在企業(yè)內(nèi)部控制日益受到重視的同時，對內(nèi)部控制有效性進行獨立審核并簽發(fā)報告也日益受到關注。如何撰寫內(nèi)部控制審核報告，它應當包括哪些質量要素，由哪些基本結構和主要內(nèi)容構成，關鍵性內(nèi)容如何進行措詞等，對其研究就十分必要。本文比較了美國、澳大利亞、中國三國內(nèi)部控制審核報告的基本結構和主要內(nèi)容以及具體措詞，以拓展研究視野。
    
　　美、澳、中三國內(nèi)部控制審核報告的結構與內(nèi)容

　　1.美國。根據(jù)《美國鑒證準則400：與單位財務報告相關的內(nèi)部控制的報告》第45段的規(guī)定，執(zhí)業(yè)人員的報告應當包括：

　　(1)包括“獨立的”一詞的標題(一般用“獨立會計師報告”)。

　　(2)說明管理當局關于該單位在某一特定日期與財務報告相關的內(nèi)部控制有效性的認定(當管理當局的認定沒有后附于執(zhí)業(yè)人員的報告時，報告的第一段也應當包含管理當局的認定的說明)。

　　(3)說明認定是管理當局的責任。

　　(4)說明執(zhí)業(yè)人員的責任是根據(jù)其審核，對“該單位的內(nèi)部控制有效性或管理當局的認定”發(fā)表意見。

　　(5)說明審核是根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會制定的鑒證準則執(zhí)行的，相應地，包括了解與財務報告相關的內(nèi)部控制，測試和評價內(nèi)部控制設計和執(zhí)行的有效性，以及實施執(zhí)業(yè)人員根據(jù)實際情況認為必要的其他程序。

　　(6)說明執(zhí)業(yè)人員相信，審核為其發(fā)表意見提供了合理基礎。

　　(7)應加一段說明，由于任何內(nèi)部控制中均存在固有局限，因此，由于錯誤或舞弊引起的錯報可能已經(jīng)發(fā)生且未被發(fā)現(xiàn)(此外，本段也應當說明，根據(jù)內(nèi)部控制評價結果推測未來存在一定的風險，因為未來情況的變化可能導致現(xiàn)行內(nèi)部控制變得不再適當，或者降低了內(nèi)部控制政策或程序的遵循程度)。

　　(8)執(zhí)業(yè)人員的意見是：①根據(jù)控制標準，該單位在某一特定日期是否在所有重大方面保持了與會計報表相關的有效的內(nèi)部控制。②根據(jù)控制標準，管理當局關于該單位在某一特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定是否在所有重大方面是公允表述的。

　　(9)如果認定是根據(jù)管理機構制定的特定標準編制的或者是根據(jù)由認定者與特定方商定的特定標準編制的，也應當包含執(zhí)業(yè)人員的報告；應說明因為旨在單一地為特定方使用，所以報告的使用具有局限性；當存在既定標準時，應說明如果認定是根據(jù)“指出既定標準”來表述的，該認定就不是專門根據(jù)該標準來表述的結果。

　　(10)執(zhí)業(yè)人員事務所的手書或印刷簽名。

　　(11)審核報告的日期。

　　2.澳大利亞。根據(jù)《澳大利亞審計準則810：關于控制程序有效性的特殊目的報告》第67段的規(guī)定，審計師關于控制程序有效性的報告應當包括：

　　(1)標題(如果對控制程序有效性的認定提供高程度的保證水平，則標題為“獨立審計報告”)。

　　(2)收件人。

　　(3)審計范圍的描述，包括：活動范圍的說明或描述，說明保持對活動范圍有效的內(nèi)部控制結構，包括控制程序，是管理當局的責任。

　　(4)當業(yè)務是鑒證業(yè)務時，說明管理當局關于控制程序有效性的聲明的指定來源。

　　(5)說明審計師已經(jīng)實施了該業(yè)務，以便對控制程序有效性發(fā)表意見。

　　(6)指出審計師編制報告的目的及有權利利用報告的人，并指出審計師對其他任何目的或其他任何人員利用本報告不承擔責任。

　　(7)標準的描述或標準來源的披露。

　　(8)說明審計是根據(jù)澳大利亞審計準則實施的。

　　(9)在罕見及例外情況下，當偏離基本原則或基本程序可能是必要的，正如在“其他綜合職業(yè)說明SPS1.1：遵循審計準則”中的(H)段所要求的說明，對于已偏離的特殊基本原則或基本程序連同偏離的正當理由，應當提供詳細的說明。

