以會計師事務(wù)所及其注冊會計師為主體的上市公司獨立審計是我國證券市場監(jiān)管的重要組成部分。然而，由于制度設(shè)計的缺陷，上市公司獨立審計的監(jiān)管實效不盡如人意，甚至其自身也麻煩不斷。近年來，我國上市公司信息披露不實、侵犯投資者合法權(quán)益的違法違規(guī)案件層出不窮，其中，涉及注冊會計師違反職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)規(guī)范、出具虛假審計報告的案件亦不乏其例。因此，如何完善上市公司的獨立審計制度以保護投資者合法權(quán)益，已成為社會各界普遍關(guān)注的焦點問題。西方國家證券市場之所以運作良好，乃得益于合理的制度安排。因此，誠有必要借鑒國外先進的制度設(shè)計，尤其是日本大股份公司的會計監(jiān)察人制度，對我國現(xiàn)行的上市公司獨立審計制度進行檢驗并完善。

　　一、會計監(jiān)察人制度的立法背景

　　日本《關(guān)于股份公司監(jiān)察的商法典特例法》（以下簡稱《特例法》）對大型股份公司的會計監(jiān)察人制度作了具體規(guī)定。日本于1974年制訂該法后，截至1999年，已先后五次對該法進行修正?！短乩ā返牧⒎康模谟诩訌妼Υ笮凸煞莨镜呢攧?wù)監(jiān)督，強制大型股份公司設(shè)置雙重監(jiān)察人。為此，《特例法》規(guī)定，凡資本額在5億日元以上或最后資產(chǎn)負債表記載的負債總額在200億日元以上的股份公司為大股份公司。鑒于大股份公司的股東、債權(quán)人、交易相對人、從業(yè)人員為數(shù)眾多，其財務(wù)狀況與經(jīng)營成果對社會經(jīng)濟有較大影響，大股份公司除應(yīng)按《商法典》規(guī)定設(shè)置監(jiān)察人（監(jiān)事）外，還必須設(shè)置外部監(jiān)察人——會計監(jiān)察人，會計監(jiān)察人必須是經(jīng)國家考核注冊的會計師或監(jiān)察法人。

　　會計監(jiān)察人的設(shè)置，使大型股份公司經(jīng)營者受到監(jiān)察人（監(jiān)事）與會計監(jiān)察人的雙重監(jiān)察。雙重監(jiān)察制度的設(shè)立，既可以彌補內(nèi)部監(jiān)察之不足，又可以防止公司內(nèi)部監(jiān)察人與被監(jiān)察人相互勾結(jié)，是加強對公司監(jiān)察力度的重要而有效的法律手段。

　　二、會計監(jiān)察人的選任

　　1、會計監(jiān)察人的選任。會計監(jiān)察人由股東全會選任。由于股東全會事實上被董事會控制，為防止董事會操縱會計監(jiān)察人的選任，從而導(dǎo)致會計監(jiān)察人形同虛設(shè)，《特例法》規(guī)定，董事向股東全會提出選任會計監(jiān)察人的議案時，應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會同意。監(jiān)事會也可以以其決議，請求董事會將會計監(jiān)察人的聘任作為股東全會的會議內(nèi)容，或直接提出聘任會計監(jiān)察人的議案。

　　2、會計監(jiān)察人的資格。會計監(jiān)察人應(yīng)為公認會計師（含外國公認會計師）或監(jiān)察法人。為確保公認會計師獨立、客觀、公正地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，《特例法》對會計監(jiān)察人的任職資格予以嚴格限制，規(guī)定下列人員不得擔任會計監(jiān)察人：（1）依公認會計師法之規(guī)定，不能對大股份公司之會計文件實行監(jiān)察者。（2）因經(jīng)營公認會計師或監(jiān)察法人業(yè)務(wù)之外的業(yè)務(wù)，自公司的子公司或其董事、監(jiān)事處繼續(xù)接受報酬者及其配偶。（3）受業(yè)務(wù)停止處分，且其停止期間未滿者。（4）其社員（成員）中有前項所載者或其社員的半數(shù)以上為第二項所載者的監(jiān)察法人。

　　會計監(jiān)察人的任期，于就任后1年以內(nèi)最后決算期的定期股東全會閉會時終止。如股東會屆時無另外決議，會計監(jiān)察人視為于該全會上再次當選。董事向股東全會提出不再續(xù)聘會計監(jiān)察人的議案時，亦應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會同意。

