有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的討論已經(jīng)很多。本文主要針對(duì)現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制體系的局限性及其原因進(jìn)行一些討論，并提出我們自己的控制觀及對(duì)完善和改進(jìn)內(nèi)部控制的意見。

　　一、現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制體系的局限性評(píng)析

　　近年來，在強(qiáng)調(diào)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善法人治理結(jié)構(gòu)的同時(shí)，理論和實(shí)務(wù)界不約而同地把治理的重點(diǎn)瞄向加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，強(qiáng)化企業(yè)自身的“免疫”和“抗干擾”能力上。從理論上說，人們普遍接受了特雷德韋委員會(huì)（COSO）的五要素觀點(diǎn)，從傳統(tǒng)的對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)可的“二分法”（會(huì)計(jì)控制和管理控制）到三要素（控制環(huán)境、會(huì)計(jì)控制和控制程序），逐漸統(tǒng)一到五要素（控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督）上來。然而，在操作時(shí)人們對(duì)內(nèi)部控制工作范圍的理解仍然限定在管理控制、會(huì)計(jì)控制以及內(nèi)部審計(jì)上，對(duì)于控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和信息與溝通如何實(shí)施，考慮不多。甚至在許多企業(yè)中，有些人至今都把內(nèi)部控制仍局限于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制上。當(dāng)提到內(nèi)部控制時(shí)，人們往往誤以為就是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，或者說這僅是財(cái)會(huì)部門的事，與其他部門無關(guān)。這種以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制替代全面內(nèi)部控制、以控制活動(dòng)替代控制五要素的狀況是一種普遍存在的現(xiàn)象。顯然，這是對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不足的一種表現(xiàn)。事實(shí)上，內(nèi)部控制本身還存在著一些局限性。如：控制執(zhí)行人員責(zé)任心不強(qiáng)，串通作弊；高層管理者違規(guī)操作；異常情況超出設(shè)計(jì)范圍；修正不及時(shí)等等，在一定程度上限制了內(nèi)部控制作用的發(fā)揮，需要通過其他一些途徑和機(jī)制加以完善。而本文要討論的，是想從更深的層次上探討現(xiàn)行內(nèi)部控制的缺陷。

　　如果從總體上評(píng)價(jià)我國企業(yè)的內(nèi)部控制，我們以為，現(xiàn)行的企業(yè)內(nèi)部控制體系主要體現(xiàn)了委托代理權(quán)如何在所有者和經(jīng)營者之間的分配，其間缺乏對(duì)“監(jiān)督者”的監(jiān)督。雖然在公司法人治理結(jié)構(gòu)上，明確了監(jiān)事會(huì)的主要職責(zé)是對(duì)董事會(huì)和經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督，然而其作用的發(fā)揮有限。其一表現(xiàn)為監(jiān)事來源不規(guī)范，構(gòu)成不很科學(xué)，很多企業(yè)仍難免由“內(nèi)部人”組成，因而監(jiān)督的“底氣”和動(dòng)力不足；二是監(jiān)事的權(quán)力偏小，具體責(zé)任不明確，監(jiān)事缺乏激勵(lì)約束機(jī)制；三是監(jiān)事會(huì)下設(shè)的辦事機(jī)構(gòu)“虛位”，以企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門為例，有設(shè)在監(jiān)事會(huì)旗下的，但大多由總經(jīng)理（CEO）直接領(lǐng)導(dǎo)，還有歸屬于財(cái)會(huì)部門直接領(lǐng)導(dǎo)的，讓下級(jí)“監(jiān)督”上級(jí)，有悖監(jiān)督的常理；四是由于上述原因，一些單位內(nèi)部審計(jì)地位不明，執(zhí)業(yè)范圍狹窄，人員素質(zhì)不高。如此形成的企業(yè)“監(jiān)督機(jī)制”，其實(shí)是有名無實(shí)。如果說企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)行的最高層“被監(jiān)督者”自身有良好的職業(yè)道德和“代理意識(shí)”，能夠帶頭自覺遵守企業(yè)的法規(guī)和制度，則這種“法規(guī)和制度”就具有約束力；如果一個(gè)企業(yè)處在被“內(nèi)部人控制”的狀態(tài)下，則這種內(nèi)部控制對(duì)被監(jiān)督者層不但無能為力，甚至還可能為內(nèi)部人的信息造假打掩護(hù)。

