內(nèi)部控制制度歷來(lái)是包括企業(yè)在內(nèi)的所有組織和機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的制度基礎(chǔ)。它是企業(yè)為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章的貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一個(gè)控制系統(tǒng)。國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者從理論上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)及架構(gòu)進(jìn)行了大量的探討和研究，取得了很多突破性的成果。在實(shí)踐上，圍繞內(nèi)部控制制度建設(shè)，國(guó)內(nèi)不少企業(yè)作出了巨大努力，有些企業(yè)還取得了一定的成績(jī)。但總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)企業(yè)在內(nèi)部控制制度的探索方面還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

　　管理控制、會(huì)計(jì)控制和業(yè)務(wù)控制是內(nèi)部控制中三個(gè)不可分割的重要方面。與內(nèi)部控制一樣，會(huì)計(jì)控制理論與實(shí)務(wù)也是隨著時(shí)代的變革、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、競(jìng)爭(zhēng)的加劇、內(nèi)部管理的需要而不斷豐富、發(fā)展和完善的。

　　但是，與起源于20世紀(jì)80年代并迅速發(fā)展的經(jīng)營(yíng)管理革命相比，在財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)領(lǐng)域所發(fā)生的革新落后了一代（Thomas和Walther，1997），表現(xiàn)在“實(shí)時(shí)控制觀沒(méi)有得到會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的普遍重視，使得會(huì)計(jì)流程遠(yuǎn)離業(yè)務(wù)流程，導(dǎo)致為管理者提供的信息仍然是滯后的，無(wú)法滿足實(shí)時(shí)控制的需求。IT環(huán)境下實(shí)時(shí)控制方法的研究非常匱乏，使得會(huì)計(jì)只注重核算職能，控制職能弱化，特別是利用信息對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過(guò)程進(jìn)行實(shí)時(shí)控制無(wú)法真正得以體現(xiàn)”（閻達(dá)五，2003）。筆者以泛系理論及觀控技術(shù)為指導(dǎo)，構(gòu)建了以泛系理論為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)控制觀。

　　一、泛系理論簡(jiǎn)述

　　泛系理論，又稱泛系方法論，是我國(guó)多棲學(xué)者、武漢數(shù)字工程研究所吳學(xué)謀教授于1976年開始籌創(chuàng)的一門前沿科學(xué)，其前身是數(shù)學(xué)逼近轉(zhuǎn)化論與電磁介質(zhì)動(dòng)力學(xué)等價(jià)論，背景是辨證綜合、跨域一體、百科整合的大科學(xué)時(shí)代。作為對(duì)哲學(xué)、數(shù)學(xué)、科學(xué)技術(shù)、系統(tǒng)科學(xué)、美學(xué)、詩(shī)學(xué)等領(lǐng)域跨學(xué)科新的探索，泛系理論是一種似哲非哲的形而泛學(xué)的開拓。它追求數(shù)、理、工、醫(yī)、文、哲等多種專題的自創(chuàng)一家之言而強(qiáng)化百科理法之間的聯(lián)系與中介互轉(zhuǎn)，在經(jīng)歷了對(duì)百科理法的八次概括、總結(jié)與顯生后，處于不斷發(fā)展和完善之中。

　　泛系理論的研究對(duì)象為一般事物機(jī)理，主要涉及廣義的系統(tǒng)、關(guān)系與對(duì)稱的一般事物機(jī)理。它一方面用逐個(gè)典型數(shù)學(xué)建模的方法，另一方面用計(jì)算機(jī)語(yǔ)言或形式語(yǔ)言學(xué)遞歸定義的方法，同時(shí)用橫斷科學(xué)對(duì)實(shí)踐已證原型或?qū)W科概括的方法來(lái)研究泛系范疇并使之充分可觀控建?；▍菍W(xué)謀《從泛系觀看世界》）。

