「摘 要」 本文從企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式的演變?nèi)胧郑接懣刂骗h(huán)境與管理控制系統(tǒng)的關(guān)系，從而建立適應(yīng)我國不同控制環(huán)境的企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)。文章指出：管理控制系統(tǒng)模式演變與控制環(huán)境變化緊密相關(guān)；控制環(huán)境可分為管理控制的企業(yè)外部環(huán)境和管理控制的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境兩類，不同的控制環(huán)境影響著管理控制系統(tǒng)的模式與內(nèi)容；我國的控制環(huán)境決定了四種類型的管理控制系統(tǒng)模式：制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、評價控制系統(tǒng)、激勵控制系統(tǒng)。

　　「關(guān)鍵詞」 控制環(huán)境 管理控制 控制系統(tǒng)

　　內(nèi)部管理控制是內(nèi)部控制的主導(dǎo)與核心。內(nèi)部控制從控制目標角度可分為達到財務(wù)報告可靠性的控制、實現(xiàn)經(jīng)營活動效率和效果的控制和遵循相關(guān)法規(guī)的控制。在這三種控制中，財務(wù)報告可靠性控制屬于內(nèi)部會計控制，它是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)（或前提），經(jīng)營活動效率和效果控制是管理控制，它是內(nèi)部控制的主導(dǎo)，法規(guī)遵循控制是會計控制和管理控制的保證，或者說是內(nèi)部控制的保證。可見，內(nèi)部管理控制，或?qū)?jīng)營活動效率和效果的控制是內(nèi)部控制的關(guān)鍵與核心。要實現(xiàn)內(nèi)部管理控制目標，企業(yè)可采取各種控制模式、控制方式和控制方法，這些模式、方式或方法構(gòu)建了管理控制系統(tǒng)的一般框架。但是應(yīng)當(dāng)注意：在管理控制實踐中，同一管理控制系統(tǒng)模式在不同的空間其發(fā)揮的作用和取得的成效是不同的，如預(yù)算控制在有些企業(yè)有效，而在另一些企業(yè)則無效；不同時期的有效的管理控制系統(tǒng)模式也是不同的，如有的時期嚴格的制度控制有效，有的時期則激勵控制有效。在相同或相似管理控制模式下管理控制效果的差異主要產(chǎn)生于管理控制環(huán)境的差異。控制環(huán)境對管理控制系統(tǒng)的建立與應(yīng)用起著至關(guān)重要的作用。本文擬從企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式的演變?nèi)胧?，探討控制環(huán)境與管理控制系統(tǒng)的關(guān)系，從而建立適應(yīng)我國不同控制環(huán)境的企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)。

　　一、管理控制系統(tǒng)演變及啟示

　　對企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式的劃分，從不同的角度出發(fā)有所不同。

　　威爾遜在其所著的《實用成本控制指南》 一書中對控制形式的發(fā)展作了如下歸納：（1）典型的官僚政治式控制。上級對下級發(fā)命令，下級必須服從。（2）明確的管理及程序（如規(guī)章制度）的建立，使決策與經(jīng)營的控制具有計劃的形式。紀律也包括在這些方法之中。（3）激勵系統(tǒng)提供了一種進一步控制的機制，如計件工資等。（4）技術(shù)以兩種方式提供了控制機制：一是生產(chǎn)技術(shù)的強制性使管理者能控制作業(yè)；二是管理技術(shù)的發(fā)展使有此技術(shù)的管理者能完成復(fù)雜任務(wù)，使經(jīng)營保持控制狀態(tài)。（5）對有專業(yè)知識的管理者在一定約束下授權(quán)，可有效實現(xiàn)控制。

　　羅伯特。西蒙在其《授權(quán)時代的控制》 一文中提出了四種管理控制系統(tǒng)模式：（1）邊界控制系統(tǒng)（Boundary Control Systems）。邊界控制系統(tǒng)的目的，就是規(guī)定組織可接受的活動范圍，即這些活動應(yīng)限制在信任系統(tǒng)確定的機會之內(nèi)，而不能超出這個范圍。邊界控制是保證組織中所有人員都明確哪些事不能做。（2）診斷控制系統(tǒng)（Diagnostic Control Systems）。診斷控制系統(tǒng)是被用于監(jiān)督結(jié)果、糾正偏差的控制系統(tǒng)。診斷控制系統(tǒng)的工作如同飛機駕駛室的儀表刻度盤，駕駛員通過它觀察不正常跡象，及時操作以保證飛機不偏離正確航線。企業(yè)經(jīng)營中運用診斷控制系統(tǒng)幫助經(jīng)理人追蹤個體、部門或生產(chǎn)線是否背離企業(yè)的戰(zhàn)略目標，經(jīng)理人運用診斷控制系統(tǒng)進行計量、比較、調(diào)整，以監(jiān)控目標的實現(xiàn)。（3）信任控制系統(tǒng)（Belief Control Systems）。信任控制系統(tǒng)與邊界控制系統(tǒng)相對應(yīng)，信任控制系統(tǒng)可看作是中國陰陽學(xué)中的陽；邊界控制可看作是中國陰陽學(xué)說中的陰。信任控制系統(tǒng)的目的是激發(fā)和指導(dǎo)企業(yè)或組織去探索和發(fā)現(xiàn)、去追求企業(yè)或組織的核心價值。信任控制系統(tǒng)要吸引企業(yè)的所有參與者去關(guān)心企業(yè)的價值創(chuàng)造。（4）交互控制系統(tǒng)（Interactive Control Systems）。交互控制系統(tǒng)是一個重視未來和變化的系統(tǒng)。交互控制系統(tǒng)追蹤不確定性，從而使高級經(jīng)理在晚上保持清醒；交互控制系統(tǒng)注重持續(xù)變化的信息，使高級經(jīng)理考慮潛在戰(zhàn)略。

