【摘要】加強(qiáng)醫(yī)院的成本核算和管理，關(guān)系到社會(huì)醫(yī)保和民生問題，是醫(yī)院必須解決的重要課題。筆者根據(jù)自己多年在醫(yī)院從事財(cái)會(huì)工作的實(shí)踐與體會(huì)，就醫(yī)院成本核算需要解決的認(rèn)識(shí)問題、對(duì)象問題和方法問題，進(jìn)一步加強(qiáng)成本管理問題，進(jìn)行探討。

　　【關(guān)鍵詞】醫(yī)院；成本；核算；管理

　　華西醫(yī)院是一所馳名中外的大型醫(yī)院，如何加強(qiáng)成本核算和管理，提高醫(yī)院的社會(huì)效益、經(jīng)濟(jì)效益和競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)醫(yī)院的更大發(fā)展，是當(dāng)前必須認(rèn)真解決的課題。筆者在醫(yī)院長(zhǎng)期從事財(cái)會(huì)工作，根據(jù)多年的實(shí)踐與體會(huì)，現(xiàn)針對(duì)醫(yī)院成本核算和管理的現(xiàn)狀，就醫(yī)院的成本核算和管理進(jìn)行探討，以進(jìn)一步完善醫(yī)院成本管理和核算，提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)效益。

　　一、醫(yī)院成本核算需解決的認(rèn)識(shí)問題

　　目前，對(duì)待國(guó)有醫(yī)院成本費(fèi)用的定性和范圍，還沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)標(biāo)準(zhǔn)。人們往往是只看其一不看其二，只把握經(jīng)濟(jì)需要，而忽略社會(huì)需要；只計(jì)算經(jīng)濟(jì)需要的支出，不計(jì)社會(huì)需要的支出。為此，要站在社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益相統(tǒng)一的高度，辨證地審視醫(yī)院的成本費(fèi)用管理和核算。

　　(一)醫(yī)院應(yīng)按市場(chǎng)規(guī)律進(jìn)行成本管理和核算

　　醫(yī)院應(yīng)該按市場(chǎng)規(guī)律進(jìn)行成本費(fèi)用核算管理。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)講究效益，醫(yī)院進(jìn)行必要的成本核算管理，是常理之事。現(xiàn)在認(rèn)為，醫(yī)院是經(jīng)濟(jì)實(shí)體，但又不完全等同企業(yè)。如果醫(yī)院要體現(xiàn)事業(yè)性質(zhì)，進(jìn)行完全的成本費(fèi)用核算則勉為其難，因?yàn)楣ぷ餍再|(zhì)決定其不能完全講究經(jīng)濟(jì)意義上的成本費(fèi)用，有時(shí)候需要為此付出具有社會(huì)意義的成本費(fèi)用，也就是醫(yī)院需要為政府政策買單；如果醫(yī)院作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體，要真實(shí)反映醫(yī)療活動(dòng)中的實(shí)情，展現(xiàn)完整意義上的醫(yī)院財(cái)務(wù)管理全景確實(shí)必要。目前，筆者認(rèn)為國(guó)有醫(yī)院應(yīng)該建立雙向成本費(fèi)用核算管理機(jī)制：一方面要建立嚴(yán)格的成本費(fèi)用核算控制管理模式，走內(nèi)涵式發(fā)展的道路；另一方面要對(duì)成本費(fèi)用從經(jīng)濟(jì)和社會(huì)兩個(gè)角度上理解與把握，既要從經(jīng)濟(jì)視角看成本費(fèi)用，也要從社會(huì)視角看成本費(fèi)用。

