成本作為與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績關(guān)系最緊密的要素，長期以來受到企業(yè)管理者的特別關(guān)注。成本管理也一直是企業(yè)管理的重要組成部分之一。但在我國企業(yè)成本管理理念一直較為落后。雖然我國企業(yè)在本量利分析、作業(yè)成本法、責任會計等方法上有一定的運用，但總體而言，成本管理成效并不顯著。這是因為我國企業(yè)廣泛采用的傳統(tǒng)成本管理方法通常排他性地將成本管理局限于生產(chǎn)活動的成本，而忽略了其他方面的成本控制。對于現(xiàn)代企業(yè)而言，企業(yè)的概念早已不再局限于企業(yè)內(nèi)部組織，而是已經(jīng)擴展到包括企業(yè)外部的供應(yīng)商和客戶的整個價值鏈上，成本管理的范圍也在同時擴大。傳統(tǒng)的成本管理方法已經(jīng)難以適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的需要。在這種情況下，能夠貫穿企業(yè)經(jīng)營活動的基于價值鏈的成本管理逐步成為先進管理者進行成本管理的一個重要方式。

　　一、基于價值鏈的成本管理理論

　　（一）基于價值鏈的成本管理理論發(fā)展

　　“價值鏈”這一概念最初由美國教授邁克爾·波特于1985年提出，認為“價值鏈”是企業(yè)生產(chǎn)、營銷、財務(wù)、人力資源等方面有機整合形成的一個相互關(guān)聯(lián)的整體。在這一整體中，企業(yè)的產(chǎn)、供、銷形成一個環(huán)環(huán)相扣的鏈條，各環(huán)節(jié)既相互關(guān)聯(lián)，又各自具有處理資金流、物流和信息流的能力。波特將企業(yè)價值活動分為5種主要活動（內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、營銷和銷售、服務(wù)）和4種輔助性活動（企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施、人力資源管理、技術(shù)開發(fā)、采購）。隨后，波特又在《競爭優(yōu)勢》和《競爭戰(zhàn)略》中提出了運用價值鏈（包括縱向價值鏈、橫向價值鏈、內(nèi)部價值鏈）進行成本管理的方法，并以整個價值鏈系統(tǒng)為基礎(chǔ)對成本內(nèi)涵進行考察，將企業(yè)所提供的產(chǎn)品成本分為五個部分：生產(chǎn)某種產(chǎn)品所耗費的物化勞動成本；生產(chǎn)某種產(chǎn)品所耗費的活勞動成本；將產(chǎn)品從供應(yīng)商傳遞到顧客過程中產(chǎn)生的交易費用；消費者（顧客）在消費該產(chǎn)品時所花費的成本；產(chǎn)品滯銷所帶來的廢品成本。他認為企業(yè)應(yīng)該在此基礎(chǔ)上對產(chǎn)品成本進行系統(tǒng)的、全方位的管理。在邁克爾·波特的基于價值鏈的成本管理理論提出后，彼得·海恩斯對其進行了深化和發(fā)展，將顧客對產(chǎn)品的需求作為生產(chǎn)過程的終點，利潤作為滿足這一目標的副產(chǎn)品而不是主要目標；并認為各種價值活動的功能相互交叉，然后沿價值鏈的流程建立起來，企業(yè)的成本管理也應(yīng)沿著該價值鏈一環(huán)一環(huán)控制下去。隨后，雷鮑特和斯維奧克拉于1995年又提出了“虛擬價值鏈”的觀點，指出當今每個企業(yè)都具有兩條價值鏈：由物質(zhì)世界構(gòu)成的實體價值鏈和由信息構(gòu)成的虛擬價值鏈。在虛擬價值鏈中，信息技術(shù)是價值的源泉，而不只是產(chǎn)生價值的輔助因素。近年來，沙恩克、哥芬達拉加等學者對此理論進行了進一步研究，重點研究技術(shù)發(fā)展對基于價值鏈的成本管理的影響，尤其是信息技術(shù)、因特網(wǎng)及電子商務(wù)的影響，從而提出了價值網(wǎng)等概念?？梢?，信息技術(shù)已經(jīng)作為一個重要環(huán)節(jié)被加入到基于價值鏈的成本管理中。