　　泛系理論的重要技術(shù)支撐是觀控技術(shù)。觀控技術(shù)認(rèn)為，物質(zhì)、能量、信息、空間、時(shí)間是現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的五個(gè)基本要素，這五個(gè)科學(xué)基元中的任何一個(gè)都不能單獨(dú)存在，只有包含了物質(zhì)、能量、信息、空間、時(shí)間的五維物理泛系才能客觀、獨(dú)立地存在。因?yàn)樵谶@五個(gè)科學(xué)基元之間存在著互聯(lián)、互轉(zhuǎn)、互導(dǎo)、互生、互克關(guān)系，并在一定的條件下相互轉(zhuǎn)化。觀控技術(shù)以泛系為觀控對(duì)象，以認(rèn)清現(xiàn)實(shí)、把握未來(lái)為基本使命，是一種追求完善的系統(tǒng)技術(shù)。

　　二、泛系會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的架構(gòu)

　　一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制主要是指企業(yè)內(nèi)部應(yīng)用會(huì)計(jì)方法和其他有關(guān)方法，對(duì)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)工作和有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所進(jìn)行的控制（李鳳鳴《內(nèi)部控制學(xué)》）。從總體上看，會(huì)計(jì)控制可分為：宏觀控制，即社會(huì)發(fā)展比例控制；微觀控制，即單位內(nèi)部控制。宏觀方面可以通過(guò)財(cái)務(wù)計(jì)劃、工資計(jì)劃和成本計(jì)劃等進(jìn)行控制；微觀方面可以通過(guò)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制、目標(biāo)成本、技術(shù)經(jīng)濟(jì)定額和內(nèi)部結(jié)算制度等進(jìn)行控制。會(huì)計(jì)控制是連接管理控制和業(yè)務(wù)控制的必要環(huán)節(jié)，是內(nèi)部控制的核心。

　　從泛系理論看，會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)就是一個(gè)極其復(fù)雜的廣義系統(tǒng)，其硬部由控制者和控制對(duì)象的集合構(gòu)成；軟部由控制關(guān)系結(jié)構(gòu)集構(gòu)成。硬部是指發(fā)生控制關(guān)系的落腳點(diǎn)，在一個(gè)企業(yè)內(nèi)，它可以是人、貨幣資金和實(shí)物資產(chǎn)等，也可以是子公司、內(nèi)部責(zé)任中心等子系統(tǒng)；軟部是指各控制要素之間或各子系統(tǒng)之間形成的關(guān)系結(jié)構(gòu)集，它可以是規(guī)章制度、內(nèi)部管理文件等。相同的硬部可以組成不同的關(guān)系結(jié)構(gòu)集?？刂频膶?shí)質(zhì)就是實(shí)現(xiàn)控制者、控制對(duì)象和控制關(guān)系三者的相對(duì)優(yōu)化匹配，即通過(guò)一定的方法、措施、技術(shù)使管理系統(tǒng)達(dá)到一定的優(yōu)化目標(biāo)。

　　筆者認(rèn)為，泛系會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)包括以下幾個(gè)方面：

　　1.建立開放式的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（AIS）環(huán)境。包括網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫(kù)和管理軟件，這是進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)控制的基礎(chǔ)。“開放式”指AIS不僅僅是企業(yè)會(huì)計(jì)部門對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息進(jìn)行采集、加工和報(bào)告的手段，也是企業(yè)內(nèi)部其他管理部門和業(yè)務(wù)部門以及企業(yè)外部利益相關(guān)者了解企業(yè)會(huì)計(jì)信息的窗口。當(dāng)然，AIS必須進(jìn)行權(quán)利限制：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的收集和記錄只能由系統(tǒng)管理員操作，一旦錄入，未按正常程序批準(zhǔn)不得隨意修改；其他人員，包括企業(yè)最高管理層，也只能以“游客”的身份瀏覽會(huì)計(jì)信息，而無(wú)法修改它們。

