【摘要】在市場經(jīng)濟條件下, 隨著教育投資體制的不斷改革，學(xué)校逐步成為獨立的法人主體，教育的資金來源也從單一的財政撥款轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗲阑I措資金。高等教育除要以培養(yǎng)適應(yīng)社會需要的合格人才為主要目標(biāo)外,還需要把節(jié)約經(jīng)費、提高辦學(xué)效益作為一項重要的指標(biāo)進行考核。這就有必要把管理會計引入高校財務(wù)管理之中。本文從本量利分析的運用角度，對加強學(xué)校財務(wù)管理、提高辦學(xué)經(jīng)濟效益、進行高等學(xué)校成本核算提出了一些設(shè)想。

　　【關(guān)鍵詞】高等學(xué)校； 成本核算；分析

　　本量利分析是在成本性態(tài)分析基礎(chǔ)上，對業(yè)務(wù)量、成本、利潤之間的依存關(guān)系進行的分析，其方法對高校財務(wù)管理具有指導(dǎo)性意義。在高校中，“量”為學(xué)生人數(shù)，“本”為辦學(xué)成本或辦學(xué)投入，“利”為事業(yè)結(jié)余。從財務(wù)角度分析，在是否擴大招生規(guī)模的決策中，在不增加新的固定成本的前提下，假設(shè)生源充足，則取決于擴大招生規(guī)模能否帶來貢獻毛益，即增加的收入是否超過增加的教育成本。只要擴大招生規(guī)模能帶來貢獻毛益，補償部分固定成本，則擴大招生就是可行的。這時，就可以利用量本利分析原理，預(yù)測招生人數(shù)的盈虧臨界點，通過計算確定最低的招生人數(shù)。

　　一、高校成本的概念及分類

　　高校成本是指高等學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的各種耗費的貨幣表現(xiàn)，包括提供教育服務(wù)所耗費的物化勞動和活勞動的價值。高等學(xué)校的成本對象是學(xué)生。

　　為了適應(yīng)不同的管理需要，可以按不同的標(biāo)志將高校成本進行不同的分類，主要有以下分類方法：按數(shù)量可以分為總成本和單位成本；按成本是否可以直接區(qū)分受益的成本對象分為直接成本和間接成本；按成本發(fā)生的領(lǐng)域不同分為教學(xué)、科研、服務(wù)成本等；按成本的性態(tài)可以分為固定成本、變動成本、混合成本。

　　二、高校成本的性態(tài)

　　固定成本是指在一定的在校學(xué)生人數(shù)范圍內(nèi)總額與學(xué)生人數(shù)增減變化沒有直接聯(lián)系的費用。其特點是在一定的學(xué)生人數(shù)范圍內(nèi)，成本總額不受學(xué)生人數(shù)增減變動的影響，但是從每個學(xué)生分?jǐn)偟墓潭ǔ杀究?，卻隨著學(xué)生人數(shù)的增加而相應(yīng)減少。固定成本一般可區(qū)分為酌量性固定成本與約束性固定成本。酌量性固定成本是指高等學(xué)校的領(lǐng)導(dǎo)層根據(jù)學(xué)校發(fā)展的實際情況確定的一定期間的預(yù)算而形成的固定成本，比如招待費、廣告宣傳費、師資培訓(xùn)費等；約束性固定成本屬于教學(xué)能力成本，它與整個學(xué)校的教學(xué)能力及其正常維護直接相聯(lián)系，例如行政辦公樓、學(xué)生食堂、教學(xué)樓、實驗設(shè)備等。它們一經(jīng)形成，短期內(nèi)難以作重大改變。

　　變動成本是指在一定關(guān)聯(lián)范圍內(nèi)其成本總額隨著學(xué)生人數(shù)的增減成比例增減，但是每個學(xué)生的單位成本保持不變，不受學(xué)生人數(shù)的變動影響。例如學(xué)生的助學(xué)金、學(xué)生宿舍床位等費用。