　　（二）基于價值鏈的成本管理理論內(nèi)涵

　　在已有研究的理論基礎(chǔ)上，基于價值鏈的成本管理理論不斷發(fā)展，當前，基于價值鏈的成本管理主要是指以價值鏈管理和戰(zhàn)略成本管理等理念為指導(dǎo)，以作業(yè)成本管理為基礎(chǔ)，運用先進的ERP系統(tǒng)工具，進行全面收集、分析和利用價值鏈上各個環(huán)節(jié)的成本信息以支持價值鏈的構(gòu)建和優(yōu)化。該理念融合了價值鏈和成本控制，可以降低價值鏈各環(huán)節(jié)成本，提高核心企業(yè)及整個價值鏈聯(lián)盟的長期競爭優(yōu)勢。

　　具體而言，基于價值鏈的成本管理有兩層含義：一是企業(yè)的成本管理要有利于價值鏈的構(gòu)建和優(yōu)化。關(guān)注核心企業(yè)與價值鏈相關(guān)企業(yè)之間的鏈接關(guān)系，不僅要考慮核心企業(yè)自身的利益，而且要考慮價值鏈相關(guān)企業(yè)，如供應(yīng)商、分銷商等企業(yè)利益；二是企業(yè)實施成本管理要和價值鏈相關(guān)企業(yè)進行合作與溝通，建立信息共享、利益雙贏、風險共擔的合作機制。因此，企業(yè)應(yīng)通過搜集、利用價值鏈相關(guān)企業(yè)的價值信息影響價值鏈聯(lián)盟企業(yè)的價值活動，但不可能完全控制其價值活動。擴展成本管理的空間范疇至企業(yè)外部價值鏈并不一定意味著要將成本管理的主體擴展為整個價值鏈聯(lián)盟，而是通過規(guī)范（或設(shè)定）成本管理的目標、特點、內(nèi)容、原則等來體現(xiàn)基于價值鏈的成本管理模式。

　　對企業(yè)而言，基于價值鏈的成本管理系統(tǒng)可以看成是一個“多維”的控制體系和信息系統(tǒng)。“多維”主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)維度、時間維度、空間維度企業(yè)成本的空間范疇不僅僅限于核心企業(yè)內(nèi)部價值鏈，還要從價值鏈聯(lián)盟的視角考察企業(yè)的成本行為，即還要考察供應(yīng)商價值鏈、購買商價值鏈及其與企業(yè)內(nèi)部價值鏈之間的聯(lián)系。如由某個特定供應(yīng)商所引起的核心企業(yè)的成本、核心企業(yè)的某種行為（改變產(chǎn)品設(shè)計）將給供應(yīng)商或客戶帶來的利弊并由此產(chǎn)生的對價值鏈合作伙伴關(guān)系的影響等?？梢姡趦r值鏈的成本管理理論關(guān)注企業(yè)的整個經(jīng)濟活動過程，從產(chǎn)品原料的采購、生產(chǎn)到銷售、售后服務(wù)，其重點在于確認企業(yè)占據(jù)價值鏈中的哪一部分或哪些部分，從而分析采用何種組合才能達到總成本最小、總價值最大的目標。

　　二、基于價值鏈的成本管理運用

　?。ㄒ唬┗趦r值鏈的成本管理原則為了更好地達到這一基于價值鏈的成本管理目標，企業(yè)在進行成本管理時首先要堅持以下幾項原則：

　　第一，系統(tǒng)性優(yōu)化原則。價值鏈管理的目的是通過對價值鏈各個環(huán)節(jié)進行協(xié)調(diào)，實現(xiàn)最佳業(yè)務(wù)績效。價值鏈各個環(huán)節(jié)（特別是企業(yè)所在的價值鏈系統(tǒng)內(nèi)的供應(yīng)商、營銷渠道）如果只是完善自身，而不將其目標和活動與其他環(huán)節(jié)整合在一起，整個價值鏈就不會得到優(yōu)化。因此，企業(yè)進行成本管理要從價值鏈整體出發(fā)，不能只關(guān)注價值鏈的生產(chǎn)、采購、銷售中的某一環(huán)節(jié)，而是要對整個價值鏈的相關(guān)各企業(yè)進行系統(tǒng)分析和控制。要使企業(yè)整體成本最低，就需要各相關(guān)企業(yè)協(xié)作完成。 第二，顧客需求導(dǎo)向原則。企業(yè)成本管理要針對顧客價值的提高而展開，這是由價值鏈的內(nèi)在特性決定的，顧客需求拉動了整個價值鏈的運行和發(fā)展。在各環(huán)節(jié)，企業(yè)生產(chǎn)什么、如何生產(chǎn)，以及物流和售后服務(wù)都要由下游客戶的需求拉動，而企業(yè)對上游供應(yīng)商的需求又拉動了上游企業(yè)的運行。因此，基于價值鏈的成本管理應(yīng)是以發(fā)現(xiàn)和探索顧客需求點、確定最佳買方效用為邏輯起點開展的成本管理活動。