　　(二)正確確立成本費(fèi)用的范圍

　　醫(yī)院在醫(yī)療活動(dòng)中的成本費(fèi)用究竟有多少，是完全成本費(fèi)用，還是非完全成本費(fèi)用，長(zhǎng)期以來一直是各級(jí)財(cái)政部門、衛(wèi)生主管部門在管理國(guó)有醫(yī)院中爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。醫(yī)院作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體應(yīng)該按照完全成本的要求進(jìn)行核算與管理，同時(shí)國(guó)有醫(yī)院還兼有社會(huì)責(zé)任，承擔(dān)政府職能，在此情況下醫(yī)院的成本就可能不是完全的。所以醫(yī)院的成本范圍不能一概而論，要分清情況，設(shè)定條件，依法確認(rèn)，認(rèn)真執(zhí)行。但是從總體上看，管理中要絕對(duì)強(qiáng)調(diào)醫(yī)院從嚴(yán)控制成本，按照完全成本的要求進(jìn)行核算管理，不要隨意增加或減少?？墒窃诼鋵?shí)政策因素時(shí)，要著眼于政治前提，按非完全成本盡到應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。

　　(三)樹立為“民生”服務(wù)的觀念，不轉(zhuǎn)嫁成本費(fèi)

　　現(xiàn)在的醫(yī)院成本居高難下，很大程度上是由于一些醫(yī)院從本位出發(fā)，把成本中的醫(yī)療部分無限撐大，從而達(dá)到創(chuàng)收的目的。這當(dāng)然有政府投入不足等宏觀原因，但在主觀上，要把重心確定于管理上，向管理要效益。要徹底扭轉(zhuǎn)醫(yī)院過去在創(chuàng)收問題上的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)：即醫(yī)院的成本就是患者需要承擔(dān)的費(fèi)用。而是要轉(zhuǎn)向醫(yī)院成本管理的重心是減輕患者負(fù)擔(dān)，減少醫(yī)療活動(dòng)中不必要、不需要的各項(xiàng)支出，使醫(yī)院的創(chuàng)收與成本支出相脫鉤，而與勤儉節(jié)約、加強(qiáng)內(nèi)控的結(jié)果緊密聯(lián)系起來。

　　二、醫(yī)院成本核算的對(duì)象及方法

　　(一)成本核算的對(duì)象

　　醫(yī)院成本核算的對(duì)象就是住院和門診，住院和門診貫穿整個(gè)醫(yī)院業(yè)務(wù)工作的始終。確定醫(yī)院成本對(duì)象的目的是核算門診或住院收入而耗費(fèi)的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)的情況，所以，醫(yī)院成本應(yīng)包含治愈病人，滿足患者需要所支出的全部醫(yī)療、藥品和管理費(fèi)用。而華西醫(yī)院是一所大型醫(yī)院，對(duì)所屬各科室的成本核算、管理、考核的意義在于滿足社會(huì)及醫(yī)院管理的需要。

　　華西醫(yī)院各院成本核算對(duì)象是指具有一定的管理權(quán)限，并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的醫(yī)院內(nèi)部單位，根據(jù)實(shí)際情況，確定各院科室為成本核算對(duì)象。各科室成本核算是華西醫(yī)院成本核算的基礎(chǔ)，為“兩級(jí)負(fù)責(zé)制”的管理方式提供考核依據(jù)，從而激發(fā)醫(yī)院的內(nèi)部活力。

　　醫(yī)療項(xiàng)目成本核算對(duì)象就是單位醫(yī)療項(xiàng)目，是核算完成某醫(yī)療項(xiàng)目所付出的勞務(wù)和消耗的物資。通過醫(yī)療項(xiàng)目成本核算，一方面能增強(qiáng)醫(yī)療項(xiàng)目操作者的成本意識(shí)，主動(dòng)參與管理，形成良好的內(nèi)部制約機(jī)制；另一方面又能為管理者提供開展醫(yī)療項(xiàng)目管理及政府部門制定醫(yī)療服務(wù)價(jià)格等方面的決策依據(jù)。

　　(二)成本費(fèi)用的歸集、分配與計(jì)算

　　醫(yī)院的成本核算人員應(yīng)每月計(jì)算各科室成本，在各科室成本核算的基礎(chǔ)上定期結(jié)轉(zhuǎn)匯總各科室成本。并根據(jù)需要，開展醫(yī)療項(xiàng)目成本核算。