　　(10)進一步詳細說明影響所提供保證的變化因素及其他認為適當?shù)男畔ⅰ?br>
　　(11)以“固有局限”為標題，在該段落部分中陳述：①由于在任何內(nèi)部控制結構中均存在固有局限，因此，錯誤或違規(guī)可能已經(jīng)發(fā)生且未被發(fā)現(xiàn)是可能的，并且在已審計的控制程序之內(nèi)的內(nèi)部控制結構執(zhí)行未經(jīng)審計，因而不對其有效性發(fā)表意見；②審計不被設計用于發(fā)現(xiàn)控制程序中的所有薄弱環(huán)節(jié)，因此沒有在整個期間內(nèi)持續(xù)地實施審計，且所實施的測試是建立在樣本基礎之上的；③根據(jù)控制程序評價結果推測未來期間存在一定的風險，因為未來情況的變化可能導致控制程序變得不再適當，或者可能降低控制程序的遵循程度。

　　(12)當審計師的意見是保留的，則應有以"限制情況"為標題的一部分，清楚地說明該保留意見的原因。

　　(13)對在所有重大方面和根據(jù)指定的控制標準，與活動范圍有關的控制程序的設計和執(zhí)行是否有效發(fā)表意見。

　　(14)審計師的簽名。

　　(15)審計師的地址。

　　(16)審計師報告的日期。

　　3.中國。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導意見》第五章第三十條至第三十九條的規(guī)定，內(nèi)部控制審核報告應當包括以下基本內(nèi)容：

　　(1)標題。統(tǒng)一規(guī)范為“內(nèi)部控制審核報告”。

　　(2)收件人。應當為審核業(yè)務的委托人，并應當載明收件人的全稱，可用“XX股份有限公司”。

　　(3)引言段。應當說明以下內(nèi)容：①被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定；②被審核單位管理當局的責任；③注冊會計師的責任。

　　(4)范圍段。應當說明以下內(nèi)容：①審核依據(jù)，即《內(nèi)部控制審核指導意見》；②審核程序；③實施的審核程序為注冊會計師發(fā)表審核意見提供合理的基礎；

　　(5)固有限制段。應當說明以下內(nèi)容：①內(nèi)部控制的固有限制；②根據(jù)內(nèi)部控制評價結果推測未來內(nèi)部控制有效性的風險。

　　(6)說明段。如果注冊會計師發(fā)表的是非標準無保留意見，則應增加說明段，說明內(nèi)部控制存在的重大缺陷及其對實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的影響。

　　(7)意見段。應當說明被審核單位于特定日期在所有重大方面是否保持了與會計報表相關的有效的內(nèi)部控制。

　　(8)簽章和會計師事務所地址。應當由注冊會計師簽名并蓋章，加蓋會計師事務所公章，標明會計師事務所地址。

　　(9)報告日期。是指注冊會計師完成外勤審核工作的日期。

　　三國內(nèi)部控制審核報告的比較

　　(一)內(nèi)容與結構

　　1.標題。美國將其統(tǒng)一稱為“獨立會計師報告”，突出了注冊會計師實施業(yè)務的獨立性特征，將注冊會計師的報告與其他專業(yè)人員的報告區(qū)別開來。但美國注冊會計師就其他業(yè)務簽發(fā)的報告也有稱為“獨立會計師報告”的。如注冊會計師簽發(fā)的中期財務報告審閱報告就稱為“獨立會計師報告”，年度財務報表審計報告也可稱為“獨立會計師報告”。此外，這種標題沒有反映出業(yè)務對象與業(yè)務性質，不能將內(nèi)部控制審核業(yè)務報告與注冊會計師實施的其他業(yè)務報告相區(qū)別。澳大利亞將標題統(tǒng)一稱為“獨立審計報告”，也突出了注冊會計師實施業(yè)務的獨立性特征。但也存在幾個問題：一是未將注冊會計師內(nèi)部控制審核業(yè)務報告與會計報表審計報告相區(qū)別；二是內(nèi)部控制審核業(yè)務性質定性不太恰當，沒有嚴格區(qū)分審計(audit)與審核(examination，也譯為“審查”)業(yè)務。一般地，將對財務信息提供高程度保證服務的業(yè)務稱為審計，而將對其他非財務信息提供高程度保證服務的業(yè)務稱為審核。在澳大利亞，注冊會計師還可以對內(nèi)部控制實施審閱(review)業(yè)務和商定程序業(yè)務(agreed-upon procedures)。中國將標題統(tǒng)一稱為“內(nèi)部控制審核報告”，突出了注冊會計師所完成業(yè)務的對象是內(nèi)部控制，實施業(yè)務的性質是審核業(yè)務，言簡意賅，一目了然。但沒有將注冊會計師所簽發(fā)的審核報告與其他專業(yè)人員所簽發(fā)的審核報告區(qū)別開來。