　　半變動成本是指總成本雖然受學(xué)生人數(shù)的影響，但是其變動幅度不隨著學(xué)生人數(shù)的變化保持嚴(yán)格的比例。這類成本同時包括固定成本與變動成本兩種因素，實際上屬于混合成本。它通常有兩種表現(xiàn)形式：其一，半變動成本有一個初始的量，在此基礎(chǔ)上隨著學(xué)生人數(shù)增加，成本就會增加，又類似變動成本，例如修繕費、教學(xué)人員工資、教學(xué)業(yè)務(wù)費、計算機等實驗設(shè)備維護費等；其二，半變動成本隨著學(xué)生數(shù)的增加而呈階梯式增長，稱為階梯式成本，其特點是產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)，其總額不變，當(dāng)學(xué)生人數(shù)增長超過一定限度時，其發(fā)生額會突然跳躍上升，然后在一定的學(xué)生人數(shù)范圍內(nèi)又保持不變。例如實驗室人員的工資、學(xué)生宿舍管理人員工資等。

　　半變動成本可以根據(jù)其表現(xiàn)形式進行分解，分解的方法很多，基本的方法有高低點法、回歸分析法、散點圖法等，最終可以將其分解為固定成本和變動成本。

　　高校成本的確定應(yīng)按高校會計制度中的支出科目確定，但是“設(shè)備購置費”按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)以折舊形式逐漸地、部分地轉(zhuǎn)移到費用中去。因此在成本項目中不宜設(shè)“設(shè)備購置費”，而應(yīng)增設(shè)“折舊費”項目。“社會保障費”屬于離退休及公費醫(yī)療專項支出，與學(xué)生成本無關(guān)，也不應(yīng)列入。所以教育成本項目可以分為：工資、補助工資、其他工資、職工福利費、助學(xué)金、公務(wù)費、業(yè)務(wù)費、修繕費、其他費用和折舊費。

　　三、高校成本核算方法

　　在成本按性態(tài)分析后，高校成本核算方法可分別采用完全成本法和變動成本法進行核算。完全成本法就是把高等學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的各種耗費的貨幣表現(xiàn)都計算為學(xué)生的成本，包括固定成本、變動成本和半變動成本；變動成本法是在對半變動費用進行分解為固定成本和變動成本的基礎(chǔ)上，只把高等學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的變動耗費的貨幣表現(xiàn)計算為學(xué)生的成本，而把固定成本當(dāng)作一種學(xué)年費用，也就是期間費用不計算為學(xué)生成本的一種方法。上述兩種方法不能互相代替，但是可以適合不同的管理需要。

　　四、本量利分析方法在高校成本核算中的應(yīng)用

　　將本量利分析運用于高校辦學(xué)項目投資和成本核算是一個新問題，目前尚無成熟的經(jīng)驗，本文試圖在現(xiàn)行會計制度下，就高校教育成本的核算程序作一些探討。主要步驟如下：

　?。ㄒ唬┦占⒄砗头治霰玖坷认嚓P(guān)數(shù)據(jù)資料

　　按年初高校招生規(guī)模等發(fā)展的要求，分析招生計劃資料，收集有關(guān)業(yè)務(wù)量（學(xué)生人數(shù)）計劃、平均計劃學(xué)雜住宿收費水平、計劃辦學(xué)投入成本等計劃材料，為本量利分析做好材料準(zhǔn)備。在運用本量利分析方法對高校辦學(xué)進行分析之前，必須按高校各項成本的性態(tài)，將高校支出劃分為變動成本和固定成本，這是在進行本量利分析前必須具備的一個重要基本假定。只有可靠地劃分出變動成本和固定成本，建立起有關(guān)的成本性態(tài)模型，并且假定辦學(xué)項目成本只包括變動成本，而所有的固定成本，均作為期間成本處理，直接在當(dāng)期的邊際貢獻中扣除，才能保證本量利分析的準(zhǔn)確性。依照以下原則劃分變動成本和固定成本。

　　1.在直接費用中，將其成本總額隨業(yè)務(wù)量變動而變動的成本劃分為變動成本。即將院、系、處、教研室等部門開支的直接消耗成本，包括電話費，業(yè)務(wù)費，報刊材料、其他材料費，低值易耗品費，電話費等列入變動成本。

　　2.將直接費用中為教學(xué)業(yè)務(wù)開展而發(fā)生的、不隨業(yè)務(wù)量變動而變動的費用，劃分為固定成本。據(jù)此原則，將教學(xué)部門和教輔部門開支的基本工資、補助工資、教工福利費、社會保障費、修繕費、購置費、其他費用等列入固定成本。

