「摘要」現(xiàn)代企業(yè)所有權和經(jīng)營權的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營者。雙元控制主體間的利益不一致、信息不對稱，是造成現(xiàn)實中我國企業(yè)會計信息失真的重要原因，這已成為我國現(xiàn)代企業(yè)健康發(fā)展的嚴重障礙。因此說，加強現(xiàn)代企業(yè)會計控制是保證我國現(xiàn)代企業(yè)制度順利實施的根本保障機制。雙元控制主體構(gòu)架下現(xiàn)代企業(yè)的會計控制必須以“協(xié)調(diào)”作為會計控制的目標，設計激勵與約束并重的控制思路和方法，并建立多層次的會計控制體制。

　　「關鍵詞」雙元控制主體、會計控制、受托責任、信息不對稱、會計信息失真

　　現(xiàn)代企業(yè)是以所有權和經(jīng)營權相分離為主要特征的，而擁有所有權的所有者和擁有經(jīng)營權的經(jīng)營者都是企業(yè)的控制主體，因而可以將兩者統(tǒng)稱為雙元控制主體。現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體的存在，體現(xiàn)了企業(yè)中“控制與被控制”關系的特征：一方面是所有者對經(jīng)營者的控制，因為所有者擁有對經(jīng)營者的評價和任免權，同時也決定著其報酬的高低，因此可以說經(jīng)營者的經(jīng)營是在所有者的監(jiān)督控制之下進行的；另一方面雖然所有者擁有企業(yè)的最終控制權，但在經(jīng)營過程中企業(yè)的控制權實際上為經(jīng)營者所擁有，所有者必須依靠經(jīng)營者“盡心盡力”地工作才能實現(xiàn)其資本的擴張和企業(yè)價值的增加，從這個意義上說，所有者又受到經(jīng)營者的牽制和控制。這種相互依存、對立統(tǒng)一的兩個控制主體，也許就是現(xiàn)代企業(yè)制度的魅力之所在。在此我們并不想論述現(xiàn)代企業(yè)制度的優(yōu)劣，僅想探討現(xiàn)代企業(yè)制度下會計控制的作用及其如何強化的問題?？梢钥隙ǖ卣f，現(xiàn)代企業(yè)制度為實施會計控制提出了更新、更高的要求，加強會計控制是實施現(xiàn)代企業(yè)制度的根本保證。

　　一、會計控制是現(xiàn)代企業(yè)制度順利實施的保障機制

　　廣義的會計控制既包括“會計控制”，也包括“對會計的控制”?！皶嬁刂啤笔侵竿ㄟ^會計工作和利用會計信息對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所進行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進等活動，以使企業(yè)實現(xiàn)效益最大化的目標；所謂“對會計的控制”則是指對會計工作及其質(zhì)量所進行的控制，這是對控制者所進行的一種再控制。實踐中這兩方面的會計控制都需要，他們都是為了保障所有者的經(jīng)濟利益，是經(jīng)營者履行受托經(jīng)濟責任必不可少的管理環(huán)節(jié)。應當看到，會計控制是在控制地位、控制利益和控制目標不對等、不一致甚至相互對立和矛盾的兩個控制主體之間架起的一座使之彼此信任的橋梁，它是現(xiàn)代企業(yè)制度建立和發(fā)展的保障。

　　首先，對企業(yè)所有者來說，他最關心的是其投入資本的安全性和收益性，即實現(xiàn)資本保值、增值目標，而這一目標的實現(xiàn)必須有有效的會計控制作保證。會計控制的重要目標之一是保證會計信息的質(zhì)量，即使會計信息達到真實性、相關性、及時性等質(zhì)量特征要求。真實的會計信息是所有者控制經(jīng)營者的基本依據(jù)，所有者通過會計信息可以及時了解企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營情況，通過對會計信息的分析能夠掌握資本的安全性和收益性及其對企業(yè)長遠發(fā)展的影響因素，從而對經(jīng)營者進行必要的干預。此外，會計控制能夠促使企業(yè)經(jīng)營效益最大化目標的實現(xiàn)，而這正是所有者控制企業(yè)、控制經(jīng)營者的目的，并與其企業(yè)價值最大化的根本目標相一致。由此可見，會計控制是保障所有者利益的關鍵，如果沒有有效的會計控制作為現(xiàn)代企業(yè)制度的支撐，那么維護現(xiàn)代企業(yè)所有者的利益就會成為一句空話，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和實施就會成為泡影。