　　解讀這種帶有普遍意義的現(xiàn)象，從表面上看，源于制度設(shè)計(jì)者側(cè)重于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的設(shè)計(jì)，或者說內(nèi)部會(huì)計(jì)控制已經(jīng)有較為成熟的范本和體系，而忽略了管理控制（筆者權(quán)且以“二分法”中的兩大部分為基本要素），使內(nèi)部控制體系中管理控制的設(shè)計(jì)甚少或無實(shí)質(zhì)性內(nèi)容；如果做更深入的探討，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，其間有著更深厚的經(jīng)濟(jì)學(xué)淵源和公司治理上的缺陷。

　　二、造成現(xiàn)行內(nèi)部控制尷尬境地的淵源分析

　　我們認(rèn)為，現(xiàn)行內(nèi)部控制尷尬處境主要源于：

　　1、法人治理結(jié)構(gòu)失衡。對(duì)于目前仍占有相當(dāng)比重的國有企業(yè)來說，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立仍處在一種“說教”狀態(tài)，“產(chǎn)權(quán)清晰，政企分開，責(zé)權(quán)明確，管理科學(xué)”仍沒有真正落實(shí)，雖然原有的行政權(quán)力正逐漸減弱，企業(yè)獨(dú)立的法人治理權(quán)得以落實(shí)。但離真正的法人治理結(jié)構(gòu)還有一定距離，相應(yīng)的監(jiān)督制約機(jī)制未真正形成，內(nèi)部控制仍然是一紙空文，或“丈八燈塔，照遠(yuǎn)不照近”，故而處于一種名存實(shí)無的地步。

　　2、內(nèi)部控制動(dòng)力不足。在以代理人主導(dǎo)型的內(nèi)部控制體系中缺乏委托人的激勵(lì)約束機(jī)制，委托人的約束主要靠代理人的自覺意識(shí)。可以說，沒有任何代理人自愿將自己的手腳束縛而任由別人指手畫腳，制定出制度來約束自己，因而代理人的內(nèi)部控制動(dòng)力不足。加之代理人主導(dǎo)型的內(nèi)部控制成本昂貴，花費(fèi)在組織管理上的成本由企業(yè)自己承擔(dān)，而內(nèi)部控制的收益則隱性化、長期化和社會(huì)化，當(dāng)邊際管理成本高于邊際收益時(shí)，企業(yè)本身的內(nèi)部控制動(dòng)力則明顯不足。

　　3、對(duì)代理人控制乏力。對(duì)于明確了委托代理關(guān)系的股份制企業(yè)來說，法人治理結(jié)構(gòu)正在逐步建立和完善。而法人治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵是“剩余所有權(quán)和剩余控制權(quán)”的分配，是委托代理權(quán)如何在所有者和經(jīng)營者層之間分配的問題，但對(duì)于“內(nèi)部控制體系”的構(gòu)建仍然未提到把“監(jiān)督者”包括在監(jiān)督范圍以內(nèi)的應(yīng)有高度來認(rèn)識(shí)，“誰來監(jiān)督‘監(jiān)督者’”呼聲依舊很高。

　　加之，企業(yè)內(nèi)部控制制度主要是以代理人的目標(biāo)函數(shù)為依據(jù)設(shè)計(jì)的，充分體現(xiàn)了代理人的管理意志和控制意圖，在代理人實(shí)施的內(nèi)部控制上是十分有效的，但在為委托人對(duì)代理人實(shí)施的控制上則是無效的。難怪許多基層管理人員抱怨說：“內(nèi)部控制只是控制下邊，誰敢管制到領(lǐng)導(dǎo)頭上，誰又愿意讓別人控制？”可見目前設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制制度是一種不完善的制度設(shè)計(jì)。