　　3.將間接費用，即將不能直接計入教學(xué)支出的管理費用列入固定成本。包括高校行政管理部門和后勤部門發(fā)生的各項支出以及教工教育費、咨詢訴訟費、壞賬準(zhǔn)備、科研費、報刊雜志費、租賃費、無形資產(chǎn)攤銷、利息支出、銀行手續(xù)費、匯兌損益等。

　　4.將其他支出，即教學(xué)支出以外的支出列入固定成本。包括被沒收的財物支出、各項罰款、贊助、捐贈支出、財產(chǎn)物資盤虧損失、與高校無關(guān)的基礎(chǔ)性科研支出等。

　　5.此外，將財政專項支出專項反映，不納入高校成本性態(tài)模型分析范圍。

　?。ǘ╊A(yù)測計劃年度目標(biāo)利潤（事業(yè)結(jié)余），指導(dǎo)學(xué)校辦學(xué)工作

　　1.確定高校本量利分析的基本數(shù)學(xué)模型。

　　利潤=收入總額-成本總額=收入總額-（變動成本總額+固定成本總額）=業(yè)務(wù)量×單價-業(yè)務(wù)量×單位變動成本-固定成本總額

　　即：P=px-bx-a

　　其中：P為利潤（事業(yè)結(jié)余）、p為單價（生均教育事業(yè)收入）、x為業(yè)務(wù)量（招生人數(shù)）、b為單位變動成本（生均教育事業(yè)支出）、a為固定成本總額。

　　資料1：假設(shè)某高校辦學(xué)2007年應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緸? 667萬元，單位（生均）教育事業(yè)收入為22 225元，單位（生均）教育事業(yè)支出（變動成本）為14 383元。

　　則：該校事業(yè)結(jié)余（P）=（單位教育事業(yè)收入p -單位教育事業(yè)支出b）×招生人數(shù)x-固定成本a，亦即：P=（22 225-14 383）x-26 670 000=7 842x-26 670 000

　　2.確定保本點。

　　保本點是指業(yè)務(wù)量達到某一點時，其業(yè)務(wù)收入正好與業(yè)務(wù)成本相等，這時高校經(jīng)營不盈不虧，若要獲利，必須超過保本點，擴大業(yè)務(wù)量。在此，主要利用邊際貢獻法和保本圖法確定辦學(xué)業(yè)務(wù)的保本點。

　　假設(shè)某高校辦學(xué)2007年有關(guān)應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ǔ杀?、單位生均教育事業(yè)收入、單位生均教育事業(yè)支出數(shù)據(jù)同資料1。

　　據(jù)此計算如下：

　?。?）單位邊際貢獻＝單位教育事業(yè)收入－單位教育事業(yè)支出＝7 842（元）

　?。?）單位邊際貢獻率=單位邊際貢獻／單位教育事業(yè)收入×100%＝35.28%

　?。?）保本業(yè)務(wù)量＝固定成本總額／單位邊際貢獻＝3 401（名）

　?。?）保本業(yè)務(wù)收入＝固定成本總額／單位邊際貢獻率＝7 559（萬元）

　　計算結(jié)果說明：該高校的保本業(yè)務(wù)量（在校生規(guī)模）為3 401名，業(yè)務(wù)收入保本額為7 559萬元，只有超過保本點才能獲得收益；在保本點上，只能獲得邊際貢獻總額2 667萬元，與固定成本總額相等，不盈不虧。為了更形象地表現(xiàn)出保本點，顯示數(shù)量、成本、利潤之間的相互關(guān)系，還可利用繪制保本圖的方法確定保本點。

　　繪圖方法如下：

　　一是在圖上標(biāo)出教育事業(yè)收入線，該線過原點且呈相應(yīng)夾角上升，二是在圖上標(biāo)出教育事業(yè)固定成本線，即一條通過坐標(biāo)點（0，2 667）且與橫柱平行之線。三是在圖上標(biāo)出招生人數(shù)為3 401名，教育事業(yè)收入為7 559萬元時的坐標(biāo)點（3 401，7 559），在這個點與坐標(biāo)點（0，2 667）之間繪制一條線作為教育事業(yè)總成本線。通過繪制保本圖后，可以看出保本點教育事業(yè)收入為7 559萬元，與其他方法的計算相同。教育事業(yè)收入線和教育事業(yè)總成本線相交點即為保本點。