　　斯科特將管理控制系統(tǒng)的發(fā)展分為四個階段 ：（1）封閉、理性系統(tǒng)階段。這一階段的控制模式往往是不考慮企業(yè)內(nèi)外部控制環(huán)境，將內(nèi)部管理控制目標明確化、定量化，管理者在控制系統(tǒng)中處于執(zhí)行的地位。（2）封閉、自然系統(tǒng)階段。這一階段的控制模式雖然也不考慮企業(yè)內(nèi)外部控制環(huán)境的變化，但其內(nèi)部管理控制目標是不確定的，管理者可確定并調(diào)整目標。（3）開放、理性系統(tǒng)階段。這一階段的控制模式往往考慮企業(yè)內(nèi)外部控制環(huán)境變化，但其內(nèi)部管理控制目標明確、定量，管理者不能隨意調(diào)整控制目標。（4）開放、自然系統(tǒng)階段。這一階段的控制模式往往考慮企業(yè)內(nèi)外部控制環(huán)境，同時其內(nèi)部管理控制目標也由管理者根據(jù)控制環(huán)境變化進行調(diào)整。科斯特總結(jié)這四個階段的特點后認為，管理管理系統(tǒng)的演變是從封閉系統(tǒng)向自然系統(tǒng)轉(zhuǎn)變；從理性系統(tǒng)向開放系統(tǒng)轉(zhuǎn)變。

　　管理控制系統(tǒng)劃分的演變給我們以下啟示：第一，內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式與企業(yè)外部經(jīng)濟環(huán)境是緊密相關(guān)的，管理控制系統(tǒng)隨著經(jīng)濟體制和經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化而發(fā)展的。第二，在相同外部環(huán)境下，雖然管理控制的根本目標是一致的，但由于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境不同，管理控制系統(tǒng)模式也可能不同。建立企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)應(yīng)從不同角度、采用不同方式進行全面控制。第三，不同類型和不同管理基礎(chǔ)的企業(yè)或組織，雖然都可能采用多種管理控制方式，但采用管理控制方式的側(cè)重點應(yīng)該是不同的。建立企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的環(huán)境特點選擇管理控制側(cè)重點。

　　二、控制環(huán)境的內(nèi)涵與分類

　　環(huán)境是指周圍的境況，如自然環(huán)境，社會環(huán)境 . 環(huán)境具有區(qū)域性和相對性，如企業(yè)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、國家環(huán)境、國際環(huán)境等。行業(yè)的境況是企業(yè)環(huán)境的決定因素，國家境況又是行業(yè)環(huán)境的決定因素。從系統(tǒng)論的觀點看，所謂環(huán)境，就是指被研究系統(tǒng)之外的、對被研究系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和。 管理控制系統(tǒng)的環(huán)境，從系統(tǒng)角度看，是指管理控制系統(tǒng)之外的、對管理控制系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和。由于某一個系統(tǒng)的環(huán)境往往又是以其它系統(tǒng)為環(huán)境的，因此，對企業(yè)控制環(huán)境的分類有許多方法。美國COSO報告中關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的分類主要包括：誠信原則和道德價值觀；執(zhí)行與技能；董事會與監(jiān)事會；管理哲學(xué)與經(jīng)營風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；責(zé)任分配與授權(quán)；人力資源政策與實施。羅伯特？安東尼在其《管理控制系統(tǒng)》一書中將管理控制環(huán)境分類為理解戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任中心、企業(yè)文化和人力資源。 我國一些學(xué)者對內(nèi)部控制環(huán)境問題也有探討，但總體上主要以COSO報告為基本框架。應(yīng)當(dāng)看到，上述兩種關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的分類抓住了影響內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，但是，從環(huán)境的區(qū)域性與相對性角度出發(fā)，這兩種關(guān)于控制環(huán)境的分類似乎缺乏全面性與系統(tǒng)性。我們認為，將管理控制環(huán)境可分為管理控制的企業(yè)外部環(huán)境和管理控制的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境可能更有利于系統(tǒng)地說明這一問題。