　　第三，重要性原則。由于企業(yè)整個價值鏈的資源和實力有限，價值鏈成本的優(yōu)化應(yīng)當遵循成本效益原則。根據(jù)成本管理中80／20的原則，企業(yè)80％的成本是由20％的作業(yè)引起的。因此，基于價值鏈的企業(yè)成本管理應(yīng)是一種更具針對性的成本管理行為，應(yīng)利用價值工程等分析手段找到在企業(yè)價值創(chuàng)造過程中的關(guān)鍵點，將成本管理重點放在對價值鏈整體成本和競爭優(yōu)勢起關(guān)鍵作用的環(huán)節(jié)上，對關(guān)鍵點投入更多的生產(chǎn)資料以保證產(chǎn)品特色和優(yōu)勢；而對于一般性甚至可以省去的環(huán)節(jié)則要做到嚴格控制成本，以增加價值。

　?。ǘ┗趦r值鏈的成本管理突破口

　　在確定了需要堅持的幾項原則后，企業(yè)管理者應(yīng)該訂立針對價值環(huán)節(jié)的成本管理突破口，從合理角度入手，指導(dǎo)整個價值鏈的成本管理方向。一般而言，基于價值鏈的成本管理實施可以從兩個角度人手：一是加速價值鏈上的價值流動，二是降低各價值流上的資源消耗。加速價值鏈上的價值流動是控制企業(yè)整體成本的重要因素。彼得·德魯克認為，成本的衡量單位只能是時間，因為唯一可變可控的因素便是一定的生產(chǎn)過程花去了多少時間，提高收益就是要減少該時間。加速價值流動要求企業(yè)首先弄清楚價值鏈是由哪些價值流組成，各價值流之間銜接是否順暢，是否有多余的價值流需要消除。然后，尋找各價值流之間的聯(lián)系，提高價值流循環(huán)速度。這樣，一定時間內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)量越高，分配到各產(chǎn)品上的固定生產(chǎn)成本就越低。而且，特定資源使用時間的縮短加速了變動成本占用資金的流動。隨著固定成本和變動成本的降低，價值鏈上的整體成本也能夠控制在合理的范圍內(nèi)。降低各價值流上的資源消耗也是控制企業(yè)整體成本的一個重要手段，在企業(yè)內(nèi)部，每項活動都或多或少地為企業(yè)創(chuàng)造價值，對企業(yè)降低成本的貢獻也不同。這就要求企業(yè)分析價值鏈上每個價值流的成本驅(qū)動因素，將成本與所獲得的收益相配比，尋找合理的利潤增長點，優(yōu)化每一個高成本低收益的價值流。目前許多國際公司都采用了零庫存方式，減少存貨積壓、避免存貨減值，這樣就使得庫存這一價值流上的成本大大降低，優(yōu)化了整個企業(yè)價值鏈上的成本。

　?。ㄈ┗趦r值鏈的成本管理程序

　　明確了基于價值鏈的成本管理的原則和突破口之后，管理者就可以正式開展基于價值鏈的成本管理工作。一般而言，該成本管理程序大致如下：

　　第一步，識別企業(yè)價值鏈。企業(yè)價值鏈的識別需要建立在對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、職能分工以及內(nèi)部物流轉(zhuǎn)換過程了解清楚的基礎(chǔ)上。在將企業(yè)繁多的具體生產(chǎn)經(jīng)營活動歸類分析，劃分出有代表性的各個環(huán)節(jié)后，才能清楚價值鏈的結(jié)構(gòu)。一般而言，如果有關(guān)價值活動有以下特征之一就應(yīng)將其作為一項單獨的價值活動：在成本中所占比重較大或迅速增長；在價值創(chuàng)造中具有重要作用或潛力；成本驅(qū)動因素顯著不同；競爭對手以不同的方式進行該項價值活動。

　　第二步，將成本分配到價值鏈各個環(huán)節(jié)。要對價值鏈上各環(huán)節(jié)的效率進行分析就需要量化各項活動所發(fā)生的成本。在具體執(zhí)行該步驟時，應(yīng)當先確定成本分配的目標，然后明確分配的成本對象，最后以制定的分配標準為尺度將成本分配到各價值鏈環(huán)節(jié)。