　　此外，AIS必須與企業(yè)內(nèi)部其他管理系統(tǒng)進(jìn)行有效對(duì)接。會(huì)計(jì)信息來(lái)自于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和管理活動(dòng)的方方面面，開放式的AIS要求會(huì)計(jì)人員不能只關(guān)注與資金收付、資產(chǎn)變動(dòng)有關(guān)的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，還要密切關(guān)注其他業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的影響，并采取相應(yīng)的對(duì)策。AIS與其他管理系統(tǒng)的鏈接、整個(gè)管理系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)化為會(huì)計(jì)人員方便地掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的發(fā)展態(tài)勢(shì)提供了平臺(tái)。再者，AIS也應(yīng)該面向企業(yè)外部的利益相關(guān)者，如政府、債權(quán)人、供應(yīng)商以及客戶等，為他們提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，作為他們?cè)u(píng)價(jià)和監(jiān)督企業(yè)的客觀依據(jù)。

　　泛系理論是研究開放式系統(tǒng)的理論，因?yàn)橹挥虚_放式系統(tǒng)才能不停地與外界進(jìn)行物質(zhì)、能量和信息的交換，才能調(diào)整內(nèi)部結(jié)構(gòu)以適應(yīng)外部環(huán)境的變化，才能在時(shí)空中生存和發(fā)展。觀控技術(shù)就是通過(guò)對(duì)開放式系統(tǒng)物質(zhì)流和信息流的實(shí)時(shí)觀察，把握其運(yùn)動(dòng)變化的規(guī)律，并采取一定的控制措施促使其優(yōu)化發(fā)展。這就要求進(jìn)行AIS的程序重組，建立一種新的AIS環(huán)境，以支持會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)觀控。

　　2.建立泛系會(huì)計(jì)觀控程序?？刂瞥绦蚴强刂七^(guò)程的具體化，一個(gè)好的控制程序應(yīng)能囊括會(huì)計(jì)控制的主要內(nèi)容，完整、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的控制目標(biāo)，并有利于控制評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)的、常規(guī)的會(huì)計(jì)控制的主要內(nèi)容，在資產(chǎn)管理方面包括資產(chǎn)收付、資產(chǎn)維護(hù)手續(xù)和資產(chǎn)維護(hù)手段。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展和日趨復(fù)雜，控制內(nèi)容和范圍也不斷擴(kuò)大，這就要求會(huì)計(jì)人員研究新的控制方法和程序，并將其付諸實(shí)施。

　　另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的國(guó)際化以及競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的日益激烈使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)陡然加大，由此也產(chǎn)生了許多新的非常規(guī)事項(xiàng)，其中某些事項(xiàng)會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常進(jìn)行，如法律訴訟、出口產(chǎn)品反傾銷等等。對(duì)此，可以按照對(duì)企業(yè)影響的大小建立控制原則和反映機(jī)制，并納入控制程序之中。會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)，在宏觀上，應(yīng)確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行，確保企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；在微觀上，應(yīng)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整。

　　古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論把企業(yè)看作是一個(gè)生產(chǎn)函數(shù)，土地、資本和勞動(dòng)力是三個(gè)基本生產(chǎn)要素，由于對(duì)土地的資金投入在一定時(shí)期內(nèi)固定，通過(guò)對(duì)資本和勞動(dòng)力的不同組合，企業(yè)可以生產(chǎn)相同數(shù)量的產(chǎn)品。在等產(chǎn)量曲線上，最優(yōu)的生產(chǎn)要素組合就是對(duì)資本和勞動(dòng)力的綜合資金投入最少的那一點(diǎn)，這可以用產(chǎn)量分別對(duì)資本和勞動(dòng)力的偏導(dǎo)方程聯(lián)立求得。

　　筆者認(rèn)為，從泛系理論來(lái)看，現(xiàn)代企業(yè)是一個(gè)受內(nèi)外環(huán)境各種因素制約，既包含上述三個(gè)硬約束要素，也包括諸如市場(chǎng)環(huán)境、人員素質(zhì)、管理風(fēng)格等軟約束要素的綜合生產(chǎn)函數(shù)，用公式表示為：

　　f（Y；X1，X2，…Xn）＝0

　　Y表示企業(yè)的綜合狀態(tài)，Xi（i＝1，2，…n）表示各種約束要素。

　　該函數(shù)是一個(gè)隱函數(shù)，表達(dá)的是多對(duì)一的對(duì)應(yīng)關(guān)系。運(yùn)用泛系理論的單值化原理，可以對(duì)各要素求泛導(dǎo)（泛系概念下的偏微分）來(lái)顯化它們對(duì)企業(yè)的有利影響（顯生）和不利影響（顯克），尋求企業(yè)資源的最佳配置方法，促進(jìn)企業(yè)的趨優(yōu)化發(fā)展。而建立合理、可行的觀控程序則是顯化生產(chǎn)函數(shù)的必要途徑，一般的會(huì)計(jì)觀控流程圖如下：