　　三、企業(yè)外部環(huán)境與管理控制系統(tǒng)

　　企業(yè)管理控制系統(tǒng)作為執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略、保證企業(yè)戰(zhàn)略目標實施的重要系統(tǒng)，其作用的發(fā)揮離不開對決定企業(yè)戰(zhàn)略目標外部環(huán)境的理解與把握。企業(yè)外部環(huán)境包括社會環(huán)境、政治環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境、行業(yè)競爭環(huán)境、供應(yīng)商與客戶環(huán)境等（如圖1）。

　　圖1中列示的企業(yè)外部環(huán)境在某種程度上都影響著企業(yè)管理控制系統(tǒng)的選擇與運行，因此也可以說它們都是企業(yè)管理控制系統(tǒng)的外部環(huán)境。應(yīng)當(dāng)注意，每一種環(huán)境其實又包含許多影響因素，如社會與政治氣候中包括道德、文化、宗教、生態(tài)等；政府活動中包括體制、法律、規(guī)章制度等；國際經(jīng)營環(huán)境中包括匯率、國際資本市場、通貨膨脹等。本文主要結(jié)合我國特點從道德環(huán)境和經(jīng)濟體制等方面探討外部環(huán)境與管理控制系統(tǒng)的關(guān)系。

　?。ㄒ唬┑赖颅h(huán)境與管理控制系統(tǒng)

　　在企業(yè)外部諸多環(huán)境因素中，長期以來，人們往往關(guān)注那些對企業(yè)目標影響最直接的因素，如企業(yè)利益相關(guān)者的變化，國家價格政策、利率政策、稅收政策等的變化，而道德環(huán)境通常被忽視。隨著我國建立社會主義市場經(jīng)濟體制目標的確立，隨著社會經(jīng)濟秩序?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營影響力的增強，隨著美國“安然事件”、我國“銀廣夏事件”等諸多財務(wù)丑聞的發(fā)生，公眾開始重視道德環(huán)境，呼喚誠信道德。公眾期望已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楦俚娜萑?、更強的道德意識和對企業(yè)行為更高的期望。社會誠信的缺乏已經(jīng)導(dǎo)致對公司治理和管理實踐不斷增加的管制。

　　道德環(huán)境對企業(yè)管理控制系統(tǒng)的影響是多方面的，在這諸多方面中道德環(huán)境對企業(yè)管理控制目標的影響是至關(guān)重要的，它決定了道德環(huán)境與管理控制系統(tǒng)其他方面的影響。

　　企業(yè)管理控制的目標與企業(yè)目標往往是一致的。企業(yè)目標往往與企業(yè)主的目標是一致的，如產(chǎn)值最大化、收入最大化、利潤最大化、股東權(quán)益最大化、企業(yè)價值最大化、相關(guān)者利益最優(yōu)化、社會效益最大化等都可能是企業(yè)主的目標，而企業(yè)主的目標往往受道德環(huán)境的影響。

　　道德環(huán)境及公眾期望的變化可引起企業(yè)目標或使命的演變，企業(yè)自由放任、利潤至上的理念已經(jīng)讓步于企業(yè)造福于社會的理念。企業(yè)和社會是一種相互依賴的關(guān)系，在這種關(guān)系中企業(yè)的長期健康運行影響著社會的長期健康運行，反之亦然。“在競爭性企業(yè)、私有財產(chǎn)的體制中，一個公司管理者……有責(zé)任在遵守社會基本規(guī)則的情況下賺取盡可能多的財富，這……既符合法律也符合道德?！?br>
　　關(guān)于企業(yè)利潤至上與造福社會之間的關(guān)系，需要明確以下三個問題：

　　首先，存在一種荒誕的說法即認為企業(yè)不能肩負道德責(zé)任，因為這樣將放棄太多使利潤最大化的機會，或者因為管理者不能轉(zhuǎn)變對利潤的關(guān)注，否則利潤將下降。事實上，研究表明當(dāng)管理者考慮了社會目標時短期利潤既可能上升也可能下降。然而，兩種長期觀察也強化了社會目標和利潤目標可以有機地融合這一事實。

　　其次，關(guān)于利潤能夠正確引導(dǎo)資源分配用于社會最佳用途的觀點，現(xiàn)在可能已經(jīng)不正確了。在1970年，當(dāng)Friedman開始明確表達利潤與資源聯(lián)系時，既不存在與生產(chǎn)過程中耗用的水和空氣相關(guān)的成本，也不存在與垃圾處理相關(guān)的重要成本。但從20世紀80年代以來，這些所謂的外部性成本急劇上升，但是在公認會計原則下這些成本在排污企業(yè)的利潤計算中并未全部包括。通常排污成本是利用其他公司的利潤支付或者由城鎮(zhèn)、政府承擔(dān)，因此原始公司利潤最大化與為社會使用資源的聯(lián)系并非象Friedman最初發(fā)現(xiàn)的那樣直接。隨著與這些和其他外部性相關(guān)成本的上升，除非傳統(tǒng)的利潤計算框架被修正或補充，否則利潤與資源使用的聯(lián)系將越來越不適用了，或許環(huán)境會計或者公司購買排污許可證計劃能夠在將來為解決這一尷尬問題提供一些思路。

