三、內(nèi)部控制的不同視圖

　　（一）控制客體不同的視圖

　　根據(jù)上面的模型及其層次性，從控制客體的角度看，筆者認為內(nèi)部控制分為兩個層次，四種不同的內(nèi)部控制。

　　第一個層次是以整個組織作為一個視圖的內(nèi)部控制，是總體上的，廣義上的，高層次的內(nèi)部控制，暫且稱為總體內(nèi)部控制?？梢钥闯觯航M織的目標-創(chuàng)造價值就是控制的目標；組織的所有過程是控制客體；組織中的各類人員，特別是各級管理人員是控制主體；管理即是控制方法、措施。三過程本身就形成一種控制模型：業(yè)務過程是控制客體，管理過程是控制主體，信息過程是控制主體與客體交流的渠道，而各種管理活動則是控制手段。

　　第二層次則以具體的過程為視圖，它們的范圍較為狹窄，暫稱為具體的內(nèi)部控制，包括三個不同的具體視圖。一是以管理過程作為視圖，即為內(nèi)部管理控制。管理的目標是做出正確決策，使業(yè)務過程不偏離組織目標，這也是內(nèi)部管理控制的控制目標；管理者的行為即管理活動是內(nèi)部管理控制的客體；做出決策的人員及部門即管理者為內(nèi)部管理控制的主體；決策的各種方法即是控制手段或方法。二是將業(yè)務過程作為一個視圖，稱為內(nèi)部業(yè)務控制。業(yè)務過程的目標是以合理的成本、有效率的經(jīng)營方式提供商品及服務為控制目標；業(yè)務過程包括獲取資源／支付過程，轉換過程，銷售／收款過程，為控制客體；業(yè)務過程中的操作人員為控制主體；業(yè)務操作規(guī)程、流程等為控制措施及方法。三是將信息過程作為一個視圖，為內(nèi)部信息控制（其中包含內(nèi)部會計控制，且以其為主）。信息系統(tǒng)的目標是真實反映業(yè)務過程、為管理過程作決策提供有用信息，為控制目標；信息過程中的活動是記錄與業(yè)務活動相關的數(shù)據(jù)，維護和保持與組織相關的和最新的數(shù)據(jù)，報告對執(zhí)行、控制和評價業(yè)務過程有用的信息等，為控制的客體；信息系統(tǒng)的操作者與相關人員為控制主體；信息系統(tǒng)中的各種控制措施如采集控制、輸入控制等為控制方法。

　　由于三個過程是相互聯(lián)系的，共同構成一個整體。這三種內(nèi)部控制也是相互聯(lián)系的，但各自控制的重點不同，它們共同與上一層次的內(nèi)部控制-總體內(nèi)部控制，構成完整意義上的內(nèi)部控制。

　　（二）相關人員的不同視圖

　　從上述分析可以看出，無論哪個層次的哪種內(nèi)部控制，控制主體都是以與組織相關的人員及部門為主的。本部分分析與組織相關的各類人員、部門及他們對內(nèi)部控制的不同視圖。

　　任何組織中，與之相關的人員及部門大體可以劃分為兩大類：內(nèi)部人員與外部人員。內(nèi)部人員包括管理層、董事會、內(nèi)部審計師、會計人員、內(nèi)部其他人員；外部人員包括外部審計師、法律部門、監(jiān)管部門、投資者、客戶、其他往來單位、財務分析師、信用評級公司、新聞媒體等。不同的人員對內(nèi)部控制關注的重點也各不相同。

　　1、外部人員的關注點及視圖

　　由于外部人員只可能通過組織對外提供的各類信息來了解組織，他們的關注點就是：組織提供的信息是否真實、可靠、有用？對內(nèi)部控制的視圖則側重于內(nèi)部信息控制，即信息的采集、輸入、處理及輸出是否采取了相應的控制措施？是否符合相關的法律規(guī)定？外部審計師根據(jù)對內(nèi)部信息（特別是財務會計信息）控制的分析，特別是組織控制環(huán)境的分析，對組織提供的信息（特別是財務會計信息）是否真實、可靠、有用做出客觀、獨立、公正的評價。其他外部人員則根據(jù)通過審計師審計的信息，各自做出相應的決策，當然他們的側重點也各不相同，所以組織在對外提供信息時，一方面要保證信息的真實性、可靠性，另一方面也要根據(jù)不同人員提供不同的對其有用的信息。