　　其次，對經(jīng)營者而言，會計控制是其履行受托經(jīng)營責任、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益最大化目標的重要保證。現(xiàn)代企業(yè)的特征之一是經(jīng)營者和所有者在經(jīng)濟上的聯(lián)系表現(xiàn)為一種契約關系，“財產(chǎn)所有者對經(jīng)營管理者在契約中規(guī)定的責任，稱之為受托經(jīng)濟責任”，“受托經(jīng)濟責任是一種報告說明責任，是責任承擔人向有關方面報告說明其行為過程與結(jié)果的責任”。[1]可見，受托經(jīng)營者有義務按照所有者控制企業(yè)的要求提供有關會計信息，這是經(jīng)營者履行受托經(jīng)營責任之必需。當然，向所有者提供會計信息僅僅是履行受托經(jīng)濟責任的一種形式，其內(nèi)涵必須以真實的經(jīng)營獲利作保證，只有經(jīng)營者切實實現(xiàn)了經(jīng)營效益最大化的目標，才算履行了受托經(jīng)濟責任，而經(jīng)營者利用會計信息對資金流、物流甚至作業(yè)鏈進行的會計控制過程也就是企業(yè)效益最大化經(jīng)營目標的實現(xiàn)過程。因此，沒有會計控制，經(jīng)營者既無法實現(xiàn)經(jīng)營目標，當然也就談不上履行受托經(jīng)濟責任了。

　　再者，會計控制能夠協(xié)調(diào)所有者和經(jīng)營者之間的利益沖突，使控制雙方建立起相互信任的關系，從而保證現(xiàn)代企業(yè)制度的順利實施。企業(yè)的所有者和經(jīng)營者處于不對等的控制地位，有不同的控制目標，尤其在信息需求和利用方面存在“不對稱性”和“外部性”，借助于會計控制能夠起到約束雙方行為，并對未來進行合理運籌的作用。這樣不但能規(guī)范經(jīng)營者行為，而且能促使所有者采取一種“約束+激勵”的科學控制方式，以調(diào)動經(jīng)營者管好企業(yè)、賺取利潤的積極性，從而使現(xiàn)代企業(yè)平衡、穩(wěn)定地發(fā)展。

　　二、會計信息失真是雙元控制主體矛盾的產(chǎn)物

　　目前，我國很多企業(yè)都不同程度地存在著會計信息失真的情況，并已引起相關方面的高度重視，正在積極想辦法加以解決。作者認為，這種情況的產(chǎn)生，恐怕與雙控制主體的形成及其矛盾的發(fā)展有很大關系。大家知道，會計控制實質(zhì)上是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過各種控制措施將自己的目標、要求、企望傳達給被控制者，使之用以規(guī)范和指導其行為。比如對會計工作和會計質(zhì)量的控制，人們除了用會計法律法規(guī)和會計準則進行約束外，實踐中我們也不能忽視企業(yè)作為控制主體的重大作用。特別是我國會計改革以后，企業(yè)自主權的擴大以及運用會計政策可選擇性的增強，實踐中出現(xiàn)了所謂“所有者會計”和“經(jīng)營者會計”等情況。即對于企業(yè)所有者來說，他們期望獲得真實的會計信息，并據(jù)此客觀評價企業(yè)的經(jīng)營成果、正確估計其財務狀況以進行未來投資決策；另外，他們還希望能夠控制會計政策使其向維護所有者利益方面傾斜，比如貫徹謹慎性原則，足額并加速補償固定資產(chǎn)成本等。而對于經(jīng)營者來說，則可能因其不會過多地關心企業(yè)長遠發(fā)展而采取與所有者相反的會計政策，因為在多數(shù)情況下他們會更看重短期經(jīng)營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅(qū)動體現(xiàn)在會計上則為張揚或夸大受托經(jīng)營成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營損失，侵占或者損害所有者利益，如提前確認收入，不足額提取費用，在職時的過度消費等。