　　2.收件人。美國的內(nèi)部控制審核報告沒有要求注明收件人，而澳大利亞的內(nèi)部控制報告要求注明收件人。在中國，收件人為審核業(yè)務委托人，一般直接用“XX股份有限公司”。在收件人方面，中國與澳大利亞在實質上是相同的。

　　3.正文整體結構。美國的標準無保留意見內(nèi)部控制審核報告的正文整體結構由引言段、范圍段、固有限制段、意見段四個自然段構成。在正式報告中，每一自然段均沒有小標題。如果是非標準無保留意見審核報告，則在意見段之前增加說明段。在澳大利亞，標準無保留意見內(nèi)部控制審核報告的正文整體結構由范圍段、固有限制段、意見段構成。范圍段又包括五個自然段，固有限制段包括四個自然段，只有意見段只包括一個自然段。每一自然段均有相應小標題，分別是范圍、固有局限、審計意見。實際上，其范圍段包括了美國的引言段與范圍段的內(nèi)容。如果是非標準無保留意見審核報告，則在意見段之前增加說明段，說明段的小標題為“發(fā)現(xiàn)的情況”或其他適當?shù)男祟}。在中國，標準無保留意見內(nèi)部控制審核報告的正文整體結構由引言段、范圍段、固有限制段、意見段四個自然段構成，每一自然段均沒有小標題。如果是非標準無保留意見審核報告，則在意見段之前增加說明段?？梢?，在正文的整體結構上，中國的與美國的相同，而澳大利亞的則較為復雜。

　　4.引言段。美國的引言段只有一自然段，主要說明審核的范圍，即被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定、被審核單位管理當局的責任、注冊會計師的責任。澳大利亞沒有專門的引言段，但在范圍段中，包括了美國審核報告中引言段中的相應內(nèi)容，只是分散在不同的自然段中而已。在中國，引言段也只有一自然段，主要說明審核的范圍，即被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定、被審核單位管理當局的責任、注冊會計師的責任?？梢?，中國與美國的審核報告中，引言段中的內(nèi)容是相同的。

　　5.范圍段。美國的范圍段只有一自然段，包括的主要內(nèi)容有三個方面：一是說明實施審核程序所依據(jù)的職業(yè)準則；二是說明已實施的審核程序；三是說明已實施的審核程序為執(zhí)業(yè)人員發(fā)表審核意見提供了合理基礎。澳大利亞的范圍段共有五個自然段，包括的內(nèi)容比較復雜：第一自然段主要說明已審計內(nèi)部控制的范圍與審計目的(或者說是注冊會計師的責任)；第二自然段主要說明確定審計范圍的依據(jù)和使用的評價標準；第三自然段主要說明被審計單位管理當局的責任、包含該認定的報告、已經(jīng)對控制程序實施了獨立審計及審計的目的；第四自然段主要說明實施審計程序所依據(jù)的審計準則、已實施的審計程序、實施審計程序的目的；第五自然段主要說明審計師編制報告的目的、有權利使用報告的人、強制審計師對其他任何目的或其他人員使用本報告不承擔責任。在中國，范圍段也只有一自然段，主要說明審核依據(jù)、審核程序、實施的審核程序為注冊會計師發(fā)表審核意見提供了合理的基礎三方面的內(nèi)容?？梢?，在范圍段中，中國的與美國的相同，而澳大利亞的則較復雜。

