資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。顯然，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是稅法允許未來抵稅的資產(chǎn)價值，即未來不需要納稅的資產(chǎn)價值�？捎靡韵鹿�式表示：“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來可稅前列支的金額=成本一以前或現(xiàn)在已稅前列支的金額”。具體確認資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)區(qū)分不同情況進行處理：一是資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益不需納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是其賬面價值。通常情況下，資產(chǎn)取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的。二是資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值不等。通常在資產(chǎn)的后續(xù)計量中因會計準則與稅法規(guī)定的不同，可能造成計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異。負債計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可予抵扣的金額，“負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值一未來可稅前列支的金額”。具體確認負債計稅基礎(chǔ)時應(yīng)區(qū)分不同情況進行處理：一是負債計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。一般負債的確認和清償并不影響所得稅的計算，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，該負債引發(fā)的費用不允許抵扣未來的應(yīng)納稅所得，即“計稅基礎(chǔ)=賬面價值”。二是負債計稅基礎(chǔ)與賬面價值不等。某些情況下，負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，如某項負債引發(fā)的收入當前構(gòu)成部分納稅所得，則負債計稅基礎(chǔ)與賬面價值就會出現(xiàn)不等。

　　一、公允價值下所得稅核算暫時性差異分析

　　(一)應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異與適用稅率之積，應(yīng)確認為遞延所得稅負債。其表現(xiàn)形式一是資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，二是負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。

　　(二)可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異與適用稅率之積，應(yīng)確認為遞延所得稅資產(chǎn)。其表現(xiàn)形式一是資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，二是負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。

　　(三)公允價值下所得稅暫時性差異雖然導致所得稅暫時性差異的原因很多，但本文只論及由公允價值所造成的所得稅暫時性差異。一是資產(chǎn)的賬面價值不等于其計稅基礎(chǔ)。新準則對交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)引入公允價值予以計量，就會出現(xiàn)資產(chǎn)的賬面價值不等于其計稅基礎(chǔ)的情況。當期末公允價值大于其資產(chǎn)的賬面價值時，一方面調(diào)增相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，另一方面確認公允價值變動收益，貸記“公允價值變動損益”科目。由于稅法按收入費用觀計量收益，不確認這類資產(chǎn)在持有期間的收益，于是會產(chǎn)生應(yīng)稅暫時性差異。但如果當期末公允價值小于其資產(chǎn)的賬面價值時則產(chǎn)生應(yīng)抵扣暫時性差異。二是負債的賬面價值不等于其計稅基礎(chǔ)。當會計確認費用的時間和金額與稅法規(guī)定的時間和金額不同時，兩者就會產(chǎn)生差異。如按會計準則規(guī)定計算的交易性金融負債的會計攤余成本小于稅法攤余成本，就會造成賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，從而構(gòu)成一項應(yīng)納稅暫時性差異。還有，劃分為其他金融負債的流動負債和長期負債，新公允價值低于原公允價值的調(diào)整部分，均類似于交易性金融負債。

　　二、公允價值下企業(yè)資產(chǎn)合并暫時性差異分析

　　(一)企業(yè)合并準則中公允價值運用的體現(xiàn)

　　新企業(yè)會計準則體系中，很大部分是直接或間接地運用了公允價值或現(xiàn)值計量，并對公允價值的計量及披露做了規(guī)范。而企業(yè)資產(chǎn)合并重組是現(xiàn)階段企業(yè)的一項重要經(jīng)營活動，并且其中涉及到公允價值的計量和判斷，所引致的所得稅核算中的暫時勝差異也特別突出。企業(yè)合并準則要求，非同—控制下的企業(yè)合并，其成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。其中發(fā)行的權(quán)益性證券存在公開市場、有明確市價可供遵循的，應(yīng)以該證券的市價作為確定其公允價值的依據(jù)，同時應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；發(fā)行的權(quán)益性證券不存在公開市場、沒有明確市價可供遵循的，應(yīng)考慮以購買方或被購買方公允價值為基礎(chǔ)確定權(quán)益性證券的價值。