　　最后，利潤應(yīng)限制在社會法律和道德范圍之內(nèi)。這一觀點并不被許多認為利潤至上、自由放任、毫不留情形式的人所贊同。顯然，如果企業(yè)在一個毫無限制的環(huán)境運行必然導(dǎo)致混亂。一個最低的必要的規(guī)則框架應(yīng)是對我們市場有效的、低成本運作，并且保護所有參與成員。加強管制是對可恥行為或者不斷增加的社會道德需要的一種反應(yīng)。大多數(shù)利潤至上觀點的支持者并未意識到避免政府管制強化的方法就是增強對更好的道德治理和行為的自我關(guān)注。

　　因為這些原因，公司利潤至上目標已經(jīng)演進為確認企業(yè)和社會的相互依賴性，未來成功將有賴于企業(yè)權(quán)衡利潤和社會目標的程度。除非產(chǎn)生新的治理和報告形式，否則企業(yè)將無法獲得成功。如果不能將道德的和經(jīng)濟的目標成功結(jié)合或者有機權(quán)衡，股東的利益就總是優(yōu)于其他利益相關(guān)者的利益，企業(yè)和社會之間的緊張程度就會持續(xù)上升。

　　（二）經(jīng)濟體制與管理控制系統(tǒng)

　　改革開放以來，我國的經(jīng)濟體制經(jīng)歷了兩次重大轉(zhuǎn)變：由計劃經(jīng)濟體制向有計劃商品經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變；由有計劃商品經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變。經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變勢必引起企業(yè)經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變：由單純生產(chǎn)型向生產(chǎn)經(jīng)營型轉(zhuǎn)變；由生產(chǎn)經(jīng)營型向資本經(jīng)營型轉(zhuǎn)變。企業(yè)經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變也引起了企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變。

　　1.計劃經(jīng)濟體制下的企業(yè)管理控制。從新中國成立至1978年改革開放前，中國實行的是計劃經(jīng)濟體制或行政命令經(jīng)濟體制。在這種體制下，有關(guān)生產(chǎn)、分配、甚至消費的決策都由政府計劃權(quán)力機構(gòu)做出，生產(chǎn)什么，生產(chǎn)多少，怎樣生產(chǎn)，從何處取得資源，產(chǎn)品銷往何處等都由政府行政命令決定，即企業(yè)屬于單純生產(chǎn)型的經(jīng)營方式。此時，企業(yè)管理控制的目標是保證完成生產(chǎn)任務(wù)，追求產(chǎn)量目標。企業(yè)管理控制的內(nèi)容主要是生產(chǎn)控制，重視實物管理，講求實物生產(chǎn)率或技術(shù)效率，忽視價值管理控制。企業(yè)管理控制方式主要是邊界控制或制度控制，企業(yè)只能按各項規(guī)章制度去經(jīng)營，限制了經(jīng)營者及職工的權(quán)力。

　　2.有計劃商品經(jīng)濟體制下的企業(yè)管理控制。1978年中國改革開放至1991年末，中國經(jīng)濟改革目標是建立有計劃商品經(jīng)濟體制，試圖通過計劃經(jīng)濟與商品經(jīng)濟的結(jié)合，取長補短，解決計劃經(jīng)濟體制下存在的諸多問題。這一時期的改革又可分為兩個階段：

　　第一階段是從1978年末到1984年9月，改革基本思路是擴權(quán)讓利，改變高度集中的計劃經(jīng)濟體制。企業(yè)開始重視按經(jīng)濟規(guī)律，特別是按價值規(guī)律辦事，企業(yè)經(jīng)營方式也從單純生產(chǎn)型向生產(chǎn)經(jīng)營型轉(zhuǎn)化。此時，企業(yè)管理控制的目標不是只強調(diào)產(chǎn)品生產(chǎn)及產(chǎn)量，而開始重視價值，重視產(chǎn)、供、銷的銜接，追求收入與利潤目標。企業(yè)管理控制的內(nèi)容也不僅僅是生產(chǎn)過程控制，采購過程控制和銷售過程控制也成為管理控制的重點。企業(yè)管理控制方式不再單一化，企業(yè)經(jīng)營者和員工具有一定的控制權(quán)力。