　　4、內(nèi)部控制“外部化”時(shí)機(jī)仍不成熟，監(jiān)督不力。上述內(nèi)部控制的局限性其實(shí)早已經(jīng)為管理層和有識(shí)之士所料，因而提出了“內(nèi)部控制外部化”，即借助于企業(yè)外部力量，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證監(jiān)會(huì)、外派財(cái)務(wù)總監(jiān)、稽查特派員等等，實(shí)施對(duì)企業(yè)未完全約束下的外部控制。這種“外部化”是十分重要的，但效果如何？從一再披露的國內(nèi)外信息造假丑聞中，我們可以看出，上述“外部力量”仍有可能被收買、被“同化”，“權(quán)力尋租”已經(jīng)成為一種社會(huì)毒瘤，腐蝕和侵害著本應(yīng)該行使監(jiān)督職能的健康機(jī)體。所以，行政監(jiān)督、社會(huì)審計(jì)等外部控制手段落后、成本較高，仍然是制約內(nèi)部控制“外部化”的“瓶頸”。

　　5、控制環(huán)境的完美尚需時(shí)日。COSO報(bào)告中提出的“控制環(huán)境”是實(shí)行內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提，是內(nèi)部控制體系框架的一個(gè)重要因素，它主要強(qiáng)調(diào)了企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境。按我們的理解，控制環(huán)境有內(nèi)外之分：企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的構(gòu)建狀況如上所言，法人治理環(huán)境還不盡如人意；企業(yè)內(nèi)部控制的外部環(huán)境可理解為包括資本市場、經(jīng)理人市場、企業(yè)產(chǎn)品供銷市場等在內(nèi)的整個(gè)外在體系，其對(duì)企業(yè)約束和控制的機(jī)能目前還比較薄弱。這主要緣于我國的市場經(jīng)濟(jì)還比較稚嫩，資本市場本身發(fā)育還不成熟，人才市場對(duì)經(jīng)營者層的約束還十分有限，且企業(yè)控制環(huán)境的完美構(gòu)建還需要較長的時(shí)間。

　　三、我們的控制觀

　　根據(jù)上述分析，我們認(rèn)為，構(gòu)建企業(yè)全面控制體系是建立完善的法人治理結(jié)構(gòu)的重要舉措，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度，深化企業(yè)改革的重要步驟。這種全面控制體系是一個(gè)包括對(duì)“監(jiān)督者”高層代理人在內(nèi)的、企業(yè)內(nèi)外控制同時(shí)并舉的完善的控制體系。

　　1、內(nèi)部控制需要借助于外力的促進(jìn)和約束。“內(nèi)因是變化的根據(jù)，外因是變化的條件”，毛主席這句耳熟能詳?shù)慕虒?dǎo)，不但強(qiáng)調(diào)了內(nèi)因的重要性，也強(qiáng)調(diào)了外因的重要作用。當(dāng)“萬事具備，只欠東風(fēng)”時(shí)，外因的促進(jìn)和推動(dòng)就具有關(guān)鍵的作用和重要意義。當(dāng)我們對(duì)內(nèi)部控制提到足夠的高度而發(fā)現(xiàn)仍不能完全解決問題時(shí)，就要看到這種“單打一”的局限性，這時(shí)，借助于外力來補(bǔ)充、平衡和完善就是一種必然。這種外力就是企業(yè)外部的監(jiān)督。對(duì)內(nèi)部控制的外部監(jiān)督，需要依靠政府的立法、執(zhí)法，社會(huì)中介的公正鑒證，行業(yè)協(xié)會(huì)的自律以及社會(huì)輿論的監(jiān)督。