　　可見，會計控制是控制主體意志的體現(xiàn)，控制者都希望成為控制主體以實現(xiàn)其控制目標。伴隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營權和所有權的分離，也促成了財務會計與管理會計的分離，這種情況體現(xiàn)了企業(yè)兩個控制主體對會計信息需求和利用的差異，對提高會計信息的利用效率有一定作用。在此情況下，企業(yè)經(jīng)營者成了現(xiàn)實的會計控制主體，直接控制著會計信息的生成和利用；而所有者對經(jīng)營者的控制則主要是通過由經(jīng)營者所提供的財務會計信息來實現(xiàn)的。這樣一種所有者和經(jīng)營者客觀存在的關系，再加上雙方利益上的矛盾甚至對立，從而形成了會計信息失真的土壤，并弱化了會計控制的作用。

　　理想化的現(xiàn)代企業(yè)雙控制主體的控制目標應該是一致的，其前提必須假設受托經(jīng)營者是一個“忠誠”的人，他以企業(yè)（實際上是所有者）價值最大化為經(jīng)營目標，并滿足于由此而實現(xiàn)的“個人價值”。但是必須承認，現(xiàn)實和理想總是存在著差異和矛盾，我們所期望的控制環(huán)境盡管在不斷地試圖消除這種差異，也有可能使現(xiàn)實接近于理想，但卻永遠不能等于理想。在這種理智的思考下，我們必須承認企業(yè)雙控制主體控制目標的差異，并高度重視由此而引起的會計信息失真和會計控制弱化的問題。這種情況在實踐中通常表現(xiàn)為，一方面所有者為了保證其投入資本的保值、增值，必須對經(jīng)營者履行受托責任的情況進行控制，他們希望隨時了解每個經(jīng)營者行為（經(jīng)營）的細節(jié)，取得盡可能詳盡、準確和及時的會計信息；而矛盾的另一方是經(jīng)營者，他們實際上占有和掌握著會計信息資源，也完全有可能按照自己的意圖去決定會計信息的生成和利用。另外經(jīng)營者實現(xiàn)其“個人價值”的方式和手段當然不會象理想中那么純正，他們極有可能會利用手中“暫時的控制權”謀求“個人價值最大化”，這時的會計信息就會成為他們手中的得力工具加以利用：粉飾會計報告去迎合所有者的要求，掩蓋某些會計信息使其因私欲膨脹而占有資產(chǎn)收益權和在職消費等侵害所有者利益的行為不致敗露，制造虛假信息而欺騙所有者，等等，由此常常造成會計信息的失真。會計信息為利益對立的雙方利用而造成的“信息不對稱性”是會計控制弱化的根本原因，如果找不到加強企業(yè)會計控制的合理方式，會計信息失真和會計控制弱化的問題就可能成為我國現(xiàn)代企業(yè)制度健康發(fā)展的羈絆。

　　三、加強現(xiàn)代企業(yè)會計控制的基本思路

　　對于現(xiàn)代企業(yè)中所有者和經(jīng)營者存在的微妙而復雜的委托受托關系以及由此造成的會計信息失真和會計控制弱化的問題，如果不采取有效措施加以解決，就有可能阻礙我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和發(fā)展。由于現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體的客觀存在，在加強會計控制、約束雙方的行為、防止和避免會計信息失真以保障雙方利益時，必須針對兩個主體之間的矛盾，以“協(xié)調(diào)”作為會計控制的基本目標，設計和實施激勵與約束并重的會計控制方法和體制。