　　三、會計監(jiān)察人的解任

　　為保證會計監(jiān)察人審計的獨立性和連續(xù)性，《特例法》對公司解聘會計監(jiān)察人予以一定限制。公司可以依股東全會決議解聘會計監(jiān)察人，但董事向股東全會提出解聘會計監(jiān)察人的議案時，應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會同意。被解任的會計監(jiān)察人可以出席股東全會陳述其意見。除被解任有正當理由的情形外，被解任的會計監(jiān)察人可以對公司請求賠償由此而產(chǎn)生的損害。

　　會計監(jiān)察人有下列情形之一時，可以以監(jiān)事會的決議將其解聘：（1）違反職務(wù)上的義務(wù)或怠于履行其職務(wù)時。（2）有與會計監(jiān)察人不相稱之劣跡時。（3）因健康原因，發(fā)生執(zhí)行職務(wù)障礙，或不勝任其職務(wù)時。據(jù)此解聘會計監(jiān)察人后，監(jiān)事會應(yīng)將解聘事由向解聘后最初召集的股東全會報告。被解任的會計監(jiān)察人，可以出席上述股東全會，陳述其意見。

　　會計監(jiān)察人職位出現(xiàn)空缺時，如股東大會未能及時選任會計監(jiān)察人，則監(jiān)事應(yīng)以其過半數(shù)的同意，選任臨時執(zhí)行會計監(jiān)察人職務(wù)者。

　　四、會計監(jiān)察人的權(quán)限及責任

　　為充分發(fā)揮會計監(jiān)察人獨立審計之職能，《特例法》賦予會計監(jiān)察人廣泛的執(zhí)業(yè)權(quán)限：（1）會計監(jiān)察人可以隨時閱覽或謄寫公司的會計賬簿及文件，或要求董事、經(jīng)理等高級管理人員提供會計報告。（2）會計監(jiān)察人為執(zhí)行其職務(wù)，必要時可以調(diào)查公司的業(yè)務(wù)及財產(chǎn)狀況。（3）會計監(jiān)察人為執(zhí)行其職務(wù)，必要時可以要求子公司提供會計報告，或調(diào)查子公司的業(yè)務(wù)及財產(chǎn)狀況。

　　為加強會計監(jiān)察人與監(jiān)事之間的協(xié)調(diào)與配合，防止董事濫用職權(quán)，《特例法》規(guī)定：會計監(jiān)察人在執(zhí)行其職務(wù)過程中，發(fā)現(xiàn)董事在執(zhí)行職務(wù)中有不正當行為或違反法律或章程的重大事實時，應(yīng)向監(jiān)事報告；監(jiān)事為執(zhí)行其職務(wù)，必要時可以請求會計監(jiān)察人提供監(jiān)察報告。

　　為促進會計監(jiān)察人謹慎、勤勉地執(zhí)業(yè)，《特例法》規(guī)定了會計監(jiān)察人失職情形下的審計責任：（1）因會計監(jiān)察人怠于履行其職責而致公司遭受損害時，該會計監(jiān)察人對公司負連帶賠償責任。（2）會計監(jiān)察人在其監(jiān)察報告書中，就重要事項作虛偽記載而致第三人遭受損害時，該會計監(jiān)察人對第三人負連帶賠償責任。鑒于會計監(jiān)察人畢竟不是公司財務(wù)報表的擔保人，其審計責任應(yīng)限制在合理范圍內(nèi)，因此，會計監(jiān)察人能證明其對職務(wù)并未疏忽時，不承擔賠償責任。（3）在會計監(jiān)察人應(yīng)對公司或第三人負損害賠償責任的情形下，若董事或監(jiān)事亦應(yīng)負其責任時，則會計監(jiān)察人、董事及監(jiān)事為連帶債務(wù)人。

　　五、我國上市公司獨立審計制度的缺陷及其完善

　　我國關(guān)于上市公司獨立審計制度的規(guī)定，散見于《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《上市公司章程指引》等法律法規(guī)之中。其中，中國證監(jiān)會《上市公司章程指引》對上市公司聘用及解聘會計師事務(wù)所、所聘會計師事務(wù)所的權(quán)利及報酬等事宜作了較為明確的規(guī)定。表面看來，我國對上市公司的會計監(jiān)督與日本相差無幾，但實際上與日本大股份公司的會計監(jiān)察人制度相比，我國上市公司獨立審計制度的缺陷是顯而易見的：

