[摘要]構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會計控制制度是新《會計法》《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》等法規(guī)對企業(yè)提出的重要任務(wù)之一，也是企業(yè)適應(yīng)新的競爭形勢、防范經(jīng)營風(fēng)險的迫切需要。構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會計控制制度必須對企業(yè)內(nèi)部會計控制的目標(biāo)、內(nèi)容、方法等問題進(jìn)行深入研究。

　　[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計；會計控制；內(nèi)部會計控制

　　內(nèi)部會計控制是指單位為了提高會計信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會計控制制度是《會計法》《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》等法規(guī)對企業(yè)提出的重要任務(wù)之一，也是企業(yè)適應(yīng)新的競爭形勢、防范經(jīng)營風(fēng)險的迫切需要。本文試圖對企業(yè)內(nèi)部會計控制的有關(guān)問題進(jìn)行初步分析，以期對企業(yè)內(nèi)部會計控制的構(gòu)建提供相應(yīng)的指導(dǎo)。

　　企業(yè)內(nèi)部會計控制的目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)是會計控制所要達(dá)到的目的。會計控制目標(biāo)不僅僅是企業(yè)管理經(jīng)濟(jì)活動、實施會計控制所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，也是外部審計人員或社會中介機(jī)構(gòu)評價企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的重要依據(jù)。人們以往對會計控制的理解局限于財產(chǎn)物資安全與財務(wù)會計信息的維護(hù)方面，會計控制的目的主要在于防止盜竊、欺詐及舞弊行為。事實上，這僅是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部會計控制目標(biāo)的一部分內(nèi)容，確切地說，它屬于會計控制中的會計牽制。我國財政部頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》提出的內(nèi)部會計控制應(yīng)當(dāng)達(dá)到的基本目標(biāo)為：一是規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；二是堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；三是確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行?？梢?，我國內(nèi)部會計控制目標(biāo)的定位主要局限于保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，防錯糾弊，確保會計資料的真實、合法與資產(chǎn)的安全和完整。從長遠(yuǎn)來看，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的不斷改善，會計控制的目標(biāo)定位也應(yīng)有相應(yīng)的提高。我國企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位，不僅需要借鑒國際有關(guān)做法，也需要考慮我國國情，立足于我國企業(yè)的現(xiàn)實，從改善我國企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)， 既遵循適當(dāng)?shù)那罢靶耘c發(fā)展性，又有立足于現(xiàn)實的穩(wěn)定性與可操作性。

　　企業(yè)內(nèi)部會計控制的內(nèi)容。內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過近一個世紀(jì)的發(fā)展，成熟于COSO報告的五大成分即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督。這是西方成熟市場經(jīng)濟(jì)以及發(fā)達(dá)資本市場條件下企業(yè)內(nèi)部控制需要考慮的要件。我國內(nèi)部會計控制的內(nèi)容范圍與COSO報告相比，還有相當(dāng)大的距離。《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》提到的內(nèi)部會計控制內(nèi)容構(gòu)成并未以要素的形式存在，而是直接列出了會計控制的內(nèi)容，這些內(nèi)容包括貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計控制，并且每項內(nèi)容都將制定相應(yīng)的具體規(guī)范。我國內(nèi)部會計控制內(nèi)容主要集中于會計領(lǐng)域，《會計法》《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》等法律規(guī)范主要是從會計控制的角度來規(guī)范內(nèi)部控制?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》突出強(qiáng)調(diào)了建立風(fēng)險控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險管理，確保單位各項業(yè)務(wù)活動的健康運行，對風(fēng)險控制系統(tǒng)的建立作為獨立的內(nèi)部控制條款加以強(qiáng)調(diào)?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》第24條規(guī)定，風(fēng)險控制要求單位樹立風(fēng)險意識，針對各個風(fēng)險控制點，建立有效的風(fēng)險管理系統(tǒng)，通過風(fēng)險預(yù)警、風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險分析、風(fēng)險報告等措施對財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行全面的防范和控制。強(qiáng)調(diào)風(fēng)險控制，強(qiáng)化風(fēng)險管理，與我國當(dāng)前企業(yè)在運轉(zhuǎn)過程中忽視風(fēng)險控制進(jìn)而造成巨大隱患甚至損失的現(xiàn)狀有關(guān)，適合當(dāng)前的現(xiàn)實需要，也能夠在很大程度上促進(jìn)國有企業(yè)的改革和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善。

