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會(huì)計(jì)人員的地位取決于其在公司組織中所能發(fā)揮的作用,而善于運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的技能,直接有助于提升其影響力。可惜,作為會(huì)計(jì)人員所能運(yùn)用的手段,管理會(huì)計(jì)尚未成熟,既解決不了數(shù)據(jù)來源問題,更無從探討數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換與數(shù)據(jù)處理手段,基本上屬于紙上談兵狀態(tài)。結(jié)果是長期以來,除了零敲碎打的應(yīng)用以外,管理會(huì)計(jì)從未整體性地、常態(tài)性地介入到管理活動(dòng)中。這其中很重要的原因是由于我們的“高科技裝備”在設(shè)計(jì)上大有問題,只能簡(jiǎn)單模仿手工系統(tǒng),未能考慮會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一體化設(shè)計(jì)。
兩位一體 同源分流
要使管理會(huì)計(jì)走向?qū)嵱?,便無法回避它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理原始單據(jù)憑證,其目標(biāo)是向外部的利益集團(tuán)提供基本不變的通用財(cái)務(wù)報(bào)告。唯其如此,作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核心的會(huì)計(jì)守環(huán),經(jīng)過幾百年的發(fā)展,已大致定型,呈現(xiàn)僵化之態(tài),難以滿足傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表之外的信息需求,這從會(huì)計(jì)守環(huán)對(duì)于新興的報(bào)表需求—現(xiàn)金流量表編制之無能為力,可見一斑。既然管理會(huì)計(jì)首先要解決的,是數(shù)據(jù)來源問題,而相當(dāng)大部分豐富有序的源數(shù)據(jù),卻是為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所掌握,兩者之間的關(guān)系自然有待厘清。
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)的有機(jī)組成部分,如果以會(huì)計(jì)信息為立足點(diǎn),管理信息系統(tǒng)可以劃分為綜合業(yè)務(wù)子系統(tǒng)和會(huì)計(jì)子系統(tǒng),前者包含會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)以外的其他業(yè)務(wù)處理,如營銷管理、生產(chǎn)計(jì)劃、物流管理、人力資源管理和財(cái)務(wù)管理等,屬于前臺(tái)業(yè)務(wù),具有“動(dòng)態(tài)反應(yīng)”的特點(diǎn),即系統(tǒng)對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)的處理響應(yīng)時(shí)間短,聯(lián)動(dòng)性強(qiáng),必須實(shí)時(shí)完成并加以記錄;后者包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì),屬于后臺(tái)業(yè)務(wù),具有“平行監(jiān)控與解析”的作用。所謂“平行監(jiān)控”,主要是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過復(fù)式簿記方法,對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的變化進(jìn)行不間斷的平行記錄,強(qiáng)化資產(chǎn)保護(hù),以及管理會(huì)計(jì)通過預(yù)算對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行引導(dǎo)。所謂“解析”,主要是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的各種數(shù)據(jù)分析活動(dòng),如比率分析、差異分析等,以及各類決策模型的運(yùn)用,以便“解析過去,控制現(xiàn)在,籌劃未來”。
從信息來源看,會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)“后臺(tái)處理”的性質(zhì),決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)共同的來源,就是企業(yè)所發(fā)生的各類事件信息(業(yè)務(wù)事件數(shù)據(jù)庫),因此兩者應(yīng)該是“兩位一體,同源分流”的,各自服務(wù)于其信息使用者,如圖1所示。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的加工、改制和延伸
余緒纓教授極富前瞻性地指出:“在會(huì)計(jì)體系中,解析過去是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來完成的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)地提供了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的歷史記錄,形成基本的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)并不需要平行地、重復(fù)地另搞一套。現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)解析過去主要是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的資料做進(jìn)一步的加工、改制和延伸,使之更好地適應(yīng)籌劃未來和控制現(xiàn)在的需要。”