　　第二階段是從1984年10月到1991年末，改革基本思路是政企分開、所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)適當(dāng)分離。這期間，企業(yè)改革逐步從利潤留成、利改稅向廠長負責(zé)制、承包制、租賃制及少數(shù)企業(yè)股份制試點轉(zhuǎn)化。由于重視政企分開及所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)資產(chǎn)的占用、使用、處置等權(quán)力增大，同時對資產(chǎn)的責(zé)任也加大。企業(yè)管理控制的目標已不簡單是收入或利潤，而是將利潤等指標與資產(chǎn)的占用相聯(lián)系，追求資產(chǎn)利潤率目標。企業(yè)管理控制的內(nèi)容也從對供產(chǎn)銷過程的控制擴展到對投資和資產(chǎn)使用的控制。企業(yè)管理控制方式多樣化，承包、計件工資、作業(yè)控制、經(jīng)營控制等方式被廣泛運用。

　　3.社會主義市場經(jīng)濟體制下的企業(yè)管理控制。1992年初以來，中國改革由政策調(diào)整轉(zhuǎn)向制度創(chuàng)新，逐步進入建立社會主義市場經(jīng)濟體制的新階段。企業(yè)改革方向是建立適應(yīng)市場經(jīng)濟要求的產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度。企業(yè)經(jīng)營方式在由生產(chǎn)經(jīng)營型向資產(chǎn)經(jīng)營型轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)上，進一步向資本經(jīng)營型轉(zhuǎn)變。企業(yè)管理控制的目標從追求單純的利潤，一定資產(chǎn)投入的利潤最大化，向一定資本投入的利潤最大化方向轉(zhuǎn)變，即追求資本增值這一根本目標。企業(yè)管理控制的內(nèi)容進一步擴展到資本投入的控制、資本結(jié)構(gòu)的控制、資本成本的控制、資本收益的控制。企業(yè)管理控制的方式正在從封閉系統(tǒng)向開放系統(tǒng)轉(zhuǎn)變，授權(quán)時代的控制手段被廣泛采用，不僅邊界控制被采用，診斷控制、信任控制等方式也在一些企業(yè)中推廣。

　　四、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境與管理控制系統(tǒng)

　　管理控制的企業(yè)外部環(huán)境是將企業(yè)整體作為一個管理控制系統(tǒng)考慮的。如果我們將企業(yè)管理控制系統(tǒng)看作是企業(yè)管理系統(tǒng)中的一部分，那么，企業(yè)管理控制系統(tǒng)運行還必然涉及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境問題。圖2反映了企業(yè)管理控制系統(tǒng)與企業(yè)其他系統(tǒng)之間的關(guān)系。

　　可見，企業(yè)管理控制系統(tǒng)的運行，一是要符合企業(yè)戰(zhàn)略目標的要求；二是要考慮組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源的狀況。這些都是影響與決定企業(yè)管理控制系統(tǒng)運行的重要內(nèi)部環(huán)境。由于人力資源素質(zhì)、企業(yè)文化環(huán)境等對企業(yè)管理控制的影響與企業(yè)外部道德環(huán)境緊密相關(guān)，前面我們已論述道德環(huán)境對管理控制的影響，因此，這里我們僅就企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境和組織結(jié)構(gòu)環(huán)境與企業(yè)管理控制的關(guān)系進行探討。

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)

　　企業(yè)管理控制作為管理者影響企業(yè)中其他成員以實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的過程，理解企業(yè)戰(zhàn)略對管理控制系統(tǒng)建立有著至關(guān)重要的影響。研究企業(yè)戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的關(guān)系主要應(yīng)明確以下兩個問題。

　　1.戰(zhàn)略制定與管理控制的關(guān)系。管理控制是發(fā)生在一個組織中的各種計劃與控制活動的一種。企業(yè)的計劃與控制活動至少有三種：一是戰(zhàn)略確定；二是管理控制；三是任務(wù)控制。戰(zhàn)略制定與管理控制的聯(lián)系十分明確：戰(zhàn)略制定是決定組織目標和達到這些目標的戰(zhàn)略的過程；管理控制是保證企業(yè)戰(zhàn)略實現(xiàn)的過程。戰(zhàn)略制定與管理控制的區(qū)別主要體現(xiàn)在：戰(zhàn)略制定是決定新戰(zhàn)略的過程；管理控制是決定如何執(zhí)行戰(zhàn)略的過程。從系統(tǒng)設(shè)計的觀點看，二者的最重要區(qū)別在于戰(zhàn)略制定是非系統(tǒng)的，管理控制是系統(tǒng)的。另外，一個戰(zhàn)略提出往往涉及相當(dāng)少的人，而管理控制過程則涉及組織中各個層次的管理者和職工。戰(zhàn)略制定僅涉及組織的某部分，引起某一戰(zhàn)略的變化，而許多其他戰(zhàn)略不受影響；管理控制過程必然涉及整個組織，以使管理控制的各部分相互協(xié)調(diào)2.戰(zhàn)略層次與管理控制。企業(yè)戰(zhàn)略通常包括兩個層次：企業(yè)整體戰(zhàn)略和企業(yè)內(nèi)部單位戰(zhàn)略。表1反映了各戰(zhàn)略層次的戰(zhàn)略事項、戰(zhàn)略選擇和組織層次。

