摘要：內(nèi)部控制是否完善，對于防范會計信息失真具有重要意義。我國目前會計信息失真嚴重，與我國企業(yè)內(nèi)部控制乏力有關(guān)。為了提高會計信息質(zhì)量，減少會計信息失真，應(yīng)當改善內(nèi)部控制環(huán)境，建立健全內(nèi)部控制制度。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；會計信息失真；控制環(huán)境；公司治理

　　一、完善內(nèi)部控制是提高會計信息質(zhì)量的內(nèi)在要求

　　防止會計信息失真是內(nèi)部控制的一項基本目標。內(nèi)部控制的基本目標包括三個方面，即財務(wù)報告目標、營運性目標和遵循性目標。實際上，人們最初建立內(nèi)部控制制度的初衷就是為了防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。通過內(nèi)部控制，各部門和人員之間相互審查。核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環(huán)節(jié)，可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財務(wù)報告的發(fā)生。盡管現(xiàn)代內(nèi)部控制的目標已經(jīng)不僅僅局限于防止財務(wù)報告舞弊，而由防弊為主發(fā)展為以興利為主。但是，保證財務(wù)報告的可靠性始終是內(nèi)部控制的一項基本目標。

　　在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)高度分離，資財提供者往往不親自參與對企業(yè)的管理，而是將企業(yè)交托給專門的經(jīng)理人員經(jīng)營管理。這樣，經(jīng)理人員與股東等資源提供者之間便形成了委托代理關(guān)系。受托人必須如實地向資源提供者報告企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，不得隱瞞、欺騙。管理當局應(yīng)當對會計信息的真實性負責，如果披露虛假會計信息，管理當局應(yīng)當承擔相應(yīng)的責任。當然，股東會聘請獨立的第三者——注冊會計師對管理當局提供的財務(wù)報表的真實性、公允性加以驗證，并發(fā)表意見。但管理當局也應(yīng)當建立完善的內(nèi)部控制，保證交易的發(fā)生都經(jīng)過了必要的授權(quán)，并進行了完整。連續(xù)、系統(tǒng)、真實的記錄，按照會計準則和其他信息披露規(guī)范編制財務(wù)報告。這不僅僅是審計的需要，更主要是管理當局受托責任本身的需要。因此，合理地保證會計信息真實可靠是管理當局建立健全內(nèi)部控制的一項重要目標。

　　1977年，美國發(fā)布了《反國外行賄法》，該法律明確了內(nèi)部控制對預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊行為的作用。該法要求所有公開上市公司設(shè)計并保持內(nèi)部控制系統(tǒng)，該系統(tǒng)應(yīng)能充分為下列事項提供合理保證：（1）交易經(jīng)管理當局授權(quán)；（2）交易被恰當?shù)赜涗浺允咕幹曝攧?wù)報表及保持資產(chǎn)的受托責任；（3）只有在管理當局授權(quán)之下才能接近資產(chǎn)；（4）現(xiàn)有資產(chǎn)應(yīng)當與記錄的受托責任相比較，并采取適當?shù)男袆犹幚砣魏尾町?。AICPA（1949）、COSO（1992）、內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、歐洲中央銀行（ECB）以及我國內(nèi)部控制基本規(guī)范等也都將保證財務(wù)報表的真實可靠作為內(nèi)部控制的一項基本目標。

　　二、內(nèi)部控制環(huán)境是影響會計信息質(zhì)量的首要因素

　　1985年，由AICPA.美國審計總署（AAA）、FEI、IIA及管理會計師協(xié)會（IMA）共同贊助成立了全國舞弊性財務(wù)報告委員會，即Treadway委員會，該委員會所探討的問題之一就是舞弊性財務(wù)報告產(chǎn)生的原因，其中包括內(nèi)部控制不健全問題。Treadway委員會（1987）研究后認為，容易產(chǎn)生財務(wù)報告舞弊且舞弊不容易被察覺的情形有：（1）缺乏警覺地監(jiān)督報告過程的董事會或?qū)徲嬑瘑T會；（2）內(nèi)部會計控制薄弱或不存在；（3）非經(jīng)常性或復(fù)雜的交易；（4）需要管理當局主觀判斷的會計估計；（5）缺乏有效的內(nèi)部審計機構(gòu)，包括內(nèi)部審計機構(gòu)規(guī)模不大，限制審計范圍。而如果公司道德氛圍差則會加劇這些情形。據(jù)美國《內(nèi)部審計》雜志上的一份調(diào)查報告表明，自1986年2月起至1990年11月止已發(fā)現(xiàn)的114例欺詐案件，多數(shù)與虛假會計信息及內(nèi)部控制不健全有關(guān)（杜濱，李若山2000）。另外，據(jù)KPMC對美國3000家大中型公司的調(diào)查，舞弊有52％是通過內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)的，有47％是通過內(nèi)部審計檢查發(fā)現(xiàn)的（允許多項選者）。可見，內(nèi)部控制對于防止財務(wù)報告舞弊意義重大。