管理會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象是內(nèi)部管理層,不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“一仆多主,信息通用”的定型結(jié)構(gòu),管理會(huì)計(jì)是“一仆一主,信息多變”,其作用范圍也就因企業(yè)而異,甚至在同一企業(yè)也因時(shí)期而異,具有強(qiáng)烈的個(gè)性化特點(diǎn),因此需要做“量體裁衣”式的定制。以下,我們便圍繞圖1,詳細(xì)說明管理會(huì)計(jì)如何通過“加工、改制和延伸”,解決數(shù)據(jù)來源和數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換問題。
第一個(gè)利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的思路是“延伸”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在編制傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的守環(huán)過程中,已經(jīng)以規(guī)范完備的方式采集和處理了龐大的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù),肯定可以作為重要的數(shù)據(jù)來源為管理會(huì)計(jì)直接利用。但是,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在處理原始憑證時(shí),只采集了和經(jīng)管責(zé)任有關(guān)的數(shù)據(jù)。以“主營業(yè)務(wù)收入”為例,它是“交貨”的過渡性賬戶,因此,應(yīng)當(dāng)可能采集到的數(shù)據(jù)包括商品類別、品名規(guī)格、交易幣種及數(shù)量、商品數(shù)量、交易顧客、銷往地點(diǎn)、發(fā)貨倉庫、經(jīng)銷人員,發(fā)運(yùn)方式,當(dāng)天氣溫,等等。其中,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只關(guān)注商品類別、品名規(guī)格、交易幣種及數(shù)量、商品數(shù)量;管理會(huì)計(jì)則還關(guān)心交易顧客、銷往地點(diǎn)、發(fā)貨倉庫、經(jīng)銷人員,等等。這些可以從原始業(yè)務(wù)憑證方便地采集到的數(shù)據(jù)相當(dāng)有用,以銷售業(yè)務(wù)為例,我們就可以方便地統(tǒng)計(jì)出哪種商品是最暢銷商品,誰是最重要的客戶,哪個(gè)地區(qū)是最大市場(chǎng),哪個(gè)倉庫是最大物流集散場(chǎng)所,誰是業(yè)績(jī)最佳的銷售員,等等。因此,應(yīng)事先考慮管理會(huì)計(jì)的常規(guī)性信息需求,即可以預(yù)見日常分析將會(huì)用到的數(shù)據(jù),將數(shù)據(jù)采集源頭的口徑加以“延伸”。圖2是在錄入記賬憑證時(shí),同時(shí)采集銷售人員和客戶信息的例子。此外,當(dāng)通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)搭載采集的數(shù)據(jù)還不足以滿足特定的決策需求時(shí),從圖1可見,管理會(huì)計(jì)還可以直接調(diào)用綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù),也是一種“延伸”。
另一個(gè)利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的思路是“加工、改制”。眾多的決策模型研究者常犯的錯(cuò)誤是,無視信息需求多樣化的總?cè)蝿?wù),就事論事地設(shè)想其輸入與處理模式。以責(zé)任會(huì)計(jì)核算為例,習(xí)慣性的想法,是探討如何將責(zé)任會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)守環(huán)融合在統(tǒng)一的核算過程中,“一舉兩得”地完成任務(wù),這種數(shù)據(jù)處理方式的麻煩之處在于:一是由于掌握“內(nèi)部貢獻(xiàn)”的信息需求摻和進(jìn)來,必然增加核算的復(fù)雜度,使對(duì)外報(bào)告所需的數(shù)據(jù),必須經(jīng)過迷宮似的計(jì)算過程才取得,加大了外部審計(jì)的難度和工作量。二是某個(gè)對(duì)內(nèi)提供勞務(wù)的輔助生產(chǎn)部門經(jīng)過“內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格”的虛擬核算,居然也產(chǎn)生了本部門的“主營業(yè)務(wù)收入”和“部門利潤”,您如何說服稅務(wù)官員相信,這些都是不必納稅的?顯然,融合式核算還有自找麻煩之嫌。三是除了責(zé)任會(huì)計(jì)核算,管理會(huì)計(jì)還可能需要完成諸如標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本、質(zhì)量成本等諸多互不相容的任務(wù),難道每次都同樣要探討如何融入會(huì)計(jì)守環(huán)嗎?
