內(nèi)部控制制度作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)在機制，在企業(yè)管理系統(tǒng)中具有舉足輕重的作用。內(nèi)部控制制度的建立、健全及實施情況，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵。如何結(jié)合我國企業(yè)實際，建立具有中國特色的內(nèi)部控制制度，已成為規(guī)范我國企業(yè)行為，提高會計信息質(zhì)量的當(dāng)務(wù)之急。本文對建立企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)注意的一些問題談了幾點看法。 

　　一、建立我國企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)與案例研究相結(jié)合
 
　　從我國實踐來看，內(nèi)部控制制度已內(nèi)駐于公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)各個管理組織，與企業(yè)經(jīng)營過程緊密結(jié)合。但從特定企業(yè)的內(nèi)部控制制度體系的完備性、嚴(yán)謹(jǐn)性和縝密性角度來看，還存在若干紕漏，很多企業(yè)失敗的實例都證明了這一點。比如，曾在全國商場中聲名顯赫的鄭州亞細(xì)亞集團，在經(jīng)營和管理的創(chuàng)新上開創(chuàng)了先河，但仍逃脫不了內(nèi)部控制環(huán)境惡劣、風(fēng)險認(rèn)識不足、控制活動缺乏和失控等問題的致命一擊而悄然倒閉。從西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)部控制理論的演進過程可以看出，內(nèi)部控制理論的每一個階段性成果無不與企業(yè)組織形式的變化和利益相關(guān)者的價值取向相一致。在現(xiàn)代社會中，內(nèi)部控制制度得到重視的原因主要基于以下幾個方面：一是企業(yè)組織的規(guī)?；⒓瘓F化和資本的社會化、大眾化趨勢；二是兩權(quán)分離引發(fā)的以虛假會計信息為手段的欺詐案件；三是為了以有效的方式開展公司的經(jīng)營活動，提供準(zhǔn)確、完整、可靠的會計信息，最大限度地實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。我們還發(fā)現(xiàn)，權(quán)威性報告的發(fā)布均是針對當(dāng)時既具有普遍意義又具有顯著性惡劣后果的事件。當(dāng)前的會計信息失真、巨額國有資產(chǎn)流失，以及輝煌一時的明星企業(yè)的倒閉問題等等，無不與內(nèi)部控制制度的嚴(yán)重失控有著密切的關(guān)系。 

　　COSO委員會公布的《內(nèi)部控制——整體框架》的權(quán)威報告中，提出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)督五部分組成，是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率、效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循等目標(biāo)的實現(xiàn)而提供合理保證的過程。從這里可以看出，內(nèi)部控制制度只是為達(dá)到特定目標(biāo)提供合理保證而不是完全保證的制度。因此，制定完美無缺的內(nèi)部控制制度，無論從成本效益原則，還是從制度本身所特有的剛性，都是難以實現(xiàn)的。但如果能針對特定企業(yè)的組織形式、規(guī)模大小、企業(yè)文化等因素而分門別類地進行案例研究，就可最大限度地研究某一特定類別企業(yè)的內(nèi)部控制制度，以減少由內(nèi)部控制框架落實到企業(yè)時而呈現(xiàn)的諸多不適現(xiàn)象，才能建立一套具有中國特色的企業(yè)內(nèi)部控制制度。 

　　另外，對我國的企業(yè)進行管理，不能脫離中國的國情，要充分考慮到文化傳統(tǒng)等對企業(yè)管理者素質(zhì)、品行、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)體系的影響，可以說，這種影響是根深蒂固的、具有不可移植性。從我國的許多案例來看，問題的癥結(jié)點均在權(quán)力層。因此，有必要制定一整套措施，以加強對權(quán)力層的有效控制，消除諸如“經(jīng)理人帝國”等一手遮天的局面。 

　　二、制定內(nèi)部控制制度應(yīng)兼顧共性與個性的協(xié)調(diào)統(tǒng)一
 
　　企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部管理都迫切需要建立統(tǒng)一有效的內(nèi)部控制制度。建立內(nèi)控制度，既要依照《會計法》等法律、法規(guī)的規(guī)定，考慮它的統(tǒng)一性和權(quán)威性，又要充分認(rèn)識各單位在組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營方式和規(guī)模以及管理需要等方面存在的差異，考慮它的實用性和有效性，因此有一般規(guī)定與特殊規(guī)定、總體控制與局部控制之分。財政部關(guān)于內(nèi)部控制制度的規(guī)定，使之上升到了法規(guī)高度。當(dāng)內(nèi)部控制制度失控造成嚴(yán)重的外部影響時，可以利用法律的強制性和約束性對企業(yè)進行控制。但是，由于企業(yè)之間差異很大，統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度不應(yīng)制定得過細(xì)，否則將不利于發(fā)揮企業(yè)管理的自主性；統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度只應(yīng)是一個起到指導(dǎo)作用的框架，從不同角度為企業(yè)制定具體的內(nèi)控制度提供一個“框架模型”。企業(yè)作為內(nèi)控制度的制定者、執(zhí)行者和受益者，應(yīng)根據(jù)統(tǒng)一的內(nèi)部控制制度的規(guī)定，結(jié)合自身內(nèi)部控制的目標(biāo)、戰(zhàn)略發(fā)展和管理需要，將各自的實際情況與模型結(jié)合，制定出適合自己管理情況的內(nèi)控制度，消除統(tǒng)一內(nèi)部控制制度束縛會計人員的主觀能動性的弊端，以提高其實用性和有效性。 