　　1. 科室成本核算。為進(jìn)一步完善醫(yī)院各科室的成本管理與核算，必須做好以下幾點(diǎn)：(1)建立醫(yī)院成本管理核算結(jié)構(gòu)體系；(2)確立不同成本核算對(duì)象管理模式；(3) 明確醫(yī)院各科室成本核算控制原則；(4)規(guī)范收入分成方法；(5)統(tǒng)一費(fèi)用提取分?jǐn)偡椒ǎ?6)建立成本核算控制業(yè)績(jī)報(bào)告制度。各科室成本可分為可控成本和不可控成本兩大類。

　?、倏剖铱煽爻杀荆菏侵父骺剖邑?zé)任人可直接控制的支出。其計(jì)算方法是根據(jù)會(huì)計(jì)信息按各科室核算對(duì)象直接歸集到工資、補(bǔ)助工資、其它工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、其它材料、低值易耗品、業(yè)務(wù)費(fèi)、購(gòu)置費(fèi)、修繕費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、租賃費(fèi)、其它費(fèi)用等項(xiàng)目中，構(gòu)成各科室可控成本。一些無法確定消耗數(shù)量的成本可按受益程度分配。 ②科室不可控成本：是指各科室責(zé)任人不直接控制的支出，主要指行政管理費(fèi)用，一般根據(jù)人頭進(jìn)行分配。

　　2. 定期進(jìn)行醫(yī)療成本核算。醫(yī)療成本計(jì)算方法采用平行結(jié)轉(zhuǎn)的方法結(jié)轉(zhuǎn)各科室成本，將醫(yī)技科室成本按各科室受益程度分配。

　　3. 醫(yī)療項(xiàng)目成本計(jì)算。主要采用基本標(biāo)準(zhǔn)成本法，基本標(biāo)準(zhǔn)—經(jīng)制定，只要醫(yī)療條件、材料和勞動(dòng)力價(jià)格無大的變動(dòng)，醫(yī)療項(xiàng)目基本標(biāo)準(zhǔn)成本就能在一定意義上指導(dǎo)實(shí)際工作，并能作為定價(jià)依據(jù)。制定標(biāo)準(zhǔn)成本包括直接材料、直接人工、設(shè)備折舊及管理費(fèi)用。

　　(1)直接材料耗用量由管理部門及具體操作人員提供，材料價(jià)格由財(cái)會(huì)部門和采購(gòu)部門提供。(2)直接人工：是指在現(xiàn)有醫(yī)療水平下進(jìn)行該項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)所需的時(shí)間乘以能進(jìn)行該項(xiàng)服務(wù)的醫(yī)務(wù)人員單位平均工資。(3)設(shè)備折舊：按年限法或工作量法進(jìn)行折舊。(4)管理費(fèi)用：(直接材料費(fèi)+直接人工+設(shè)備折舊)x管理支出÷醫(yī)療支出

　　(三)成本核算應(yīng)注童的問題

　　1. 加強(qiáng)醫(yī)療成本核算，有利于提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益，但這不是最終目的。實(shí)施成本核算的最終目的是：既讓病人享受高質(zhì)量、高效率的醫(yī)療服務(wù)，又能相應(yīng)降低病人的醫(yī)療費(fèi)用，不應(yīng)片面地追求降低成本，而使病人利益受損或降低醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量。

　　2. 實(shí)施醫(yī)院成本核算會(huì)涉及到國(guó)家、醫(yī)院和職工個(gè)人等多方面經(jīng)濟(jì)利益的調(diào)整，須積極、穩(wěn)妥地進(jìn)行。既要追求效率，又要兼顧公平，既要考慮國(guó)家和病人的根本利益，又要兼顧醫(yī)院、醫(yī)務(wù)人員利益。

　　三、醫(yī)院的成本管理

　　(一)樹立全成本經(jīng)營(yíng)管理理念

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，醫(yī)院提高效益的重點(diǎn)只能是降低各項(xiàng)耗費(fèi)和提高工作效率，因此要把全成本核算看作是結(jié)合醫(yī)院特點(diǎn)和需要開展的一種現(xiàn)代化管理方法。要廣泛做好宣傳工作，建立健全各項(xiàng)規(guī)章制度，形成“自上而下”自主進(jìn)行成本管理與控制的完整體系，使成本核算逐級(jí)擴(kuò)大和深入，實(shí)現(xiàn)從不完全成本核算到完全成本核算的過渡。