　　1.以“協(xié)調(diào)”作為雙元控制主體下企業(yè)會計控制的基本目標前面已論述過企業(yè)會計控制的目的，一是確保生成真實、正確的會計信息，使其符合公認會計準則和會計信息質(zhì)量特征的要求；二是通過會計工作與會計信息影響和控制企業(yè)的經(jīng)營過程和獲利情況。但是在存在雙元控制主體的現(xiàn)代企業(yè)中，最為突出的矛盾是雙方“利益不一致”和“信息不對稱”：企業(yè)所有者希望通過經(jīng)營獲利使資產(chǎn)增值，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，但是他卻不能直接進行管理和經(jīng)營，只能通過會計信息“間接”控制；經(jīng)營者“直接”控制企業(yè)經(jīng)營的過程和會計信息的生成和報告方式，他希望由此解脫受托經(jīng)濟責任并獲得期望報酬。因此決定了在雙元控制主體構(gòu)架下的企業(yè)會計控制首要的也是基本的目標應該是協(xié)調(diào)雙方的利益和矛盾，只有通過切實有效的協(xié)調(diào)，找到所有者和經(jīng)營者共處的均衡點和平衡點，才能實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)會計控制的以上兩個基本目的。所有者和經(jīng)營者的協(xié)調(diào)問題可以說一直是困擾現(xiàn)代企業(yè)制度的難題，會計控制在這方面可以大有作為。

　　2.“約束+激勵”引導經(jīng)營者行為是現(xiàn)代企業(yè)會計控制的主要方法實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體“協(xié)調(diào)”的會計控制目標，必須采取“約束+激勵”的會計控制方法?？刂剖且环N約束人們行為按既定目標運作的系統(tǒng)化機制，但是控制的過程和方式并不僅僅是約束或限制，同時也包括了協(xié)調(diào)、激勵和促進。人們承認代理人有“隱藏行動道德風險”和“隱藏信息道德風險”，“委托人的問題是設計一個激勵合同以誘使代理人從自身利益出發(fā)選擇對委托人最有利的行動”[2].對這一問題的研究需要將代理理論與會計理論結(jié)合起來，走跨學科研究的道路。應該說這是現(xiàn)代會計控制問題值得深入研究的新領域，目的在于解決現(xiàn)代企業(yè)代理人“各自追求自己的期望效用最大化的非協(xié)調(diào)模型”[3]問題。在實踐中，企業(yè)也存在許多具體的作法，較為典型的是將經(jīng)營者的報酬與經(jīng)營業(yè)績掛鉤。

　　關于這個問題的理性探討或?qū)ふ依碚摰闹?，筆者認為需要研究博弈論和現(xiàn)代產(chǎn)權理論，從理論上去解釋“代理人發(fā)生機會主義，獲取額外收入”的客觀性和合理性，以便以合理的方式積極地引導經(jīng)營者的行為，切實保障所有者的權益。而不應從感情上、從道義上“強行禁止”抑或“嚴厲聲討”，因為這樣無助于改善所有者的處境，還很可能給所有者帶來更大傷害。按照Dow（1987）和Williamson（1993）等人對代理行為的研究，結(jié)論是“只要經(jīng)理的行為是策略性的，在均衡條件下，總是存在著經(jīng)理的機會主義行為”。理性告訴我們：盡管代理人的機會主義行為對企業(yè)是有害的，但并不意味著企業(yè)的最佳控制方式就是禁止經(jīng)營者的機會主義行為。在很多實際情況中，企業(yè)是無法完全控制住經(jīng)營者的行為的，“只要經(jīng)理有信息優(yōu)勢，那么盡管企業(yè)可以在一個地方發(fā)現(xiàn)經(jīng)理的機會主義行為并把它壓制下去，但機會主義行為就象受壓的氣球一樣會在另外一個地方而且是更加難檢測與消除的地方出現(xiàn)（Dow，1987）”。[4]