　　而企業(yè)的控制環(huán)境則是影響會計信息質(zhì)量的首要因素?？刂骗h(huán)境包括員工的誠實性和道德觀、員工的勝任能力、管理當局的管理哲學和經(jīng)營風格、董事會或?qū)徲嬑瘑T會、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責任的方式、人力資源政策和實施等。控制環(huán)境構(gòu)成了一個單位的氛圍。

　　管理當局的誠實性和管理哲學，是充分的公允披露、防止敵意隱藏不利消息或進行盈余操縱的保證。即使設(shè)立良好的內(nèi)控也會因執(zhí)行者的能力不足或道德敗壞而達不到應(yīng)有的效果。如果管理當局本身就缺乏誠實，那么就會對整個公司的道德觀形成不利影響。Treadway委員會（1987）指出，高級管理人員的狀態(tài)——公司環(huán)境或財務(wù)報告編制的文化是影響財務(wù)報告誠實性的最重要因素。盡管有一套書面的規(guī)定和程序，如果管理人員的狀態(tài)松散，則更有可能發(fā)生財務(wù)報告舞弊現(xiàn)象。事實上，從會計信息失真的動因來看，關(guān)鍵往往不在于會計人員本身舞弊，而是由于企業(yè)管理當局從自身報酬、聘任等角度出發(fā)，有進行盈余管理甚至財務(wù)操縱、欺詐的動機。而由于制度的原因，會計人員往往受制于管理人員，不得不屈從于管理當局，提供虛假的會計信息，欺騙外部信息使用者。

　　管理當局對內(nèi)部控制和財務(wù)報告的關(guān)注是防止出現(xiàn)虛報、漏報錯誤的重要方面。不論其他控制要素是否存在，管理部門缺乏誠實性或?qū)?nèi)部控制不感興趣，都會導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。管理當局對內(nèi)部控制的支持有助于預(yù)防虛報、漏報錯誤的發(fā)生。因為管理當局的態(tài)度將影響到會計人員和其他部門的工作態(tài)度，如果管理當局對內(nèi)部控制重視，企業(yè)內(nèi)的其他人就會感覺到這一點，職工就會認真履行其職責，遵守既定的控制制度，財務(wù)報告的差錯就會減少。反之，如果管理當局并不關(guān)心內(nèi)部控制，并沒有給予有效支持，那么員工就不會認真執(zhí)行有關(guān)的內(nèi)部控制制度。事實上，許多企業(yè)之所以管理混亂，就是因為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制不重視，甚至自己隨意破壞有關(guān)的內(nèi)部控制。如Treadway委員會對119個1981－1986年間被SEC提起訴訟的財務(wù)報告舞弊行為的研究發(fā)現(xiàn)，這些公司的管理當局經(jīng)常能夠越過內(nèi)部控制系統(tǒng)。從我國的許多案例來看，內(nèi)部控制失效、會計信息失真的癥結(jié)點更是出現(xiàn)在權(quán)力居。因此，管理當局對內(nèi)部控制的態(tài)度是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵所在。