　　不同的戰(zhàn)略層次決定其管理控制重點與方式不同。企業(yè)各層次管理者應(yīng)根據(jù)本層次戰(zhàn)略事項與戰(zhàn)略選擇采取相應(yīng)的管理控制方式、確定管理控制重點。

　?。ǘ┙M織結(jié)構(gòu)與管理控制系統(tǒng)

　　企業(yè)組織結(jié)構(gòu)與企業(yè)管理控制方式及控制內(nèi)容緊密相關(guān)。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)包括企業(yè)管理體制和企業(yè)責(zé)任中心兩部分。從企業(yè)管理體制角度看企業(yè)組織結(jié)構(gòu)通?？煞譃橹本€職能制組織結(jié)構(gòu)、事業(yè)部制組織結(jié)構(gòu)和控股制組織結(jié)構(gòu)。不同的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，其管理控制方式與權(quán)限各具特點。

　　直線職能制組織結(jié)構(gòu)，其管理控制屬于直接控制方式，管理控制權(quán)集中。如從財務(wù)控制角度看，直線職能制組織結(jié)構(gòu)的企業(yè)總部財務(wù)部門作為統(tǒng)一的權(quán)力機構(gòu)，對整個企業(yè)的資金籌集、運用及利潤分配實行高度集中的管理，以領(lǐng)導(dǎo)身份統(tǒng)轄下屬企業(yè)、部門的財務(wù)部門。

　　事業(yè)部制組織結(jié)構(gòu)，其管理控制屬于直接控制與間接控制相結(jié)合方式，企業(yè)總部對各事業(yè)部進行直接控制，各事業(yè)部對其管轄業(yè)務(wù)具有自主權(quán)。如從財務(wù)控制角度看，這種組織結(jié)構(gòu)的企業(yè)總部對事業(yè)部的主要財權(quán)集中，只對重大的、全局性的財務(wù)事項做出決策，如重大的籌資、投資決策等，而根據(jù)需要將一部分次要財務(wù)決策權(quán)力下放給事業(yè)部。在這種組織結(jié)構(gòu)下企業(yè)總部與其成員之間劃分財權(quán)，使各企業(yè)擁有一定的自主經(jīng)營的權(quán)力。

　　控股制組織結(jié)構(gòu)，其管理控制屬于間接控制方式，管理控制權(quán)下放。如從財務(wù)控制角度看，這種組織結(jié)構(gòu)的企業(yè)財務(wù)決策權(quán)由各成員企業(yè)分散行使，成員企業(yè)獨立決策、獨立經(jīng)營、分散管理、獨立核算。但是一般來講，并不是企業(yè)內(nèi)的每一個企業(yè)或部門都享有完全的財務(wù)管理權(quán)力，而是企業(yè)總部將其直接控股的子公司的權(quán)力分散給它們，然后這些子公司又在各自的下屬企業(yè)之間選擇集權(quán)、分權(quán)或放權(quán)的管理體制。

　　從企業(yè)責(zé)任中心角度看企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，可分為成本責(zé)任中心、收入責(zé)任中心、利潤責(zé)任中心和投資責(zé)任中心。不同的責(zé)任中心其管理控制的內(nèi)容是不同的。

　　五、不同控制環(huán)境下的企業(yè)管理控制系統(tǒng)框架

　　根據(jù)企業(yè)管理控制系統(tǒng)理論及模式演變，結(jié)合我國目前經(jīng)濟體制和經(jīng)濟環(huán)境，我國企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)框架應(yīng)由制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、考評控制系統(tǒng)和激勵控制系統(tǒng)組成。

　　（一）制度控制系統(tǒng)

　　制度控制是指企業(yè)通過規(guī)章、制度的形式規(guī)范與限制企業(yè)各級管理者與員工行為，以保證管理活動不違背或有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。制度控制系統(tǒng)從控制環(huán)節(jié)看，包括制度的制定、執(zhí)行和考核。制度控制系統(tǒng)從層級角度看，包括戰(zhàn)略控制制度、管理控制制度、作業(yè)控制制度。制度控制系統(tǒng)從內(nèi)容角度看，包括財務(wù)控制制度、人事控制制度、營銷控制制度、采購控制制度、生產(chǎn)與技術(shù)控制制度。制度控制系統(tǒng)的作用在于使管理者及員工明確哪些事該做，哪些事不能做。制度控制系統(tǒng)的優(yōu)點表現(xiàn)在：企業(yè)行為規(guī)則明確；操作簡單，便于全員執(zhí)行；制度控制系統(tǒng)建立的環(huán)境與條件限制較小。制度控制系統(tǒng)的缺點表現(xiàn)在：限制管理者及職工的主觀能動性；定量控制不夠，缺乏與企業(yè)目標直接銜接。制度控制系統(tǒng)適用于或應(yīng)用于所有的組織或企業(yè)。對于管理基礎(chǔ)不高的企業(yè)，更應(yīng)加大制度控制系統(tǒng)的建設(shè)。