　　在長期實踐與探索過程中，我國的企業(yè)管理形成了一些卓有成效的內(nèi)部控制措施和方法，比如崗位責(zé)任制、內(nèi)部牽制、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等一系列基礎(chǔ)性工作。這樣，我們在借鑒西方內(nèi)部控制框架的同時，一方面找出中西方內(nèi)部控制制度的共性和個性，彌補我國企業(yè)經(jīng)營管理中最為薄弱的環(huán)節(jié)或問題，強化內(nèi)部控制意識，力主合規(guī)經(jīng)營；另一方面需充分考慮經(jīng)營管理工作的發(fā)展趨勢，發(fā)揮已有的一些內(nèi)部控制制度的優(yōu)勢，借鑒當(dāng)今先進的管理思想和管理方法，以保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。 

　　三、企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)立體滲透于公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)管理體系
 
　　從COSO委員會的報告中，我們可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制是與企業(yè)經(jīng)營過程結(jié)合在一起的。在經(jīng)營過程中，一方面作為既定的標(biāo)準(zhǔn)，借以規(guī)范各項業(yè)務(wù)活動的開展；另一方面通過適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督活動對具體行為偏離標(biāo)準(zhǔn)時加以修正。因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制制度時，不能僅僅從會計入手，應(yīng)全面滲透到企業(yè)各個層次的管理組織體系，貫穿于公司治理結(jié)構(gòu)的始終。因為，建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)的宗旨就是，在股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理配置權(quán)限、公平分配利益，以及明確各自職責(zé)，建立有效的激勵、監(jiān)督和制衡機制，從而實現(xiàn)公司的多元化目標(biāo)。而內(nèi)部控制就是企業(yè)董事會及經(jīng)理階層為確保企業(yè)財產(chǎn)安全完整、提高會計信息質(zhì)量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)、完成受托責(zé)任，而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系是密不可分的，公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境；而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于企業(yè)受托者實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)，完成受托責(zé)任的一種手段。如果僅僅加強內(nèi)部會計控制，就容易忽略公司治理結(jié)構(gòu)這些控制環(huán)境因素的影響，忽略企業(yè)“新三會”及經(jīng)理班子對企業(yè)內(nèi)部控制的終極管理權(quán)，喪失內(nèi)部控制所具有的全方位控制功能。因此，企業(yè)的管理者應(yīng)對內(nèi)部控制擔(dān)負(fù)起全責(zé)，而不應(yīng)推脫給財務(wù)人員負(fù)責(zé)。 

　　另外，對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計應(yīng)強調(diào)多元設(shè)計，而不能只選擇一條路線、單一目標(biāo)。我們知道，企業(yè)經(jīng)營只有一個總目標(biāo)或整體目標(biāo)，而對總目標(biāo)的層層分解，就落實到企業(yè)的各層組織結(jié)構(gòu)及個人的目標(biāo)。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建和建立，以及在組織結(jié)構(gòu)上的權(quán)力安排是公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)解決的問題，而組織結(jié)構(gòu)具有明顯的并列和層次特征，這樣對各個組織的內(nèi)部控制體現(xiàn)了橫向的明顯權(quán)責(zé)區(qū)域和縱向的遞進權(quán)責(zé)管道。因此，每個組織都要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，但對于不同層次應(yīng)有的放矢，抓住重點。同時要注意組織之間上下、左右的協(xié)調(diào)關(guān)系。 

　　四、應(yīng)建立上市公司對企業(yè)內(nèi)部控制制度的披露制度
 
　　《企業(yè)會計制度》并沒有強制性地要求企業(yè)對內(nèi)部控制制度進行披露，只是規(guī)定某些未強制披露，但有助于理解和分析會計報表需要加以說明的事項，應(yīng)該在會計報表附注中予以說明。筆者認(rèn)為，從提高上市公司財務(wù)信息披露質(zhì)量的角度，應(yīng)該對內(nèi)部控制制度進行披露，向社會公眾聲明企業(yè)的內(nèi)部控制無重大缺失或存在哪些重大缺失等。這是由內(nèi)部控制與會計報表的關(guān)系決定的，一方面，會計報表披露的信息是否真實、準(zhǔn)確，決定于企業(yè)內(nèi)部控制的有無或強弱；另一方面，內(nèi)部控制制度的披露有助于會計信息使用者全面理解和定性分析會計報表，也就是說，內(nèi)部控制制度的披露信息具有相關(guān)性的質(zhì)量特征。 

　　具體分析內(nèi)部控制制度與會計報表的關(guān)系可從以下幾個方面來解釋：一是從注冊會計師的審計責(zé)任出發(fā)，將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和管理控制，注冊會計師只負(fù)責(zé)審查內(nèi)部會計控制，包括與財產(chǎn)安全和會計信息可靠性相關(guān)的授權(quán)批準(zhǔn)、職務(wù)分離、實物保護和內(nèi)部審計，并發(fā)表審計意見。這樣，實際上內(nèi)部會計控制也應(yīng)成為上市公司會計報表披露的一部分，自然也就成為注冊會計師審計的對象。二是鑒于成本效益原則的考慮，注冊會計師不能進行詳細(xì)審計，用抽樣樣本推斷總體特征，對于報表中隱含的問題不能全面審計清楚，所以通過披露內(nèi)部控制制度信息，會計信息使用者可對會計信息的可靠性做出主觀判斷。三是社會公眾有權(quán)了解企業(yè)內(nèi)部控制的情況，增加決策的依據(jù)。根據(jù)審計重要性的原則，注冊會計師對于非重大事項可以不予披露，為了保證整個年度財務(wù)報告的可靠性，只有對整個年度的內(nèi)部控制進行主動披露與自我評價，決策者才能知曉內(nèi)部控制的有效性及存在的缺陷，據(jù)以判斷內(nèi)部控制制度是否能合理保證財務(wù)報告的可靠性。