　　三、內(nèi)部控制是防止會計信息失真的有力保證

　　導(dǎo)致會計信息失真的原因可分為兩類：非故意性行為和故意性行為。非故意性行為是指由于會計人員素質(zhì)低下或過失等原因，導(dǎo)致在會計規(guī)范的范圍內(nèi)選用會計政策不當，而導(dǎo)致加工出來的會計信息不能如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績；故意性行為則是會計人員在內(nèi)部人的授意、脅迫之下，為了企業(yè)管理當局的私利，不遵守有關(guān)會計原則，故意提供虛假會計信息。內(nèi)部控制的手段包括職責劃分、授權(quán)批準、實物控制、會計系統(tǒng)控制。內(nèi)部審計等。無論是故意性失真還是非故意性失真，上述控制手段都能在一定程度上起到減少或預(yù)防會計信息失真的作用。

　　要進行有效的控制，必須要有明確的職責劃分，使各部門、崗位和員工都各負其責，相互制約。職責劃分是內(nèi)部控制的一個基本原則，主要解決不相容職務(wù)分離問題。所謂不相容職務(wù)是指那些由一個人擔任，既可能發(fā)生錯誤和弊端又可掩蓋其錯誤和弊端的職務(wù)。企業(yè)內(nèi)部不相容職務(wù)主要有：授權(quán)批準職務(wù)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)。財產(chǎn)保管職務(wù)、會計記錄職務(wù)和審核監(jiān)督職務(wù)。這些職務(wù)應(yīng)由不同的人員來擔任。更廣意義上，職責劃分包括兩個層面：一是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)即股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理等之間的職責劃分；二是經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部管理機構(gòu)、崗位和人員之間的組織規(guī)劃和職責劃分。充分的職責分工是為了防止錯誤和舞弊。通過職責劃分，各部門和人員之間相互審查、核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環(huán)節(jié)，既可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財務(wù)報告的發(fā)生。

　　授權(quán)批準是指交易的發(fā)生應(yīng)當經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)，不允許有未經(jīng)授權(quán)或超出授權(quán)范圍的交易。這樣，就明確了管理當局及各階層管理人員、職工的職責與權(quán)限，如果出現(xiàn)沒有授權(quán)的經(jīng)營活動，導(dǎo)致會計信息失真，相應(yīng)的人應(yīng)當承擔責任。

　　會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)依據(jù)會計法和統(tǒng)一會計制度等法律法規(guī)和會計準則，制定適合本單位的財務(wù)會計制度，明確賬務(wù)處理程序和企業(yè)的會計政策，保持充分的憑證和記錄，建立會計憑證的預(yù)先統(tǒng)一編號、審核、保管制度，實行會計人員崗位責任制和內(nèi)部稽核制度，禁止會計人員越權(quán)處理會計事務(wù)。由于在經(jīng)濟業(yè)務(wù)過程中采取了程序控制、手續(xù)控制和憑證編號、核對等措施，使經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計處理得以相互聯(lián)系、相互制約，從而防止錯誤發(fā)生，即使發(fā)生了錯誤，也易于自動檢驗和自動糾正，保證了會計記錄的正確和完整。

　　內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種特殊形式，其目標在于“評價經(jīng)濟活動及其記錄的真實性、合法性和有效性”（蕭英達等2000）。內(nèi)部審計部門應(yīng)對企業(yè)的各種財務(wù)資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運用的經(jīng)濟有效性等進行審核。開展對審計委員會負責的內(nèi)部審計有助于減少和發(fā)現(xiàn)故意性或非故意性的虛報、漏報錯誤，并能促使職工盡量減少錯誤。

　　從審計的角度來看，與財務(wù)報表中所包含的資料有關(guān)的管理當局的認定包括：存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價或分攤、表達與披露。存在或發(fā)生是指在資產(chǎn)負債表上所有資產(chǎn)和權(quán)益均存在，收益表上的所有收入、費用、利潤和損失發(fā)生在報表所反映的會計期間內(nèi)。相對應(yīng)的錯誤是“虛報錯誤”。完整性認定是指資產(chǎn)負債表上所列的所有資產(chǎn)和權(quán)益都存在且屬于公司所有，收益表上所列示的收入、費用、利潤和損失均發(fā)生在收益表所反映的會計期間內(nèi)。相對應(yīng)的錯誤是“漏報錯誤”。權(quán)利和義務(wù)的認定是指在資產(chǎn)負債表上所列示的所有資產(chǎn)均屬公司的權(quán)利，所有負債均屬公司的義務(wù)。估價或分攤是捐資產(chǎn)、負債等項目以恰當?shù)慕痤~列入財務(wù)報表。所謂表達與披露是指會計報表上的特定要素被恰當?shù)丶右苑诸?、說明和披露。換一個角度，所謂會計信息失真，簡單地說就是背離了這些認定，而運行有效的內(nèi)部控制可以防止這些錯誤。如管理當局的誠實性及對財務(wù)報告的關(guān)注對于這五種認定都有著重大的影響。而完整的憑證、檢查證據(jù)和批準手續(xù)，為檢查和復(fù)核已發(fā)生的交易提供了一個有效的方法，可以預(yù)防和減少虛報錯誤、漏報錯誤、權(quán)利與義務(wù)方面的差錯。有效的內(nèi)部審計可以降低錯誤和編制虛假會計報表出現(xiàn)的可能性。