　　6.固有局限段。在美國，固有限制段只有一自然段，主要說明內(nèi)部控制本身存在的局限、根據(jù)評價結果推測未來存在的風險兩項內(nèi)容。在澳大利亞，固有限制段分四個自然段來表述，第一自然段說明內(nèi)部控制本身存在的局限與審計范圍的局限；第二自然段說明審計程序設計的局限；第三自然段說明根據(jù)評價結果推測未來存在的風險；第四自然段說明審計意見形成的基礎。在中國，固有限制段也只有一自然段，主要說明內(nèi)部控制本身存在的局限、根據(jù)評價結果推測未來存在的風險兩項內(nèi)容?？梢姡诠逃芯窒薅沃?，中國的與美國的完全相同，澳大利亞的不但結構復雜，所包括的內(nèi)容也較多，特別強調審計范圍與審計程序方面存在的局限。

　　7.意見段。三國審核報告的意見段均只有一自然段。如美國注冊會計師可以直接針對被審核單位是否保持了與財務報告相關的有效的內(nèi)部控制發(fā)表審核意見，也可以針對管理當局關于內(nèi)部控制有效性的認定發(fā)表審核意見。在澳大利亞，注冊會計師可以直接針對控制程序本身的有效性發(fā)表意見，也可以針對管理當局關于控制程序有效性的認定發(fā)表意見。在中國，規(guī)定了注冊會計師對被審核單位是否保持了與會計報表相關的有效的內(nèi)部控制發(fā)表審核意見，沒有規(guī)定注冊會計師是否可以對管理當局關于內(nèi)部控制有效性的認定發(fā)表審核意見。可見，美國與澳大利亞發(fā)表審核意見的對象相同，可以針對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表意見，也可針對管理當局關于內(nèi)部控制有效性的認定發(fā)表意見。而在中國，只規(guī)定注冊會計師直接對內(nèi)部控制本身的有效性發(fā)表審核意見。

　　8.說明段。在美國，說明段主要說明三項內(nèi)容：一是說明注冊會計師在審核中發(fā)現(xiàn)了情況，并認為是內(nèi)部控制設計或執(zhí)行中存在的重大缺陷；二是說明存在的重大控制缺陷對實現(xiàn)控制目標的影響；三是解釋重大控制缺陷，即不能為單位內(nèi)部控制及時預防或發(fā)現(xiàn)財務報表中存在的重大錯報提供合理保證的情況。在澳大利亞，則稱為“發(fā)現(xiàn)的情況”，主要說明內(nèi)部控制存在的重大缺陷及對實現(xiàn)控制目標的影響。必要時，還可以對其他適當信息進行詳細說明，但沒有解釋什么是“內(nèi)部控制的重大缺陷”。在中國，說明段除描述內(nèi)部控制的重大缺陷及其對實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的影響外，還強調“有效的內(nèi)部控制能夠為企業(yè)及時防止或發(fā)現(xiàn)會計報表中的重大錯報提供合理保證，而上述重大控制缺陷使貴公司內(nèi)部控制失去這一功能。“該強調實質上是對“內(nèi)部控制的重大缺陷”進行解釋?？梢?，三國在說明段中的主要內(nèi)容是一致的。

　　9.報告簽名與報告日期。三國在報告簽名與報告日期方面是相同的。

　　10.主要意見類型。三國在內(nèi)部控制審核意見類型方面也是相同的，均分為無保留意見、保留意見、否定意見、無法發(fā)表意見。我國用的是“拒絕表示意見”。筆者認為，“拒絕”含有注冊會計師不愿意之意，其感情色彩與注冊會計師因受范圍限制無法、不能形成意見不符，筆者傾向于使用“無法發(fā)表意見”。

　　11.其他。在美國和澳大利亞，在報告正文的開頭，均提及被審核單位對內(nèi)部控制有效性作出認定所依據(jù)的控制標準。而中國的報告中沒有提及管理當局作出認定所依據(jù)的控制標準。

　　總之，中美兩國注冊會計師內(nèi)部控制審核報告大同小異，差異甚微。而澳大利亞的審核報告則包括了中美報告的全部內(nèi)容，但在報告中的排放位置不同，且還有其獨特內(nèi)容，既向使用者傳達了更多信息，但也增加了報告的復性。

　　(二)質量要素

　　下面用列表（見11期雜志內(nèi)文）的方式對三國內(nèi)部控制審核報告的質量要素進行比較。

　　就整體印象來說，美國與中國的注冊會計師內(nèi)部控制審核報告比較簡潔，雖缺少一些質量要素，但整體質量還是高的。澳大利亞的審核報告質量要素齊全，但篇幅較長，整體質量也較高。