　?。ǘ╊A(yù)算控制系統(tǒng)

　　預(yù)算控制是指企業(yè)通過預(yù)算的形式規(guī)范各級管理者的經(jīng)濟目標和經(jīng)濟行為過程，調(diào)整與修正管理行為與目標偏差，保證各級管理目標和企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。預(yù)算控制系統(tǒng)從控制環(huán)節(jié)看，包括預(yù)算的制定、預(yù)算的執(zhí)行、預(yù)算差異分析和糾正偏差。預(yù)算控制系統(tǒng)從控制層級看，包括公司預(yù)算控制、部門預(yù)算控制和項目預(yù)算控制。預(yù)算控制系統(tǒng)從控制內(nèi)容角度看，包括經(jīng)營預(yù)算控制、財務(wù)預(yù)算控制、資本支出預(yù)算控制。預(yù)算控制系統(tǒng)從控制標準角度看，包括比率標準剛性控制和總量標準彈性控制。預(yù)算控制系統(tǒng)的作用在于使管理者及員工明確自身量化目標，并能及時發(fā)現(xiàn)行為偏差對目標的影響，從而可隨時糾正偏差，保證目標任務(wù)的完成。預(yù)算控制系統(tǒng)的優(yōu)點表現(xiàn)在：企業(yè)行為量化標準明確；企業(yè)總體目標與個體目標緊密銜接；突出過程控制，可及時發(fā)現(xiàn)問題、糾正偏差。預(yù)算控制系統(tǒng)的缺點表現(xiàn)在：預(yù)算控制系統(tǒng)制定復(fù)雜；在某種程度上限制了管理者及職工的主觀能動性；預(yù)算標準剛性使控制不能隨著環(huán)境變化而變化。與制度控制系統(tǒng)相同，預(yù)算控制系統(tǒng)適用于或應(yīng)用于所有的組織或企業(yè)。但對于管理環(huán)境和基礎(chǔ)較差的企業(yè)，建立與執(zhí)行預(yù)算控制難度較大；對于管理環(huán)境和基礎(chǔ)很好的企業(yè)，預(yù)算控制相對容易，但過分強調(diào)預(yù)算控制可能束縛主觀能動性。

　?。ㄈ┛荚u控制系統(tǒng)

　　考評控制是指企業(yè)通過考核評價的形式規(guī)范企業(yè)各級管理者的經(jīng)濟目標和經(jīng)濟行為?？荚u控制強調(diào)的是控制目標而不是控制過程，只要各級管理目標實現(xiàn)則企業(yè)戰(zhàn)略目標將得以實現(xiàn)。考評控制系統(tǒng)從控制環(huán)節(jié)看，包括考評指標的制定、考評程序與方法、考評結(jié)果與獎懲?？荚u控制系統(tǒng)從控制層級看，包括董事會對高級經(jīng)理的考評控制、高級經(jīng)理對部門經(jīng)理的考評控制、部門經(jīng)理對項目經(jīng)理的考評控制?？荚u控制系統(tǒng)從控制內(nèi)容角度看，包括財務(wù)績效考評、管理績效考評、質(zhì)量技術(shù)績效考評、作業(yè)績效考評等。考評控制系統(tǒng)的作用在于使各級管理者和員工明確自己的工作效果（目的）與自身利益及上級、同級目標的關(guān)系，從而調(diào)動其主觀能動性，規(guī)范其行為，為自身目標和企業(yè)目標而努力?？荚u控制系統(tǒng)的優(yōu)點表現(xiàn)在：既有明確的控制目標，又有相應(yīng)的靈活性，有利于管理者及員工在實現(xiàn)目標過程中主觀能動性的發(fā)揮。考評控制系統(tǒng)的缺點表現(xiàn)在：缺少程序或過程控制，不利于隨時發(fā)現(xiàn)與糾正偏差?？荚u控制系統(tǒng)相對于預(yù)算控制和制度控制是一種較高層次的控制。企業(yè)選擇、應(yīng)用考評控制系統(tǒng)，需要管理者及職工有較高的素質(zhì)，企業(yè)文化與理念已深入人心，職工以為企業(yè)貢獻而自豪。

　?。ㄋ模┘羁刂葡到y(tǒng)