　　因此，莫茨和夏拉夫在其名著《審計理論結(jié)構(gòu)》中將“令人滿意的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計的一項假設(shè)。Tom Lee在《企業(yè)審計》中也將“內(nèi)部控制的存在可使會計信息避免重大的錯誤和舞弊”作為審計行為假設(shè)。而現(xiàn)代制度基礎(chǔ)審計正是基于有效的內(nèi)部控制可以減少財務(wù)報告舞弊這一前提之上。

　　四、我國會計信息質(zhì)量與內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

　　我國目前的會計信息質(zhì)量堪憂。一些公司為了上市，不惜編造財務(wù)報表，美化公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績；而一旦上市以后，造假的動機依然存在，為了取得配股權(quán)，避免因為連續(xù)虧損達不到證監(jiān)會的要求而被ST、PT乃至摘牌退市，上市公司往往長期隱瞞重大信息或提供虛假信息。最近，上海證券交易所、上海證券報、中國證券報、證券時報聯(lián)合舉行了一次上市公司信息披露質(zhì)量問卷調(diào)查。調(diào)查表明，個人投資者認為上市公司披露的財務(wù)信息完全可信的占8.45％，基本可信的占26.98％，部分可信的占45.17％，認為基本不可信的占16.10％，完全不可信的占3.14％。對100家左右機構(gòu)投資者的調(diào)查也表明，沒有一家機構(gòu)認為財務(wù)數(shù)據(jù)“完全可信”，認為“基本可信”的機構(gòu)投資者有41家，占41.41％，認為“部分可信”的機構(gòu)投資者有54家，占54.54％，認為“基本不可信”的機構(gòu)投資者有3家，占3.03％，認為“完全不可信”的有1家，占1.01％。這顯示，投資者對上市公司披露的財務(wù)數(shù)據(jù)信心不足。個人投資者與機構(gòu)投資者相比，認為基本不可信或完全不可信的比例更高。表明在當前投資者心目中，財務(wù)數(shù)據(jù)的失真已到了非常嚴重的地步。會計信息失真已經(jīng)影響了投資者對會計信息的信任，對我國的證券市場的發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。

　　會計信息失真的原因是多方面的，既有社會和政治原因，也有經(jīng)濟原因；既有外部原因，如會計準則不完善、財政、證券監(jiān)督不力、中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)不規(guī)范與管理當局合謀等，但內(nèi)因即企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部控制混亂，同樣不能忽視。

　　當前我國企業(yè)內(nèi)部控制乏力主要表現(xiàn)在：

　?。?）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部人或控股股東控制現(xiàn)象嚴重，缺乏必要的約束。內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理是兩個不同的概念，兩者又有著緊密的聯(lián)系。公司治理實際上是內(nèi)部控制的環(huán)境，內(nèi)部控制許多方面涉及到內(nèi)部公司治理。建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)的宗旨就是，在股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間合理配置權(quán)限、公平分配利益，以及明確各自職責，建立有效的激勵、監(jiān)督和制衡機制，從而實現(xiàn)公司的多元化目標。而內(nèi)部控制是企業(yè)董事會及經(jīng)理層為確保企業(yè)財產(chǎn)安全完整、提高會計信息質(zhì)量、實現(xiàn)經(jīng)營管理目標、完成受托責任，而建立和實施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系是密不可分的，公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運行、保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實行內(nèi)部控制的制度環(huán)境；而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔當?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于企業(yè)受托者實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標、完成受托責任的一種手段。