　　隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部會計控制相關(guān)的內(nèi)容在范圍上也會越來越寬泛。企業(yè)的文化理念、經(jīng)營哲學(xué)等因素都應(yīng)納入企業(yè)內(nèi)部會計控制的范圍。從我國現(xiàn)有的相關(guān)內(nèi)部會計控制法規(guī)的內(nèi)容來看，作為企業(yè)外部條件的控制環(huán)境與風(fēng)險評估部分相對較弱，應(yīng)將其納入內(nèi)部會計控制的范圍內(nèi)。

　　企業(yè)內(nèi)部會計控制的方法。方法是完成任務(wù)、達(dá)到目的的手段。內(nèi)部會計控制方法是實現(xiàn)內(nèi)部會計控制目標(biāo)、發(fā)揮會計控制效能的技術(shù)手段、措施及程序。內(nèi)部會計控制方法多種多樣，針對不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和不同的控制內(nèi)容可以采用不同的控制方法。即使是同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不同的單位、不同的時期，采用的控制方法也不完全相同。財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》中提到的會計控制方法有八種，即不相容職務(wù)相互分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會計系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、財產(chǎn)保全控制、風(fēng)險控制、內(nèi)部報告控制、電子信息技術(shù)控制。筆者認(rèn)為，《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》提到的會計控制八種方法并非會計控制所專有。比如不相容職務(wù)分離控制方法、授權(quán)批準(zhǔn)方法、電子信息技術(shù)控制等在管理控制中同樣要用到。而有些就不應(yīng)當(dāng)是方法，比如風(fēng)險控制，它是會計控制需要注意的方面或內(nèi)容，而對風(fēng)險如何防范采取的做法才稱得上是會計控制的方法。會計系統(tǒng)控制定義為狹義的會計控制可能更為恰當(dāng)。預(yù)算控制實際上是一種財務(wù)控制方法，為了便于表達(dá)的需要，整個《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》都沒有將會計與財務(wù)作出區(qū)分。財產(chǎn)保全控制也是控制的一個方面，與風(fēng)險控制同屬于一類，財產(chǎn)風(fēng)險防范也是通過一定的方法進(jìn)行的。內(nèi)部報告控制也是如此?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》對會計控制方法的處理需要改進(jìn)?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》提到的八種方法僅僅是一般的思路，企業(yè)可以根據(jù)具體情況采用，可以是八種方法的拓展，也可以只選擇其中的幾種方法。

　　企業(yè)內(nèi)部會計控制構(gòu)建的思路。會計控制構(gòu)建的思路大體有兩種，一是程序控制，二是建立內(nèi)部控制整體架構(gòu)。目前，一些企業(yè)內(nèi)部會計控制的構(gòu)建多采用財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》提到的程序控制思路。程序控制即通過規(guī)范業(yè)務(wù)開展的先后順序進(jìn)行控制。比如對于采購與付款業(yè)務(wù)活動，根據(jù)內(nèi)部牽制要求，應(yīng)分隔為請購、審批、采購、驗收、付款和入庫等環(huán)節(jié)，通過相互之間的制衡達(dá)到控制目的。程序控制思路簡便易行，但未考慮企業(yè)面臨的風(fēng)險問題。此外，程序控制思路也沒有充分考慮控制環(huán)境問題。顯然，程序控制思路具有明顯的局限性，難以勝任市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對企業(yè)進(jìn)行全面有效控制的需要。筆者認(rèn)為，不管企業(yè)的規(guī)模、文化背景如何，均應(yīng)按照以下五因素構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會計控制：