有此一問,立刻可以斷定,將新興的信息需求不斷攪和到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)守環(huán)中,搞混合或融合式核算的路子,肯定走不通??尚械霓k法是保持傳統(tǒng)會(huì)計(jì)守環(huán)的“原生態(tài)”,如此,眼前看得到的出路便只有“加工、改制”了:一是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)守環(huán)和成本核算已經(jīng)處理了龐大的業(yè)務(wù),理清了各種數(shù)量關(guān)系,只要如實(shí)記錄處理過程并有序地組織相關(guān)數(shù)據(jù),即可作為一體化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的主要數(shù)據(jù)源,可稱之為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主通道”。二是在必要時(shí),根據(jù)特定的決策模型要求,將記賬憑證記錄做某些“轉(zhuǎn)換”,得到我們想要得到的特定信息。也就是將“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主通道”上已經(jīng)采集和處理的數(shù)據(jù),以備份形式引出來,進(jìn)入其他數(shù)據(jù)處理通道,隨心所欲地“加工、改制和延伸”,另作它用。
有鑒于此,一體化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是“多維度多通道”的軟件平臺(tái)。首要的是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主通道”,通過明細(xì)級(jí)記賬憑證輸入,既采集對(duì)外報(bào)告所需的全部數(shù)據(jù),也附帶采集內(nèi)部管理所需的常規(guī)性數(shù)據(jù);在主通道數(shù)據(jù)不足時(shí),可直接從業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)采集必要的信息。而后,借助于數(shù)據(jù)接口,開設(shè)容納不同數(shù)據(jù)模型的通道,在不同通道中構(gòu)建各類模型,做“量體裁衣”式的個(gè)性化處理,滿足管理會(huì)計(jì)各類決策模型的多維度核算需求。因?yàn)?ldquo;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主通道”這一共同的血緣,各通道間可有高度的數(shù)據(jù)共享,將使系統(tǒng)的智能化程度和效率達(dá)到最高。
仍以上述責(zé)任會(huì)計(jì)問題為例,我們可以將會(huì)計(jì)憑證數(shù)據(jù)“備份”出來,另外存儲(chǔ)在“責(zé)任會(huì)計(jì)通道”,因?yàn)槭莾?nèi)部管理所用,便和外部查賬人員全然無關(guān)。假設(shè)輔助車間的實(shí)際成本是200,原記賬憑證是借:基本生產(chǎn)成本-A車間100,借:基本生產(chǎn)成本-B車間100;貸:輔助生產(chǎn)成本-C車間 200。假設(shè)輔助生產(chǎn)C車間相應(yīng)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)是240,只要將該記賬憑證改寫為借:基本生產(chǎn)成本-A車間120, 借:基本生產(chǎn)成本-B車間120;貸:輔助生產(chǎn)成本-C車間 200 貸:責(zé)任中心利潤-C車間40,就可望準(zhǔn)確可靠地得到C車間(以及A、B車間)的“責(zé)任中心利潤”了。
類似的思路在“一體化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”的定制設(shè)計(jì)中均可廣泛應(yīng)用。除了“多維度多通道會(huì)計(jì)軟件平臺(tái)”,還有在本系列文章所曾介紹的“將記賬憑證重做分類以精確編制現(xiàn)金流量表”、財(cái)務(wù)預(yù)算乃是“用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法核算未來,預(yù)算決算兩套賬聯(lián)袂而行”、 合并報(bào)表乃是“‘n + 1’套賬的簡(jiǎn)單匯總”等,均未偏離“加工、改制和延伸”這一思路。
在現(xiàn)金流目標(biāo)上統(tǒng)一價(jià)值觀