　　(二)企業(yè)吸收合并暫時性差異

　　在吸收合并中，由于被交易資產(chǎn)、負債交易價格與賬面值存在差異，對主并方來說可能存在暫時性差異。以發(fā)行股票方式合并為例，若采用權(quán)益結(jié)合法處理該項合并事項，由于主并方對合并資產(chǎn)、負債均按被并企業(yè)賬面價值，因而不存在暫時性差異；若采用購買法進行合并處理，被并方資產(chǎn)、負債應(yīng)按評估確定的公允價值入賬，而如果該項合并符合投資業(yè)務(wù)中免稅收購的規(guī)定，則應(yīng)以合并業(yè)務(wù)發(fā)生前被并企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值作為計稅基礎(chǔ)，此時將出現(xiàn)暫時性差異；若該項合并不屬于免稅業(yè)務(wù)，在合并過程中已計征各項資產(chǎn)增值的相關(guān)稅收，則公允價值亦為其計稅基礎(chǔ)，此時不存在暫時性差異。

　　(三)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓暫時性差異

　　企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓企業(yè)不需要解散而將其經(jīng)營活動的全部(包括所有資產(chǎn)和負債)或其獨立核算的分支機構(gòu)轉(zhuǎn)讓給接受企業(yè)，以換取接受企業(yè)的股權(quán)，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)向股份公司配購股票。按照國稅發(fā)(2000)118號文件規(guī)定，如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)不高于所支付的股權(quán)的票面價值(或股本的賬面價值)20％的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對于符合上述條款的免稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)原賬面價值將成為轉(zhuǎn)讓后資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，如果采用評估價值進行該轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理，則將形成暫時性差異；對于不符合上述條款的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓過程中需要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，此時如果按照公允價值進行轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理，則賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為公允價值，不存在暫時性差異。

　　(四)企業(yè)整體資產(chǎn)置換暫時性差異

　　企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)進行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不解散。如果企業(yè)之間的資產(chǎn)置換滿足交易補價(雙方全部資產(chǎn)公允價值的差額)的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25％，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，此時，無論對置換資產(chǎn)按何種價格入賬，置換資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)只能是置換前的賬面價值，按新準則的規(guī)定采用公允價值入賬，勢必產(chǎn)生暫時性差異；如果交易補價高于公允價值的25％，則置換雙方都將按照公允價值入賬，并確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，此時將不形成暫時性差異。

　　三、金融資產(chǎn)公允價值變動及其處置暫時性差異分析

　　(一)金融工具確認與計量中公允價值的運用

　　公允價值在金融資產(chǎn)中的運用，是公允價值運用最突出的方面。在新會計準則中，有四項具體的會計準則規(guī)范了金融資產(chǎn)的確認、計量與披露，分別是：金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具列報。這四項準則對目前企業(yè)涉及到的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理提供了完整的指引。從上述四項具體會計準則的規(guī)定可以看出，新企業(yè)會計準則對金融工具初始確認和計量、后續(xù)計量、期末估價、減值測試等都是以公允價值為標準的。

　　(二)金融工具確認與計量暫時性差異

　　當企業(yè)將某項金融資產(chǎn)分類為可供出售的金融資產(chǎn)時，其初始計量金額通常與稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額相同；后續(xù)計量時，會計上采用公允價值，公允價值與其賬面價值的差額形成的利得或損失(除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外)直接計入所有者權(quán)益，該項金融資產(chǎn)終止確認時，原直接計入所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入當期損益；稅法通常在企業(yè)轉(zhuǎn)讓或處置該項可供出售金融資產(chǎn)時，準予在稅前扣除其投資成本。即可供出售的金融資產(chǎn)后續(xù)按公允價值計量，期末該項資產(chǎn)的賬面價值為公允價值，而計稅基礎(chǔ)為初始成本，兩者差異為暫時性差異，該差異未來將增加或減少稅款的支付，因此，在符合確認條件時該項暫時性差異應(yīng)確認遞延所得稅。由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失直接計入所有者權(quán)益，由此產(chǎn)生的遞延所得稅也應(yīng)直接計入所有者權(quán)益。當企業(yè)出售該項金融資產(chǎn)時，原持有期間與所有者權(quán)益相關(guān)的該項金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失也從所有者權(quán)益轉(zhuǎn)入當期損益，則原確認的遞延所得稅是轉(zhuǎn)入當期利潤表的投資收益項目還是所得稅費用項目，對當期利潤總額及所得稅費用將產(chǎn)生不同影響。