　　第三步，判定每項價值活動的成本動因。成本動因是指引起產(chǎn)品成本發(fā)生的原因。企業(yè)在進行各項價值鏈活動時會產(chǎn)生各種成本，成本與活動之間的關(guān)系可用成本習性來描述，而影響成本習性的因素即為成本動因。由于成本動因是每項價值活動成本差異的根本原因，識別成本動因也就成為進行成本控制的前提。

　　第四步，分析企業(yè)在行業(yè)價值鏈中所處的地位。由于企業(yè)存在于市場之中，企業(yè)價值鏈的優(yōu)化不應(yīng)局限于企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)流程，還應(yīng)關(guān)注其競爭對手、相關(guān)企業(yè)，以至于整個行業(yè)的價值鏈。這也可稱為橫向價值鏈分析，主要用于反映同類產(chǎn)品在不同生產(chǎn)者之間的價值運動狀況。其意義在于找出與競爭對手在作業(yè)活動、成本分配等狀況上的差異，揚長避短，選擇適合本企業(yè)的成本管理方案。

　　第五步，確定競爭戰(zhàn)略。在識別價值鏈、分配成本、了解成本動因和企業(yè)在行業(yè)中所處地位后，企業(yè)管理者需要對企業(yè)競爭策略進行定位，以更好地控制企業(yè)成本。管理者可以選擇努力于比競爭對手更好地控制成本動因，也可以專注于通過重新配置資源實現(xiàn)價值鏈的重構(gòu)。根據(jù)不同企業(yè)面臨的不同情況，創(chuàng)造可持續(xù)競爭優(yōu)勢，最終達到企業(yè)成本管理的預(yù)期目標。

　　三、基于價值鏈的成本管理對我國企業(yè)的適用性分析

　　通過對基于價值鏈的成本管理理論和其實際運用方法的了解，可以發(fā)現(xiàn)，基于價值鏈的成本管理比傳統(tǒng)成本管理方法更加全面地考慮了企業(yè)所面臨的問題，也更加科學地指導(dǎo)了企業(yè)管理者對企業(yè)成本的控制。但對我國企業(yè)而言，目前大多采用的仍然是傳統(tǒng)成本管理模式，對基于價值鏈的成本管理運用并不廣泛。在這種情況下，基于價值鏈的成本管理是否適合于我國企業(yè)的采用就需要結(jié)合當前我國企業(yè)面臨的問題進行進一步地探討。

　?。ㄒ唬┪覈髽I(yè)目前常用的成本管理較重視成本的絕對發(fā)生額，忽視了企業(yè)活動的真實本質(zhì)和效率一個企業(yè)是一個各部分緊密相連的系統(tǒng)，投入是成本耗費，產(chǎn)出則是企業(yè)的收益，二者的差值即是企業(yè)的利潤，也是企業(yè)為社會、為顧客創(chuàng)造的價值。這些價值來源于價值鏈上的每一個環(huán)節(jié)，其成本的發(fā)生也就位于成本鏈上相應(yīng)的環(huán)節(jié)。將每個環(huán)節(jié)的成本損耗和該環(huán)節(jié)上的價值創(chuàng)造相比較，就能得出相對成本的大小。成本的絕對發(fā)生額固然是衡量企業(yè)資源耗費的重要指標，但成本鏈上的每個環(huán)節(jié)都是一種價值驅(qū)動發(fā)生的成本，其相對值的意義要遠大于絕對值?；趦r值鏈的成本管理就可以避免這一問題，該管理方式關(guān)注企業(yè)成本的效益性，并不單純追求成本絕對額的降低，而是通過將成本與作業(yè)質(zhì)量、效率以至最終與企業(yè)效益相聯(lián)系，追求成本效益的不斷提高。

　?。ǘ┪覈髽I(yè)目前常用的成本管理方法通常只考慮對生產(chǎn)過程實施成本控制，沒有關(guān)注產(chǎn)品設(shè)計、供應(yīng)、銷售等方面的成本事實上，企業(yè)的成本鏈并不是一根獨立的鏈條，它總是與上下游企業(yè)緊密地聯(lián)系在一起。因此，將企業(yè)與其所處的環(huán)境相分離，孤立地考察成本的發(fā)生勢必喪失對成本的全過程控制，不能為經(jīng)營決策提供完整且有用的成本信息?；趦r值鏈的成本管理則是根據(jù)價值鏈向上下游延伸的情況，通過考察其完整的發(fā)生過程，尋找降低成本的途徑。如圖1所示。