　　與西方國家股權(quán)結(jié)構(gòu)極為分散的情況不同，我國存在較為嚴重的“一股獨大”現(xiàn)象。一股獨大的一個后果是，控股股東操縱上市公司的股東大會、董事會和監(jiān)事會。同時，我國上市公司還有明顯的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，關(guān)鍵人常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，并有較大的任意權(quán)力。股東大會、董事會、監(jiān)事會的職責分工不明，往往成為橡皮圖章，形同虛設(shè)。在這種情況下，控股股東或少數(shù)關(guān)鍵人就能控制公司的財務(wù)報告。為了控股股東或管理當局的利益，就有可能進行盈余管理甚至操縱財務(wù)報告，提供虛假信息誤導(dǎo)外部信息使用者。

　　股東大會有權(quán)審議批準公司的財務(wù)預(yù)決算，股東在股東大會上可以向董事會提出質(zhì)詢。公司有義務(wù)向股東提供真實、詳細的信息，如果因提供了過期或虛假的信息導(dǎo)致股東作出錯誤的決策或股東利益受到損害，股東有權(quán)向信息提供的責任人即管理當局追究責任。因此，董事會有保證所提供會計信息的真實性的責任，但在我國，股東大會往往受到大股東的過度操縱，甚至受個別董事大股東操縱，中小股東往往不參加股東大會。這種情況下，股東大會對財務(wù)報告的約束就顯得很弱。

　　董事會是所有者的代表，對經(jīng)理有著監(jiān)督、控制和評價的職責。但我國董事會很少有外部獨立董事，董事會中絕大多數(shù)是控股股東的代表，而且絕大多數(shù)又是企業(yè)的管理者。一些公司的董事長甚至是不拿報酬的虛職，還有一些公司董事長與總經(jīng)理兩職合一。在此情況下，董事會失去了對經(jīng)理的監(jiān)督約束功能。

　　監(jiān)事會是公司中專門從事監(jiān)督的機構(gòu)，負責對董事會和經(jīng)理的行為進行監(jiān)督，防止他們損害公司的利益。監(jiān)事會監(jiān)督職能的一個重要方面，就是檢查公司的業(yè)務(wù)、財務(wù)及其他會計資料，以及核查提交給股東大會的資料，因此，健全的監(jiān)事會能夠減少管理當局的會計舞弊行為。而我國上市公司監(jiān)事會，其成員也往往是企業(yè)內(nèi)部人員，與被監(jiān)督者往往是上下級關(guān)系，地位較差，對董事和經(jīng)理的監(jiān)督作用有限，加之專業(yè)知識的缺乏，結(jié)果往往流于形式，難以發(fā)揮作用，監(jiān)事會實際上只是一個受到董事會控制的議事機構(gòu)。

　?。?）對內(nèi)部控制不重視，缺乏內(nèi)部控制理念。長期以來，由于種種原因，我國企業(yè)對內(nèi)部控制制度包括內(nèi)部會計控制制度的作用普遍認識不足、重視不夠。具體表現(xiàn)在：

　　未建立內(nèi)部控制制度，或沒有成文的內(nèi)控制度，導(dǎo)致缺乏明確的控制程序和標準。進行有效控制的一個基本要求就是制定控制程序和標準，并使之成文化，讓員工都了解相關(guān)的控制。而我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)往往忽視內(nèi)部控制制度的建立和宣傳。

　　雖然建立了但很不健全，如較重視供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)的程序控制，但忽視內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體協(xié)調(diào)；較重視對實物的控制，而忽視對行為者的控制；經(jīng)濟往來中疏于管理，造成資產(chǎn)不清、債權(quán)債務(wù)不實；制定的內(nèi)部控制制度沒有從本單位實際情況出發(fā)，無法實行；等等。

　　雖然制定有內(nèi)部控制制度，而且也較為全面，但僅僅停留在紙上而不執(zhí)行、不落實，未能發(fā)揮有效作用來制約會計違法行為的發(fā)生。實踐中，或企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)自身不注重遵守有關(guān)控制規(guī)定，或?qū)T工的違規(guī)情況一味寬容，缺乏強有力的懲罰措施，頻頻使用例外原則，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度的信任度和威懾力下降，導(dǎo)致控制制度失效。