　　(二)醫(yī)院成本核算理論體系的建設(shè)

　　衛(wèi)生部門應(yīng)盡快會(huì)同財(cái)政部門制定醫(yī)院成本核算的具體辦法，明確規(guī)定成本核算范圍。同時(shí)，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的成本核算規(guī)定及自身的特點(diǎn)實(shí)施這項(xiàng)工作，并選派一定數(shù)量的專職成本會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)成本的核算與控制。

　　(三)做好間接費(fèi)用分?jǐn)?，?shí)行全成本核算

　　醫(yī)院實(shí)施成本核算和管理的目的是為了降低醫(yī)療服務(wù)成本，減輕患者負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)能力，實(shí)現(xiàn)優(yōu)質(zhì)、高效、低耗運(yùn)行。醫(yī)院應(yīng)將醫(yī)療服務(wù)過程中的全部成本費(fèi)用都納入成本核算范圍，按照受益和配比原則，結(jié)合自身實(shí)際，因地制宜，采取按人頭、按項(xiàng)目分別攤銷，以及按工作量或其他合理方法進(jìn)行分?jǐn)?，盡量做到在正確反映成本耗費(fèi)的同時(shí)，對(duì)相關(guān)科室效益的評(píng)估和利益分配的影響因素降至最小，最大限度地減少實(shí)施全成本核算過程中產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)。

　　(四)做好全成本管理的預(yù)測(cè)和效益分析

　　醫(yī)院在實(shí)施全成本管理時(shí)，要在細(xì)化、深化科室成本核算的基礎(chǔ)上，建立成本核算指標(biāo)體系、成本分析評(píng)價(jià)體系和成本信息體系，做好成本的分析、控制以及效益的分析工作。要根據(jù)成本分析評(píng)價(jià)的結(jié)果和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)人員工資、各種材料消耗、水電消耗、公務(wù)費(fèi)及設(shè)備購(gòu)置費(fèi)實(shí)現(xiàn)事前控制。要通過對(duì)醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)態(tài)度、病人費(fèi)用水平的考核，強(qiáng)化成本質(zhì)量的考核管理，實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)療服務(wù)全過程、全員、全方位的成本控制。同時(shí)，還要選擇若干醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目或病種開展項(xiàng)目、病種成本核算，為公立醫(yī)院進(jìn)行價(jià)格決策提供依據(jù)，為開展單病種收費(fèi)管理，降低病人醫(yī)療費(fèi)用提供相關(guān)數(shù)據(jù)。

　　(五)建立健全成本核算組織

　　醫(yī)院成本核算是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重要內(nèi)容，它涉及醫(yī)院各部門、各科室和每個(gè)職工的切身利益，保證成本核算工作的順利進(jìn)行，醫(yī)院要建立成本核算組織。醫(yī)院成本核算工作應(yīng)實(shí)行院長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，以財(cái)會(huì)部門為中心，由成本會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)，相關(guān)部門分工協(xié)作，形成從領(lǐng)導(dǎo)到職工、從行政后勤到臨床醫(yī)技部門，全院全員互相配合的成本核算系統(tǒng)。

　　(六)做好成本核算的基礎(chǔ)工作

　　1.實(shí)行招標(biāo)采購(gòu)和定額管理，降低物資成本。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)也被推向市場(chǎng)。對(duì)物資成本實(shí)施全方位的控制和管理、充分利用各種物資資源，以有效發(fā)揮有限資金的使用效率、降低醫(yī)院的物資成本。要加強(qiáng)對(duì)物資供應(yīng)的審計(jì)、監(jiān)督，控制、把握物資采購(gòu)費(fèi)用，堅(jiān)持完善物資定額管理。