　　2、內(nèi)部人員的關注點及視圖

　　管理層關注的是業(yè)務過程是否以合理的成本，有效率的經(jīng)營方式提供商品及服務，其視圖側重于內(nèi)部業(yè)務控制。董事會關注管理層是否做出正確決策，是否對業(yè)務過程進行了正確的管理，其視圖側重于內(nèi)部管理控制。無論什么視圖，都需要正確的信息與溝通。內(nèi)部審計師關注信息與溝通是否正確、暢通，也關注各過程是否有機協(xié)調(diào)地運作，他側重于內(nèi)部信息控制；會計人員關注財務會計信息的采集、處理、輸出是否正確，暢通，有效，關注反映財產(chǎn)、物資、資金的信息處理，其視圖更為狹窄。內(nèi)部其他人員像會計人員一樣，根據(jù)其所處的位置，明確各自的職責，提供系統(tǒng)所需的信息，實現(xiàn)相應的控制，對經(jīng)營中出現(xiàn)的問題，對不合法、違規(guī)行為都有責任與上級溝通，以保證內(nèi)部控制的有效實施。

　　外部人員與內(nèi)部人員由于各自關注點不同，導致了他們對具體內(nèi)部控制的不同視圖，但他們都需要對組織的內(nèi)部控制有一個總體的認識，即都需要關注總體的內(nèi)部控制。筆者理解這就是COSI定義的內(nèi)部控制：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和交流、監(jiān)控五個組成部分。每個組成要素適用于所有的具體內(nèi)部控制，每一個組成要素與每一個具體內(nèi)部控制目標都相關。

　　四、內(nèi)部控制設計：協(xié)調(diào)不同需求

　　在對內(nèi)部控制從時間與空間的角度進行以上分析研究之后，我們對內(nèi)部控制有了一個比較全面深入的認識。這種認識在我們進行組織的內(nèi)部控制設計時是非常有用的。有了內(nèi)部控制的以上時空觀，在設計內(nèi)部控制時就可以不再局限于會計控制，而是擴展到整個組織的管理與治理。從系統(tǒng)的、整體的角度出發(fā)，進行內(nèi)部控制的設計，使設計的內(nèi)部控制具有系統(tǒng)性、層次性、科學性，能滿足不同時期各類人員的不同控制需求。

　　為了能夠設計出科學的內(nèi)部控制，也需要有科學的設計方法，筆者認為可以將系統(tǒng)分析與設計中的思維方式和方法應用于內(nèi)部控制的設計中，在進行內(nèi)部控制設計的過程中同時使用生命周期法與原型法。生命周期法，即分步驟、分階段地進行內(nèi)部控制的設計；原型法，即先用生命周期法設計出一個內(nèi)部控制的初始模型，然后試行使用該模型，并在使用過程中不斷完善內(nèi)部控制的模型。

　　首先使用生命周期法設計內(nèi)部控制的初始模型。第一步，通過初始調(diào)查與詳細調(diào)查了解不同時期、不同人員對內(nèi)部控制的需求。第二步，從整個系統(tǒng)的角度及其他不同角度分析第一步中的內(nèi)部控制需求。第三步，結合相應的控制目標、控制客體、控制方法、技術，針對整個組織進行總體設計，設計出總體內(nèi)部控制框架?？傮w設計時要遵循成本-效益的原則，設計出完整、合理、有效的內(nèi)部控制。第四步，針對業(yè)務過程、管理過程、信息過程的特點及要求進行詳細設計，設計出三個具體的內(nèi)部控制制度。詳細設計時要先確定控制目標，找到控制點，再根據(jù)實際情況選擇控制措施。在整個設計過程中要注意：第一，要充分考慮各時期、各方面的需要。從內(nèi)部控制的發(fā)展看，內(nèi)部會計控制始終是核心，但也要考慮目標的多樣化，設計出的內(nèi)部控制要有一定的適應性，即學習性。從空間方面看，總體內(nèi)部控制框架應能將各個具體內(nèi)部控制整合起來。第二，在設計內(nèi)部控制時要靈活使用以下兩種控制方法：“硬控制（即技術性控制）”與“軟控制（即管理性控制）”，如果控制的風險是確定性的，可以使用技術性控制，如果控制的風險是不確定性的，則需要使用管理性控制或兩者同時使用。第三，在設計每種具體內(nèi)部控制時，都要考慮COSO定義中的各個部分。

　　然后，使用原型法使初始內(nèi)部控制模型得以完善。在內(nèi)部控制的初始模型設計出來之后將其應用于組織中，并在實施過程中不斷使用生命周期法，分析控制目標、控制環(huán)境、控制措施的變化，并進行相應的微調(diào)式設計，如此循環(huán)反復，促使內(nèi)部控制不斷地改進、完善。

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