　　1、會計師事務(wù)所及其注冊會計師的執(zhí)業(yè)獨立性較差。在股份有限公司中，董事會及經(jīng)理層控制著公司的決策權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)，其權(quán)力日趨膨脹。權(quán)力制約的失衡導(dǎo)致董事和經(jīng)理濫用職權(quán)、違法經(jīng)營、侵犯公司及股東權(quán)益的現(xiàn)象相當普遍，因而上市公司獨立審計的主要對象應(yīng)該是董事和經(jīng)理。有鑒于此，會計師事務(wù)所的聘任及解聘程序應(yīng)具有相對獨立性，不受董事意志所左右，以免審計監(jiān)督流于形式。為此，日本大股份公司會計監(jiān)察人的聘任議案須由監(jiān)事會提出，或雖由董事會提出，但應(yīng)經(jīng)監(jiān)事會同意。我國《上市公司章程指引》只規(guī)定公司聘用會計師事務(wù)所由股東大會決定，由于股東大會實際上受大股東及董事會控制，這就意味著被監(jiān)察人（董事會）事實上操縱著監(jiān)察人（會計師事務(wù)所）的聘用或解聘，會計師事務(wù)所審計的獨立性、客觀性、公正性難免因此大打折扣。

　　2、對會計師事務(wù)所的資格限制過于寬松。為保證審計工作的獨立性、客觀性、公正性，日本《特例法》對會計監(jiān)察人的任職資格予以嚴格限制。它不僅禁止公司的利害關(guān)系人及受停業(yè)處分者擔任會計監(jiān)察人，而且禁止其成員中有受停業(yè)處分者或其成員半數(shù)以上為公司利害關(guān)系人的監(jiān)察法人（會計師事務(wù)所）擔任會計監(jiān)察人。我國《注冊會計師法》等有關(guān)法律法規(guī)對會計師事務(wù)所及其注冊會計師從事上市公司獨立審計的資格亦有所限制，但這些限制主要表現(xiàn)為禁止不具備證券從業(yè)資格的會計師事務(wù)所及其注冊會計師以及與上市公司有利害關(guān)系的注冊會計師執(zhí)業(yè)，至于其部分成員屬市場禁入人士或利害關(guān)系人的會計師事務(wù)所則不在禁止之列。這種限制顯然過于寬松，有損于獨立審計的公正性。

　　3、會計師事務(wù)所的調(diào)查權(quán)受限制。會計文件有時并不能真實、準確、完整地反映公司財務(wù)狀況，因而會計師事務(wù)所為搜集審計證據(jù)、履行審計職責，應(yīng)該有權(quán)調(diào)查公司及其子公司的業(yè)務(wù)及財產(chǎn)狀況。日本《特例法》即賦予會計監(jiān)察人對公司及其子公司的業(yè)務(wù)和財產(chǎn)狀況的調(diào)查權(quán)。我國《上市公司章程指引》并未規(guī)定會計師事務(wù)所可以調(diào)查公司及其子公司的業(yè)務(wù)及財產(chǎn)狀況，雖然理論上會計師事務(wù)所可依《獨立審計準則》及行業(yè)慣例為之，但這種行政規(guī)章及行業(yè)慣例的強制效力畢竟有限，以致在審計實務(wù)中，上市公司及其子公司拒絕會計師事務(wù)所調(diào)查其業(yè)務(wù)及財產(chǎn)狀況的事例屢有發(fā)生，在一定程度上影響了審計質(zhì)量。

　　4、會計師事務(wù)所的審計責任規(guī)定含糊不清。會計師事務(wù)所及其注冊會計師有義務(wù)以應(yīng)有的職業(yè)謹慎勤勉執(zhí)業(yè)，但并不保證審計報告萬無一失。日本《特例法》明確規(guī)定了會計監(jiān)察人因失職而導(dǎo)致公司及第三人損害的賠償責任，同時又將其對第三人的損害賠償責任限制在合理范圍內(nèi)，規(guī)定若會計監(jiān)察人能證明自己已恪盡職守即可免資。我國《注冊會計師法》等有關(guān)法律法規(guī)，對會計師事務(wù)所及其注冊會計師的審計責任規(guī)定得含糊不清，尤其是對損害賠償責任的歸責原則、責任構(gòu)成要件、過錯程度（一般過失、重大過失或疏忽、欺詐等）、免責事由、賠償限額等均未作規(guī)定，以致在司法實踐中有關(guān)案件因法律依據(jù)不足，只能由法官自由裁量。這既不利于受害人及時獲得民事救濟，也無助于會計師事務(wù)所及其注冊會計師在達到職業(yè)謹慎標準的情形下依法免責。

　　他山之石，可以攻玉。為克服現(xiàn)行制度設(shè)計的缺陷，我國宜借鑒日本股份公司的會計監(jiān)察人制度的成功運作經(jīng)驗，盡快完善我國上市公司的獨立審計制度。