　?。?）會計基礎(chǔ)工作不規(guī)范。有的單位連必要的賬都沒有，或設(shè)立多本賬，直接偽造、編造會計憑證、會計賬簿。財務(wù)會計報告，以虛假業(yè)務(wù)資料進行核算，人為捏造、篡改會計數(shù)據(jù)，亂擠亂攤成本，虛報收入和利潤；有的企業(yè)會計人員素質(zhì)較低，賬務(wù)處理極度混亂；有的單位內(nèi)部管理混亂，缺乏必要的內(nèi)部牽制制度，使得員工相互勾結(jié)；有的單位很少進行財產(chǎn)清查，賬實不符，大量潛虧隱藏在庫存中。

　?。?）內(nèi)部審計的作用未能有效發(fā)揮。一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計重視不夠，或存在觀念上的誤解，導(dǎo)致內(nèi)部審計工作難做；企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)普遍人員缺乏，甚至有些企業(yè)不設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)嶋H上與財務(wù)部門重合；一些企業(yè)雖設(shè)置了內(nèi)部審計機構(gòu)，配備了人員，但因內(nèi)部審計制度不健全，業(yè)務(wù)不規(guī)范，人員素質(zhì)低，作用未能充分發(fā)揮，內(nèi)部審計部門形同虛設(shè)。

　　在外部監(jiān)督和公司治理乏力的情況下，又缺乏必要的內(nèi)部控制制度和健康積極的內(nèi)部控制環(huán)境，財務(wù)報告處于控股股東或少數(shù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的絕對控制之下，會計信息的內(nèi)在生成機制就存在問題，會計信息失真也就不足為怪了。

　　五、完善內(nèi)部控制，提高信息質(zhì)置

　　1.完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。

　?。?）完善公司治理結(jié)構(gòu)，使董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理三者相互制衡。

　　首先，提高外部獨立董事的比重，增強董事會的獨立性，但應(yīng)避免使外部董事成為“花瓶”。作為獨立的“仲裁者”，外部董事可以保持董事會的獨立性，代表股東監(jiān)督、制約管理當局及控股股東，防止管理當局及控股股東侵害股東利益，最大限度地維護所有股東的權(quán)益，降低代理成本。公司的財務(wù)報告要經(jīng)過董事會的批準，當董事會中有一定比例的獨立外部董事時，就能在一定程度上抵制與防范管理當局操縱財務(wù)報告、誤導(dǎo)投資者的企圖。COSO的報告《內(nèi)部控制—整體框架》發(fā)現(xiàn)，舞弊公司的獨立董事所占比例比不存在舞弊的公司要少，舞弊公司中獨立董事的比例僅28％，而不存在舞弊的公司的相應(yīng)比例為43％。而且，舞弊公司外部董事中灰色董事的比例要比非舞弊公司大，前者的對應(yīng)比例為44％，后者的比例為34％。這一點也得到了經(jīng)驗研究的證實。Beasly Mark S.（1996）采用Logit截面回歸分析檢驗75個舞弊公司和75個非舞弊公司董事會組成的差異，發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告非舞弊的公司董事會外部董事的比重顯著高于財務(wù)報告舞弊的公司。1994年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在《加強獨立審計師的職業(yè)性》中提出改變董事會的組成以加強董事會的獨立性，減少財務(wù)報告舞弊的發(fā)生。中國證監(jiān)會于2001年8月發(fā)布了《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》，要求上市公司建立獨立董事制度。目前，已有許多上市公司聘請了獨立董事，但是，一些公司聘請名人擔任外部獨立董事只為制造轟動效應(yīng)，并非真想讓外部董事監(jiān)督公司的行為，外部董事有名無實。應(yīng)當解決好外部董事的報酬、來源、工作時間、職責與約束、與監(jiān)事會的分工等問題。