余緒纓教授指出:“現(xiàn)金流動(dòng)是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)這一特定領(lǐng)域有關(guān)內(nèi)容的集中和概括,貫穿于這一專門領(lǐng)域的始終,構(gòu)成現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的對(duì)象。這是因?yàn)椋F(xiàn)金流動(dòng)具有最大的綜合性,其流入與流出既有數(shù)量上的差別,也有時(shí)間上的差別,通過現(xiàn)金流動(dòng)的動(dòng)態(tài),可以對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營提供重要的、綜合性的信息。”他明確指出,管理會(huì)計(jì)是以現(xiàn)金制為主要價(jià)值觀的。
基于應(yīng)計(jì)制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),近年來則有些大麻煩。以2008年的毒奶粉事件來比喻,人們本來關(guān)注的是“蛋白質(zhì)含量”,但直接測(cè)定較為困難,因此通行的方法是測(cè)定含氮量,根據(jù)含氮量來間接推算蛋白質(zhì)含量。讓不法廠商有機(jī)可乘的就是“含氮量”替代指標(biāo)!三聚氰胺不含蛋白質(zhì),含氮量卻很高,有助于提高“推算的蛋白質(zhì)含量”,所以就進(jìn)入奶粉的配方了。換言之,如果能直接測(cè)定蛋白質(zhì)含量,奶粉是否合格便與含氮量無關(guān),當(dāng)然更不關(guān)三聚氰胺什么事了。會(huì)計(jì)領(lǐng)域當(dāng)前廣泛的凈利潤造假現(xiàn)象,也有異曲同工之妙。商業(yè)上說的本該是“賺錢”,那是和“蛋白質(zhì)含量”一樣含糊不得的“真金白銀”,筆者稱之為“溢余現(xiàn)金”??墒?,長期以來,會(huì)計(jì)上關(guān)于企業(yè)賺了多少錢的“測(cè)定技術(shù)”還不成熟,只好用賺“凈利潤”的能力來推斷賺“溢余現(xiàn)金”的能力,如果“凈利潤”高,就認(rèn)為企業(yè)賺錢的本事很高,為了提高“凈利潤含量”,各種手段都用上也就不難理解了。嚴(yán)格地說,“凈利潤”只是個(gè)替代指標(biāo),在現(xiàn)實(shí)世界是找不到對(duì)應(yīng)物的,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也需要將關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)到原型指標(biāo),即現(xiàn)金流目標(biāo)“溢余現(xiàn)金”上來。
在筆者的研究成果中,自認(rèn)為最具理論與實(shí)踐價(jià)值的,當(dāng)屬打撈起被遺忘了的“現(xiàn)金制”,并完成“現(xiàn)金流會(huì)計(jì)”的整體構(gòu)建。而具體方法,仍不外是通過“加工、改制和延伸”,即對(duì)現(xiàn)金流量表主表項(xiàng)目另作編排,便得到“溢余現(xiàn)金表”,對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)另作推算,便得到“現(xiàn)金池存量與權(quán)益平衡表”,兩者分別相當(dāng)于“應(yīng)計(jì)制”下的“利潤表”和“資產(chǎn)負(fù)債表”。這一過程不要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算做任何變動(dòng),完全是在其基礎(chǔ)上進(jìn)一步的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換,以得到有增值意義的報(bào)表而已。但是,由于原型指標(biāo)“溢余現(xiàn)金”的出現(xiàn),管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)得以改變“兩張皮”的狀態(tài),確立了共同的價(jià)值觀。
血液循環(huán)系統(tǒng)是人體最重要的循環(huán)系統(tǒng)。血液組成部分各有不同的功能,如紅細(xì)胞反映供氧狀況,白細(xì)胞反映免疫狀況,血小板反映人體的應(yīng)急機(jī)制和自我修復(fù)能力,等等,血液檢驗(yàn)也就成為醫(yī)學(xué)上最重要的診斷手段。從管理會(huì)計(jì)的角度看,現(xiàn)金流系統(tǒng)是企業(yè)最重要的守環(huán)系統(tǒng),各種現(xiàn)金流類別及其構(gòu)成,也能反映企業(yè)的總體狀況和各個(gè)側(cè)面,理當(dāng)發(fā)揮“現(xiàn)金流診斷”在企業(yè)管理中的應(yīng)有作用。與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表不同,現(xiàn)金流量表是動(dòng)態(tài)報(bào)表,溢余現(xiàn)金表也是動(dòng)態(tài)報(bào)表,可隨時(shí)反映企業(yè)賺錢的能力,指出問題所在,這就為管理會(huì)計(jì)充分介入常態(tài)管理,更提供了現(xiàn)實(shí)可能性。
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