　　2、內(nèi)部控制需要借助于公司治理方能得以完善。前已述及，內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部控制制度，主要是以代理人的目標(biāo)函數(shù)為依據(jù)設(shè)計(jì)的，充分體現(xiàn)了代理人的管理意志和控制意圖，在代理人實(shí)施的內(nèi)部控制上是十分有效的，但在為委托人對(duì)代理人實(shí)施的控制上則是無效的；而公司治理解決的正是委托人對(duì)代理人的控制和監(jiān)督。所以，只有強(qiáng)化企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，才能從根本上解決委托人對(duì)代理人的監(jiān)督，特別是解決上述“誰來監(jiān)督‘監(jiān)督者’”的問題，以便把“內(nèi)部控制之網(wǎng)”從企業(yè)最高層，撒至最低層，實(shí)現(xiàn)我們所主張的全過程、全方位、全員控制，使企業(yè)內(nèi)部控制制度成為“企業(yè)之法”，它對(duì)單位每一個(gè)成員都有效，都必須無條件遵循，任何人都不得游離于它之外，凌駕于它之上，從而在“企業(yè)之法”面前實(shí)現(xiàn)人人平等。

　　3、內(nèi)部控制需要和財(cái)務(wù)治理相結(jié)合。內(nèi)部控制雖然是包括會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)控制和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督在內(nèi)的全面、全方位、全過程控制，但在最終操作上，離不開會(huì)計(jì)控制和財(cái)務(wù)控制。而財(cái)務(wù)治理是公司治理的重要組成部分，它以財(cái)權(quán)的配置為核心，在內(nèi)容上與內(nèi)部控制有一定交叉。其中研究的授權(quán)控制及集權(quán)和分權(quán)管理等思想也是指導(dǎo)內(nèi)部控制制度的重要原則之一。所以，內(nèi)部控制也應(yīng)該是財(cái)務(wù)治理的內(nèi)容和手段，它應(yīng)服從于財(cái)務(wù)治理的制度安排。按照上述觀點(diǎn)，我們認(rèn)為，企業(yè)的全面控制體系，不但是一個(gè)全過程、全方位、全員的控制體系，還應(yīng)該是一個(gè)多層面、多角化及由社會(huì)多方關(guān)注、內(nèi)外監(jiān)督結(jié)合的共同控制體系。

　　四、強(qiáng)化內(nèi)部控制外部監(jiān)督的思考

　　按照如上的控制觀，我們認(rèn)為目前應(yīng)該：

　　1、建立公正的國有或國家控股企業(yè)內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。COSO報(bào)告中關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)有三條，除了“經(jīng)常活動(dòng)的效率和效果”與企業(yè)的總體目標(biāo)一致外，另兩條“財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性”和“相關(guān)法律和法規(guī)的遵循性”可以說是一種社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)，其受益者主要是社會(huì)，包括政府、投資人和債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者。所以企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建情況如何，絕不是企業(yè)自己內(nèi)部的事，應(yīng)該建立起社會(huì)考核和社會(huì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以便監(jiān)督其制度的建設(shè)和執(zhí)行。

　　鑒于以往在社會(huì)審計(jì)中也要對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測試，而實(shí)施的結(jié)果仍然出現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性測試中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足的較高概率，甚至在法人代表簽字以示所提供的會(huì)計(jì)信息資料真實(shí)的情況下，照樣出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假的問題，因而建議對(duì)上述企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)由國有資產(chǎn)管理部門（十六大已明確提出要建立國有資產(chǎn)管理委員會(huì)，相信對(duì)國有資產(chǎn)的管理會(huì)達(dá)到一個(gè)新的水準(zhǔn)）和行業(yè)協(xié)會(huì)共同執(zhí)行，以反映國有資產(chǎn)出資者對(duì)代理人的監(jiān)督和行業(yè)管理的監(jiān)管職能，同時(shí)也便于遏制外部社會(huì)審計(jì)中介機(jī)構(gòu)因需承攬業(yè)務(wù)之因受制于被審單位，從而避免其對(duì)客戶委托的內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)有失公允的不正常狀況。為了督促和激勵(lì)對(duì)該項(xiàng)考核制度的執(zhí)行，建議將其與每年一度的對(duì)國有企業(yè)和國有控股企業(yè)的考評(píng)結(jié)合起來，或與對(duì)其領(lǐng)導(dǎo)班子的考核結(jié)合起來。