　　其次，在董事會下設(shè)立主要由外部董事組成的審計委員會。在美國上市公司中，董事會是監(jiān)督公司經(jīng)理及財務(wù)報告過程的重要主體。通常，董事會都將其監(jiān)督財務(wù)報告的責任委托給獨立董事占有多數(shù)席位的審計委員會。審計委員會作為一種加強公司內(nèi)部控制的機制，在防止和發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告欺詐方面扮演著重要的角色。其責任包括：在財務(wù)報告方面：復(fù)核年度已審財務(wù)報表；復(fù)核中期未審財務(wù)報表；復(fù)核其他財務(wù)報告；復(fù)核公布前的盈利數(shù)；復(fù)核公司會計原則（慣例）。在審計計劃方面：討論審計工作的范圍與時間；討論審計方法；討論審計問題；核準或提名審計人員；建議或批準審計費。在內(nèi)部控制方面：評價內(nèi)部控制的充分性與有效性；評價員工欺詐的可能性；評價管理當局欺詐的可能性；評價電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)（EDP）的有效性；評價公司的行為守則（武俊2000）。實踐表明，審計委員會作為一種公司治理機制，在防止和發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告舞弊方面扮演著極為重要的角色。如COSO的報告《內(nèi)部控制—整體框架》發(fā)現(xiàn)，非舞弊公司中63％有審計委員會，舞弊公司中只有41％有審計委員會。Dechow，Sloan＆Sweeney（1996）對利潤操縱與企業(yè)治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系的研究也發(fā)現(xiàn)，有利潤操縱的企業(yè)更有可能有管理層控制的董事會成員，更少有審計委員會。中國證監(jiān)會發(fā)布的《中國上市公司治理準則（征求意見稿）》等文件中已提出設(shè)立審計委員會。

　　第三，完善監(jiān)事會制度。我國規(guī)定股份公司必須設(shè)立監(jiān)事會。在引進外部董事制度后，仍然應(yīng)當繼續(xù)發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督職能。監(jiān)事會應(yīng)當以財務(wù)監(jiān)督為核心，應(yīng)當保證監(jiān)事會能獨立、有效地行使對董事、經(jīng)理履行職務(wù)的監(jiān)督和對公司財務(wù)的監(jiān)督和檢查。為使其能夠勝任財務(wù)監(jiān)督等職責，監(jiān)事應(yīng)具有法律、財務(wù)。會計等方面的專業(yè)知識或工作經(jīng)驗。

　?。?）加強人力資源培訓(xùn)，提高人員素質(zhì)。公司必須建立統(tǒng)一的人力資源政策，實行科學的聘用、培訓(xùn)、輪崗、考評、晉升、淘汰、薪酬等人事管理制度，確保公司員工具備和保持正直、誠實、公正、廉潔的品質(zhì)與應(yīng)有的專業(yè)勝任能力。特別應(yīng)當加強高級管理人員的教育，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)認識到保證會計信息真實性是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的責任，同時也應(yīng)當加強會計人員的職業(yè)道德教育和業(yè)務(wù)教育，使之不敢。不愿參與財務(wù)報告造假。

　?。?）全體員工尤其是管理層應(yīng)樹立內(nèi)部控制理念。內(nèi)部控制能否有效關(guān)鍵看企業(yè)員工有沒有內(nèi)部控制觀念，特別是看管理層是否重視內(nèi)部控制制度。只有全體員工都樹立控制觀念，自覺執(zhí)行內(nèi)部控制，才能防止包括財務(wù)報告舞弊在內(nèi)的舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。

　　2.制定適合本單位實際的內(nèi)部控制制度。

　　企業(yè)應(yīng)根據(jù)《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，結(jié)合企業(yè)自身情況，制定并公布企業(yè)的內(nèi)部控制制度。

　　首先，企業(yè)應(yīng)當實行嚴格的職責劃分和授權(quán)控制，使各部門、崗位、員工明確自己的職責。不相容職務(wù)應(yīng)當嚴格分離，同時，企業(yè)還應(yīng)當明確規(guī)定實物接觸和保護制度、內(nèi)部稽核制度。

　　其次，制定各種作業(yè)程序、管理辦法和工作目標，并訂立明確的控制標準，定期進行考核，以便員工按照規(guī)定的標準正確處理各項業(yè)務(wù)，實現(xiàn)預(yù)定的目標。