　　3.建立實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)控制方法?？刂品椒ㄊ欠从晨刂苾?nèi)容、實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)、發(fā)揮控制效能的技術(shù)手段，在控制體系中占據(jù)著重要地位。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化使很多傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)控制方法的控制時(shí)效滯后、控制力度減弱，會(huì)計(jì)信息流與業(yè)務(wù)流成為“兩張皮”。一些新的會(huì)計(jì)控制方法，如預(yù)算控制、責(zé)任會(huì)計(jì)控制、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、作業(yè)成本控制等，其中有些方法已經(jīng)具有實(shí)時(shí)控制所要求的事中屬性、動(dòng)態(tài)屬性和時(shí)空屬性，但在我國(guó)企業(yè)中的運(yùn)用程度還非常低。實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)控制方法就是在信息技術(shù)和觀控技術(shù)的支持下，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過(guò)程形成的物流和資金流進(jìn)行實(shí)時(shí)控制，建立各類基于結(jié)構(gòu)化控制規(guī)則的流程審批控制法、業(yè)務(wù)處理規(guī)則控制法、權(quán)限控制法以及既具有結(jié)構(gòu)化控制規(guī)則又具有明確控制標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算控制法、責(zé)任控制法、標(biāo)準(zhǔn)成本控制法等。

　　4.會(huì)計(jì)控制制度設(shè)計(jì)。將會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容和方法用文字或流程圖的形式作出具體規(guī)定，并付諸實(shí)施和連續(xù)執(zhí)行，即制度化，就是會(huì)計(jì)控制制度。會(huì)計(jì)控制制度是企業(yè)內(nèi)部控制制度的一個(gè)重要組成部分，包括現(xiàn)金控制制度、銀行存款控制制度、固定資產(chǎn)控制制度、利潤(rùn)控制制度等。實(shí)時(shí)控制觀下的會(huì)計(jì)控制制度應(yīng)與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，體現(xiàn)控制目標(biāo)；會(huì)計(jì)控制制度設(shè)計(jì)應(yīng)遵循信息化、系統(tǒng)化、標(biāo)準(zhǔn)化和戰(zhàn)略化原則；設(shè)計(jì)重點(diǎn)應(yīng)以預(yù)防性控制為主，注重體制牽制、程序制約和責(zé)任牽制；設(shè)計(jì)內(nèi)容應(yīng)涉及會(huì)計(jì)控制內(nèi)容的所有主要方面。設(shè)計(jì)人員在設(shè)計(jì)之前應(yīng)了解企業(yè)歷史概況、組織狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍、資產(chǎn)設(shè)備狀況等背景情況，進(jìn)行主要業(yè)務(wù)調(diào)查，初步擬定制度后進(jìn)行試驗(yàn)。根據(jù)試驗(yàn)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題修改制度，定稿后的制度經(jīng)企業(yè)最高管理層批準(zhǔn)后執(zhí)行。

　　總之，會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)控制觀使會(huì)計(jì)控制從效益性控制發(fā)展為戰(zhàn)略性控制。會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)控制觀下，會(huì)計(jì)部門不再是只進(jìn)行事后核算的業(yè)務(wù)部門，而是事前預(yù)測(cè)、事中監(jiān)控和事后評(píng)價(jià)的控制部門；會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不再是企業(yè)內(nèi)部封閉的記賬系統(tǒng)，而是為內(nèi)部管理者和外部利益相關(guān)者提供會(huì)計(jì)信息的開放式系統(tǒng)；會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不再是靜態(tài)的事后糾錯(cuò)型控制系統(tǒng)，而是動(dòng)態(tài)的事中調(diào)整型控制系統(tǒng)。