　　3.預(yù)測計劃年度目標(biāo)利潤（事業(yè)結(jié)余）。

　　資料2：某高校2008年預(yù)測招生人數(shù)為5 200名學(xué)生，業(yè)務(wù)收入（教育事業(yè)總收入）為11 557萬元，該校生均教育事業(yè)收入包括財政生均撥款、學(xué)費收入等為22 225元、變動成本（生均教育事業(yè)支出）包括教學(xué)成本等為7 479.16萬元，把以上數(shù)字代入下列公式進行計算：

　　邊際貢獻＝業(yè)務(wù)收入－變動成本＝40 778 400元

　　邊際貢獻率＝（邊際貢獻/業(yè)務(wù)收入）×l00%＝35.28%

　　安全邊際率＝（安全邊際/業(yè)務(wù)收入）×100%＝34.59%

　　事業(yè)利潤率＝安全邊際率×邊際貢獻率＝12.20%

　　目標(biāo)利潤＝預(yù)計招生數(shù)額×邊際貢獻率－固定成本＝14 103 096元

　　4.制定目標(biāo)利潤下的有關(guān)指標(biāo)。

　　（1）目標(biāo)利潤下的招生人數(shù)。

　　實現(xiàn)目標(biāo)利潤的招生人數(shù)=（固定成本總額+目標(biāo)利潤總額）/單位邊際貢獻=5 200（人）

　?。?）確定目標(biāo)利潤的生均教育支出。

　　實現(xiàn)目標(biāo)利潤的生均教育支出=生均教育事業(yè)收入-（固定成本總額+目標(biāo)利潤總額）/招生人數(shù)=14 383（元）

　?。?）實現(xiàn)目標(biāo)利潤的固定成本總額。

　　實現(xiàn)目標(biāo)利潤的固定成本總額=預(yù)計招生數(shù)×（生均教育事業(yè)收入-預(yù)計生均教育事業(yè)支出）-目標(biāo)利潤=2 667（萬元）

　　另外，本量利分析的規(guī)律是：在業(yè)務(wù)收入不變的條件下，保本點的高低受總成本的影響。即保本點的高低取決于固定成本和單位變動成本的高低。固定成本越高或單位變動成本越高，保本點也越高，實現(xiàn)的盈余越少；固定成本越低或變動成本越低，保本點越低，實現(xiàn)的盈余越多。通過保本點和目標(biāo)利潤的確定，得出量、本、利之間的內(nèi)在聯(lián)系，即高校若要增加業(yè)務(wù)收支結(jié)余，提高經(jīng)濟效益，應(yīng)把工作重點放在如何提高工作效率、增加業(yè)務(wù)工作量、增加業(yè)務(wù)收入和降低成本方面。

　?。ㄋ模┍玖坷治龅囊饬x

　　1.高校要增強競爭實力，為學(xué)生提供優(yōu)質(zhì)高效低耗的教學(xué)服務(wù)，提高業(yè)務(wù)水平，加大力度進行內(nèi)涵建設(shè)。

　　2.高校應(yīng)嚴(yán)格控制辦學(xué)固定費用，減少非教學(xué)性開支，要充分考慮成本、業(yè)務(wù)量、利潤三者之間的關(guān)系，只有當(dāng)該項目投資能給高校帶來的社會效益和經(jīng)濟效益大于預(yù)期的成本消耗的投資，高校才可以采用和執(zhí)行。

　　3.要嚴(yán)格執(zhí)行高校財務(wù)會計制度和國家規(guī)定的各項財務(wù)規(guī)章制度，實行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、集中管理”的財務(wù)管理體制，建立健全總會計師負(fù)責(zé)制。

　　總之，采用本量利方法核算辦學(xué)成本對加強高等學(xué)校的財務(wù)管理、進行高等學(xué)校長期發(fā)展規(guī)劃的制定、短期招生決策都具有非常現(xiàn)實的意義。

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