　　第三，做好會計基礎(chǔ)工作，完善企業(yè)的會計信息系統(tǒng)。規(guī)定企業(yè)的財務(wù)和會計制度，明確賬務(wù)處理的權(quán)限，特別是在實行電算化條件下，更應(yīng)加強職責劃分，將不同功能工作分由幾個不同的部門和人員來完成，以防止一個部門和人員可以操縱整個賬務(wù)處理過程，并加強對有關(guān)數(shù)據(jù)文件的保護。同時還應(yīng)當建立良好的信息溝通體系，使管理人員及時了解企業(yè)的運行、債權(quán)債務(wù)的管理等。

　　第四，作好宣傳教育工作，使全體員工了解有關(guān)內(nèi)部控制制度，只有了解有關(guān)控制，才能自覺遵守。

　　第五，內(nèi)部控制制度不能只寫在紙上，掛在墻上，而要落實到企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的每一個環(huán)節(jié)中去。對那些違反內(nèi)部控制的員工應(yīng)當嚴格按照有關(guān)控制規(guī)定進行懲罰，以保證內(nèi)部控制制度的嚴肅性。

　　3.加強內(nèi)部審計。

　　內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種特殊形式，是對其他內(nèi)部控制的再控制，它可幫助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，為改進內(nèi)部控制提供建設(shè)性意見。內(nèi)部審計部門應(yīng)對企業(yè)的各種財務(wù)資料的可靠性和完整性。企業(yè)資產(chǎn)運用的經(jīng)濟有效性等進行審核。因此，內(nèi)部審計除了幫助提高經(jīng)營效率外，還有助于減少會計信息失真。為了使內(nèi)部審計能夠充分發(fā)揮其作用，應(yīng)當保持內(nèi)部審計部門的相對獨立性，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當向?qū)徲嬑瘑T會報告工作。對于一般企業(yè)，也應(yīng)當設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，以保證會計信息的真實性。

　　4.管理當局進行內(nèi)部控制評估和報告，并可考慮由注冊會計師對內(nèi)部控制進行評價。

　　企業(yè)管理當局對內(nèi)部控制進行評估并對外報告，可以提高企業(yè)的財務(wù)報告的可靠性，在一定程度上減少虛假會計信息的發(fā)生。一方面，在內(nèi)部控制報告中，管理當局應(yīng)對企業(yè)的內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行是否有效作出評估，并表明其對財務(wù)報告和資產(chǎn)的安全完整無重大不利影響，這實際上表明了管理當局的一種（合理）保證，可以在一定程度上減少財務(wù)報告舞弊的可能性。另一方面，通過自我評估，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題，并采取相應(yīng)措施，從而改善企業(yè)的內(nèi)部控制。McMullen，Dorothy A.和Ragahunandan K.（1996）的實證研究表明，財務(wù)報告有問題的公司一般不會提供內(nèi)部控制報告。2000年中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》第1、3、5號要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。同時要求注冊會計師對其內(nèi)部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進意見，并以內(nèi)部控制評價報告的形式作出報告。但是，對于報告的格式和內(nèi)容尚缺乏詳細規(guī)定。而對于一般上市公司，我國僅要求在上市公告書中披露企業(yè)建立內(nèi)部控制制度，年度報告中并無內(nèi)部控制報告方面的要求。筆者認為，應(yīng)當要求所有上市公司在其年報中披露內(nèi)部控制的制定和運行的有效性。

　　為了提高內(nèi)部控制報告的可信度，還可考慮由注冊會計師進行驗證。至于一些同志認為對內(nèi)部控制評價會超出注冊會計師的勝任能力（潘秀麗2001），筆者認為，注冊會計師應(yīng)當具備對內(nèi)部控制評價的素質(zhì)。事實上，在制度基礎(chǔ)審計下，對企業(yè)進行審計的時候，注冊會計師首先應(yīng)當對企業(yè)的內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況進行了解，再據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)。時間和范圍。至于注冊會計師可能不熟悉內(nèi)部管理控制的問題，一方面，管理控制無法與內(nèi)部會計控制截然分開；另一方面，注冊會計師也可以聘請有關(guān)的專家?guī)椭ぷ鳎瑢τ嘘P(guān)管理控制進行評價。因此，筆者認為，可以要求注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價，并加以披露。但應(yīng)當明確建立并維持內(nèi)部控制，保證會計信息真實是企業(yè)管理當局的責任，同時，準則制定機構(gòu)應(yīng)制定相關(guān)的指南。