　　第一，控制環(huán)境。任何企業(yè)的控制活動都存在于一定的環(huán)境之中，進(jìn)行控制首先要考慮控制環(huán)境問題?？刂骗h(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，它具體又由七個要素組成，即員工的誠實性和道德價值觀、員工的勝任能力、董事會或?qū)徲嬑瘑T會、管理哲學(xué)和經(jīng)營方式、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責(zé)任的方式、資源政策和實施?？刂骗h(huán)境狀況取決于公司治理結(jié)構(gòu)即公司權(quán)力層如何架構(gòu)，具體則指股東、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)分配關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣取決于董事會的作用。構(gòu)建內(nèi)部控制首先要把董事會架構(gòu)好，這是公司內(nèi)部控制的重要源頭。然而，現(xiàn)行程序控制法思路中找不到如何架構(gòu)董事會的內(nèi)容。同時，管理者素質(zhì)直接決定一個企業(yè)的命運，決定企業(yè)內(nèi)部控制是否有效。內(nèi)部控制對管理者素質(zhì)提出了較高的要求。此外，控制環(huán)境中的企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)、人力資源政策與實施等也對內(nèi)部控制產(chǎn)生極為重要的影響，而這些都與董事會及管理者素質(zhì)有關(guān)。

　　第二，風(fēng)險評估。構(gòu)建內(nèi)部控制同樣不能忽視企業(yè)內(nèi)外部的各種風(fēng)險因素，包括經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險等。風(fēng)險評估即對影響目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險進(jìn)行判斷與分析并采取應(yīng)對措施的過程。財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范》第24條提到了風(fēng)險評估問題，但只是將其作為一種控制方法來對待。風(fēng)險評估不是一種方法，而是一個需要重點考慮的因素。或許是受財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的影響，程序控制思路也未能考慮企業(yè)面臨的風(fēng)險并加以評估。

　　第三，控制活動。由前述采購與付款業(yè)務(wù)控制不難看出，程序控制思路主要對一些業(yè)務(wù)活動程序作出規(guī)定。實際上控制活動是廣義的，上述風(fēng)險評估本身就是一種控制活動。控制活動是確保管理層指令得以實現(xiàn)而實施的政策與程序。政策方面主要規(guī)定應(yīng)當(dāng)作什么，程序則保證政策運行并產(chǎn)生效果?？刂苹顒涌梢猿霈F(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部各個階層、各個職能部門，涉及的控制對象包括人、財、物及產(chǎn)、供、銷等方面?，F(xiàn)行程序控制思路主要局限于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層面，需要進(jìn)行縱向與橫向方面的拓展。

　　第四，信息與溝通。無論進(jìn)行組織架構(gòu)、風(fēng)險評估還是實施具體的控制活動，都離不開獲取具體的信息并進(jìn)行有效的溝通。曾經(jīng)排名世界500強(qiáng)第二位的思科公司，其創(chuàng)新的基礎(chǔ)正是企業(yè)內(nèi)部信息化建設(shè)與溝通，它做到24小時結(jié)賬一次，使員工在任何時候都可以得到所需要的信息。其管理層認(rèn)為，公司出問題都是出在公司領(lǐng)導(dǎo)與顧客、員工距離太遠(yuǎn)了。事實上，員工在日常工作中都會接觸到一些關(guān)于技術(shù)、市場、管理等方面的信息，他們最先發(fā)現(xiàn)問題與機(jī)遇，因而加強(qiáng)信息溝通很重要。

　　第五，監(jiān)督。沒有監(jiān)督就等于沒有控制。監(jiān)督是對整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的再控制，主要由審計部門實施。安然公司虛構(gòu)利潤問題即由其內(nèi)部審計人員揭發(fā)出來。因而構(gòu)建內(nèi)部控制不能不考慮監(jiān)督因素。程序控制思路僅涉及各個環(huán)節(jié)的牽制問題，難以顧及監(jiān)督因素。

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