　　2、建立經(jīng)理人市場，完善企業(yè)競爭機(jī)制。要解決對(duì)“‘監(jiān)督者’的監(jiān)督”問題，完善委托人對(duì)代理人的激勵(lì)約束最好的辦法就是引入市場競爭機(jī)制。一方面在企業(yè)內(nèi)部實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部一年一度的群眾“考評(píng)制”；另一方面由組織部門對(duì)其業(yè)績進(jìn)行考核?？己说膬?nèi)容之一就是企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與完善狀況，以及領(lǐng)導(dǎo)干部自身遵守制度的情況。值得一提的是，“干部離任審計(jì)”是監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部特別是企業(yè)最高“首長”的一種好辦法，其實(shí)施中也查出了一批“蛀蟲”。但他們?cè)谖黄陂g，有可能“違規(guī)操作”而無人敢言，有可能利用權(quán)力牟取私利而不被發(fā)現(xiàn)，一旦離任，往往是問題已經(jīng)成堆。所以應(yīng)該把對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行納入對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的年度考核中。更為重要的是，逐步建立和完善經(jīng)理人市場，把企業(yè)家們?cè)谌温毱陂g的表現(xiàn)記錄在案，對(duì)那些犯有以權(quán)謀私，職業(yè)道德不良的人應(yīng)該記入“黑名單”，讓他們?cè)谌瞬攀袌錾显贌o“立足之地”。真正的企業(yè)家看重其“職業(yè)生命”勝于金錢和一時(shí)的地位。所以這種外部監(jiān)督具有內(nèi)在的動(dòng)力和約束力，它比任何內(nèi)部的被動(dòng)控制更為有力。

　　盡管目前的內(nèi)部控制“外部化”時(shí)機(jī)尚不成熟，外部控制機(jī)制還相當(dāng)乏力。但促進(jìn)和完善對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系的外部控制，仍然是需要全社會(huì)共同關(guān)注的重要問題，需要從立法、執(zhí)法、證券、監(jiān)管、社會(huì)審計(jì)諸方面共同努力，以營造良好的外部監(jiān)管氛圍。

　　3、完善法人治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境。建議在監(jiān)事會(huì)中引入主銀行席位，以改變目前債權(quán)人財(cái)務(wù)控制權(quán)分享不足的狀況；同時(shí)，也使目前公司法人治理結(jié)構(gòu)中董事會(huì)決策班子強(qiáng)、監(jiān)事會(huì)監(jiān)督班子相對(duì)弱的“跛足”現(xiàn)象能有所改觀。有人也曾對(duì)目前董事會(huì)中引入外部（獨(dú)立）董事與監(jiān)事會(huì)職能是否重疊的問題提出質(zhì)疑。事實(shí)上，外部（獨(dú)立）董事進(jìn)入董事會(huì)班子，與其說其是代表中小股東利益，參與對(duì)大股東及“內(nèi)部人”的監(jiān)督，毋寧說其是專業(yè)（專家型）性人才參與決策的一種體現(xiàn)，它本身不能替代監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能。因此，在引入外部（獨(dú)立）董事制度的同時(shí)，強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)中主銀行——債權(quán)人的監(jiān)督，是發(fā)揮監(jiān)事會(huì)制衡作用的重要舉措，也是內(nèi)部控制體系“外部化”的必要補(bǔ)充。另外，提升各單位內(nèi)部審計(jì)部門的地位和歸屬，也是解決內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督不力，“對(duì)下不對(duì)上”狀況的一個(gè)必要措施。