　　2.加快人事和分配制度改革，降低人力成本。在醫(yī)院成本構(gòu)成中，人員經(jīng)費(fèi)占30%左右。因此，加快醫(yī)院人事和分配制度改革，減少人員經(jīng)費(fèi)支出，是降低醫(yī)院成本的重要途徑之—。為此，筆者認(rèn)為可以采取以下幾種措施：(1)展開競(jìng)爭(zhēng)，擇優(yōu)聘用上崗；(2)優(yōu)化人力資源，合理配置人力資源；(3)完善工資的分配激勵(lì)機(jī)制。

　　3.積極籌集和有效運(yùn)用資金，降低資金成本。隨著醫(yī)院的不斷發(fā)展，如何籌集和運(yùn)用資金，合理降低資金成本，已成為醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理工作的重要內(nèi)容。要嚴(yán)格控制資金投資方向，把資金投入到風(fēng)險(xiǎn)較低、收益率較高的項(xiàng)目上，切實(shí)增強(qiáng)資金運(yùn)用的效果，保持合理的醫(yī)院負(fù)債結(jié)構(gòu)(應(yīng)控制在35%以內(nèi))。

　　4.強(qiáng)化現(xiàn)金管理，及時(shí)分析現(xiàn)金流量動(dòng)態(tài)。在成本管理中應(yīng)及時(shí)掌握醫(yī)院現(xiàn)金流量信息，分析醫(yī)院投資、融資、籌資對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況產(chǎn)生的影響，評(píng)價(jià)醫(yī)院的償債能力、支付能力以及資金的需求量。

　　(七)提高醫(yī)院經(jīng)營(yíng)和管理水平，降低管理成本

　　降低管理成本應(yīng)主要做好以下工作：一是真正減少壞賬損失；二是提高醫(yī)院管理效益，推進(jìn)醫(yī)院管理的規(guī)范化、網(wǎng)絡(luò)化和科學(xué)化，提高工作質(zhì)量和效率，完成盡可能多的工作指標(biāo)；三是深化后勤部門改革，本著對(duì)內(nèi)搞好保障、對(duì)外開放經(jīng)營(yíng)的原則，對(duì)醫(yī)院食堂、幼兒園、洗衣房、水電維修等后勤部門，實(shí)行單獨(dú)核算、自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，推進(jìn)后勤服務(wù)社會(huì)化，使后勤部門由管理型服務(wù)轉(zhuǎn)向經(jīng)營(yíng)型服務(wù)，以減少非生產(chǎn)性成本。

　　(八)推行“目標(biāo)成本”管理，做好成本控制分析

　　目標(biāo)成本的控制是從投入到產(chǎn)出的完整的成本控制體系。因此，推行“目標(biāo)成本”管理必須讓醫(yī)院的員工參與管理，把成本確定的目標(biāo)變?yōu)閱T工的自覺行動(dòng)。這種內(nèi)在激勵(lì)機(jī)制對(duì)醫(yī)療質(zhì)量和工作效率的提高具有保障和促進(jìn)作用，所以能有效地降低成本。搞好目標(biāo)成本管理先要建立目標(biāo)成本管理組織體系，把目標(biāo)成本管理納入醫(yī)院日常工作范疇，分析目標(biāo)成本執(zhí)行情況，定期考核目標(biāo)成本，根據(jù)成本管理指標(biāo)，結(jié)合工作量和相應(yīng)的固定費(fèi)用、變動(dòng)等情況，將指標(biāo)落實(shí)到人，并采取獎(jiǎng)罰措施。

　　為了控制成本，還應(yīng)善于分析與比較，從比較中找出差距，得出的成本數(shù)據(jù)要進(jìn)行比較和分析之后才有實(shí)際意義，比較既包括各科室之間成本控制績(jī)效的比較，也包括不同年度成本控制成果的比較，還包括同行業(yè)成本的比較。

　　綜上所述，只有正確認(rèn)識(shí)醫(yī)院的成本核算與管理，才能正確處理國(guó)家、病人、醫(yī)院的利益關(guān)系，只有采取有效措施加強(qiáng)成本核算和管理，才能提高醫(yī)院的社會(huì)效益、經(jīng)濟(jì)效益和競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)醫(yī)院的更大發(fā)展。