　　激勵控制是指企業(yè)通過激勵的方式控制管理者的行為，使管理者的行為與企業(yè)目標（或企業(yè)所有者目標）相協(xié)調(diào)。激勵控制強調(diào)的是管理者的創(chuàng)造性。激勵控制系統(tǒng)從控制環(huán)節(jié)角度看，包括激勵方式選擇、激勵中的約束（合約）、業(yè)績評價。激勵控制系統(tǒng)從控制層級角度看，包括企業(yè)所有者對高級管理者的激勵控制、高級管理者對下級管理者的激勵控制。激勵控制系統(tǒng)從激勵方式角度看，包括股票期權(quán)（或與股票相關(guān)的）激勵、年薪激勵、工效掛鉤激勵、獎金激勵等。激勵控制系統(tǒng)的作用在于使管理者，特別是高層管理者將企業(yè)所有者目標與管理者個人目標相協(xié)調(diào)，根據(jù)不斷變化的社會經(jīng)濟與技術(shù)環(huán)境，調(diào)整目標及戰(zhàn)略，從而為企業(yè)創(chuàng)造更大價值或財富。激勵控制系統(tǒng)的優(yōu)點表現(xiàn)在：將管理者的利益與所有者的利益相聯(lián)系，通過利益約束機制規(guī)范管理者的行為；管理者可根據(jù)變化的環(huán)境及時調(diào)整目標和戰(zhàn)略，保證企業(yè)價值最大化目標的實現(xiàn)。激勵控制系統(tǒng)的缺點表現(xiàn)在：具體目標不明確，對企業(yè)文化、管理者素質(zhì)要求較高。激勵控制系統(tǒng)是一種高層次的、靈活性的控制系統(tǒng)。選擇應(yīng)用激勵控制系統(tǒng)要求企業(yè)有較高的管理水平和良好的經(jīng)濟運行環(huán)境。

　　總之，制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、考評控制系統(tǒng)和激勵控制系統(tǒng)四種管理控制系統(tǒng)構(gòu)成了我國管理控制系統(tǒng)的整體框架。這種企業(yè)管理控制系統(tǒng)框架具有如下特點與創(chuàng)新：

　　第一，這四種管理控制系統(tǒng)從控制方式、控制目標、控制優(yōu)勢和控制障礙方面都有所區(qū)別，各具特色。

　　不同的控制目標與控制方式又各有其優(yōu)點與缺點；控制環(huán)境對控制系統(tǒng)選擇至關(guān)重要，只有選擇適應(yīng)自身環(huán)境的管理控制方式才能進行有效的控制。

　　第二，這四種管理控制系統(tǒng)既是獨立的又是統(tǒng)一的。所謂獨立是指它們各自可作為獨立系統(tǒng)進行運作，如有的企業(yè)可采用制度控制系統(tǒng)，有的企業(yè)可采用預(yù)算控制系統(tǒng)等。所謂統(tǒng)一是指同一企業(yè)又可同時采用四種控制系統(tǒng)，分別從規(guī)則、過程、目標和利益角度進行控制。

　　第三，這四種管理控制系統(tǒng)具有完整性和靈活性。因為各種管理控制系統(tǒng)可使管理控制從不同角度、不同層次、不同方式為實現(xiàn)共同目標而進行有效控制，從而形成管理控制的完整體系。但各企業(yè)、部門或項目又可根據(jù)自身環(huán)境與要求，靈活運用不同的控制方式。

　　六、小結(jié)與啟示

　　通過對管理控制環(huán)境與管理控制系統(tǒng)關(guān)系研究，我們可得出以下結(jié)論與啟示：（1）管理控制系統(tǒng)模式的演變與管理控制環(huán)境變化不可分割，控制環(huán)境變化引起管理控制系統(tǒng)模式變化。（2）內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式與企業(yè)外部經(jīng)濟環(huán)境是緊密相關(guān)的。管理控制系統(tǒng)隨著經(jīng)濟體制和經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化而發(fā)展的。（3）在相同外部環(huán)境下，雖然管理控制的根本目標是一致的，但由于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境不同，管理控制系統(tǒng)模式也可能不同。建立企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)應(yīng)從不同角度、采用不同方式進行全面控制。（4）不同類型和不同管理基礎(chǔ)的企業(yè)或組織，雖然都可能采用多種管理控制方式，但采用管理控制方式的側(cè)重點應(yīng)該是不同的。建立企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的環(huán)境特點選擇管理控制側(cè)重點。（5）我國企業(yè)管理控制系統(tǒng)外部環(huán)境與國外企業(yè)管理控制系統(tǒng)環(huán)境不同，我們只有一部分企業(yè)處于授權(quán)經(jīng)營階段；管理控制的開放、自然系統(tǒng)模式并不適用于我國大部分企業(yè)。（6）我國企業(yè)管理控制系統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境差異較大，統(tǒng)一的管理控制系統(tǒng)模式是不適用的。各種形式的管理控制并存是我國未來較長時期管理控制系統(tǒng)模式的基本特征。（7）適應(yīng)我國管理控制環(huán)境的管理控制系統(tǒng)包括：制度控制系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、評價控制系統(tǒng)、激勵控制系統(tǒng)。（8）我國大部分企業(yè)環(huán)境決定制度控制系統(tǒng)仍不失為一個有效的管理控制系統(tǒng)；預(yù)算控制系統(tǒng)是一些環(huán)境較好企業(yè)的現(xiàn)實選擇；評價控制系統(tǒng)和激勵控制系統(tǒng)是環(huán)境較好的大型企業(yè)的目標管理控制系統(tǒng)。

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