　　可以看出，基于價值鏈的成本管理不僅考察企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)，還考察非生產(chǎn)作業(yè)；不僅考察基本作業(yè)，還考察輔助作業(yè)；不僅考察本企業(yè)價值鏈，而且考察競爭對手、供應(yīng)商、銷售渠道、顧客甚至整個行業(yè)的價值鏈，廣泛尋求提高本企業(yè)成本效益的途徑。這樣，就能夠讓我國企業(yè)的成本管理不僅僅局限在生產(chǎn)過程中，有利于我國企業(yè)在整體上合理控制企業(yè)成本。

　?。ㄈ┪覈髽I(yè)目前常用的成本管理方法通常僅關(guān)注有形成本，而忽視無形成本的存在在這種管理下，企業(yè)成本的控制通常只限于實際發(fā)生的成本，對潛在的成本支出則忽略不計。然而，研究表明，企業(yè)在生產(chǎn)開始之前，產(chǎn)品中就已有85％的成本因戰(zhàn)略性動因而成為約束成本，而傳統(tǒng)成本管理能產(chǎn)生影響的部分僅占總成本的15％。僅關(guān)注企業(yè)的有形成本，影響了我國企業(yè)財務(wù)成果的真實披露?；趦r值鏈的成本管理則關(guān)注企業(yè)的潛在成本，對企業(yè)由于規(guī)模、地理位置、企業(yè)文化等戰(zhàn)略動因進行分析，測定其對于企業(yè)產(chǎn)品成本產(chǎn)生的影響。由于這些動因需要長期的積累才能形成，而一經(jīng)形成就較難改變，因此企業(yè)必須從戰(zhàn)略上對其予以綜合考慮。基于價值鏈的成本管理關(guān)注到了此類無形成本的產(chǎn)生，能夠更加真實地反映企業(yè)經(jīng)營成果。

　?。ㄋ模┪覈髽I(yè)目前常用的成本管理方法忽視了競爭對手的成本狀況、經(jīng)營狀況，僅僅局限于重視本企業(yè)的成本管理這種成本管理理念認為企業(yè)的利潤來源于企業(yè)內(nèi)部，與企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境關(guān)系不大。而事實上，企業(yè)利潤是企業(yè)間競爭的結(jié)果，保持長久的競爭優(yōu)勢和取得競爭中的有利地位才能讓企業(yè)獲取長久利潤?；趦r值鏈的成本管理則注意到這一問題，對競爭對手的成本狀況進行分析。其中，橫向價值鏈分析充分反映了同類產(chǎn)品在不同生產(chǎn)者之間的價值運動狀況，找出與競爭對手在作業(yè)活動、成本構(gòu)成上的差異，選擇適合本企業(yè)的競爭策略?？梢钥闯?，基于價值鏈的成本管理能夠有效解決我國企業(yè)目前存在的只關(guān)注絕對成本、只考慮生產(chǎn)過程、忽略無形成本、忽視競爭對手等成本管理問題，能夠使企業(yè)從一個更寬闊的視野尋求降低成本、提高成本效益的途徑。

　　四、結(jié)論

　　根據(jù)對基于價值鏈的成本管理理論的發(fā)展和其內(nèi)涵的了解，結(jié)合到該成本管理的實際運用方法，筆者認為基于價值鏈的成本管理能夠?qū)⒊杀究刂频姆秶鷱倪^去的“從材料采購進來到產(chǎn)品銷售出去”之間的范圍向前擴展到采購之前，向后延伸至銷售之后，涵蓋了事前統(tǒng)籌規(guī)劃、事中實時控制和事后考核反饋，是一個全方位、全過程的多維立體成本控制體系。結(jié)合我國企業(yè)實際情況，筆者發(fā)現(xiàn)，由于我國企業(yè)目前采用的傳統(tǒng)成本管理方法存在著許多與現(xiàn)代企業(yè)成本管理不相適應(yīng)的地方，因此需要一種更有效的成本管理方法來解決這些問題。而基于價值鏈的成本管理能為企業(yè)管理者提供構(gòu)建高效價值鏈聯(lián)盟、優(yōu)化價值鏈流程所需成本信息，有利于實現(xiàn)價值鏈聯(lián)盟和核心企業(yè)效益最大化。因此，我國企業(yè)的相關(guān)管理人員應(yīng)加強對價值鏈成本管理方法的了解和掌握，在合理的范圍內(nèi)改進成本管理方式，逐步采用基于價值鏈的成本管理方法優(yōu)化企業(yè)價值鏈，合理、有效地進行成本管理控制。

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