　　既然經(jīng)營者發(fā)生機會主義行為存在“客觀的合理性”（根據(jù)“存在的即是合理的”），那么作為博弈的另一方所有者能夠做到的就是合理地設計“約束+激勵”的控制方式，去引導經(jīng)營者的行為，使經(jīng)營者發(fā)生機會主義行為的可能性減少或可以預期。這種控制方式發(fā)揮作用的機理是：首先應該讓經(jīng)營者為企業(yè)付出的努力和貢獻獲得“滿意”的報酬，但是僅有這一條還不能阻止經(jīng)營者會想方設法去獲取報酬之外的收入。這是因為，人的欲望是會不斷膨脹的，“滿意度”也會因此而“無限制的升級”。因此還必須有另外的設計才能達到控制的目的，這就是從制度和程序等方面去禁止經(jīng)營者的機會主義行為以及一旦發(fā)現(xiàn)“經(jīng)營越軌行為”的懲罰性措施，使得經(jīng)營者能夠在得失之間進行理智的權衡，引導他們放棄“非分之想”，穩(wěn)定地獲得“滿意”的報酬。至于如何讓經(jīng)營者獲得滿意報酬的方式也值得研究和探討。現(xiàn)代產(chǎn)權理論告訴我們：“所有權≠產(chǎn)權”，二者既有聯(lián)系又有差別，按照《現(xiàn)代企業(yè)制度通鑒》（國際文化出版公司）對這個問題的歸納，二者“存在著發(fā)展上、具體運用上的差別”：①所有權強調(diào)的是對客體的歸屬關系，而產(chǎn)權則強調(diào)在歸屬意義上產(chǎn)生的多方面權利；②所有權強調(diào)的是穩(wěn)定的、本質(zhì)的主客關系，而產(chǎn)權則強調(diào)的是變化的、動態(tài)的或有時效的主客關系；③以現(xiàn)代市場經(jīng)濟為界，過去的“所有權”帶有封閉的、凝固化的特點，而“產(chǎn)權”則反映了開放性的財產(chǎn)權利的分解與組合，反映已發(fā)展了的財產(chǎn)關系。這樣就產(chǎn)生了“企業(yè)法人產(chǎn)權獨立化”的現(xiàn)代企業(yè)制度的核心問題，以及由此派生出的企業(yè)財產(chǎn)占有權、分配權、收益權、處分權等一系列產(chǎn)權概念的具體存在形式。那么與“法人產(chǎn)權”密不可分的企業(yè)經(jīng)營者努力工作的報酬，除固定的現(xiàn)金收入外，上升到產(chǎn)權意義上的經(jīng)營者權利必須引起高度重視，這也許會成為現(xiàn)代企業(yè)進行激勵的潮流化、趨勢化選擇，也正如此，才使得“四通模式”、“聯(lián)想模式”等蘊育而生，成為國企產(chǎn)權制度改革的“亮點”。但所有這些都必須以健全的、公平的、合理的企業(yè)產(chǎn)權制度化來規(guī)范和制約。

　　3.建立多層次的現(xiàn)代企業(yè)會計控制體制體現(xiàn)“協(xié)調(diào)”、“約束”的現(xiàn)代企業(yè)會計控制，還必須相應地建立多層次的會計控制體制，才能使各項控制措施有制度上、程序化的保證。層次化的現(xiàn)代企業(yè)會計控制體制是通過明確各方關系人的權利和責任實現(xiàn)的，使得每個群體或個人的行為都處在他人的監(jiān)督和控制之下，避免出現(xiàn)會計控制的“真空地帶”或“控制盲點”，而使控制流于形式、難收成效。可以說，層次化體制是現(xiàn)代企業(yè)會計控制的一種有效形式。

　　一般地，現(xiàn)代企業(yè)會計控制的層次化體制可以設計為如下圖所示的一種結(jié)構(gòu)。

　　第一個層次是所有者對經(jīng)營者的控制，具體控制措施是通過由所有者委派的“財務總監(jiān)制”實現(xiàn)的。在這一層次上體現(xiàn)出兩個控制主體相互制衡的關系：所有者通過激勵和約束來控制經(jīng)營者，保障自身獲取最大化的經(jīng)營獲利；經(jīng)營者通過正確決策和有效經(jīng)營履行受托經(jīng)濟責任同時獲得制度化約定的期望利益。

　　第二個層次是財務總監(jiān)具體行使會計控制的權利。財務總監(jiān)是由所有者委派的，是所有者利益的維護者，并具體監(jiān)督和指導企業(yè)會計控制過程。財務總監(jiān)控制作用的發(fā)揮首先通過對企業(yè)會計部門和會計人員的領導和控制，掌握會計系統(tǒng)的運行，對于企業(yè)重大的交易、資產(chǎn)變動等擁有審批權；其次通過主持定期及非定期的企業(yè)內(nèi)外審計，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營和會計方面已經(jīng)發(fā)生的或潛在的問題并采取相應措施。

　　第三個層次是企業(yè)會計部門及會計人員的會計控制責任，即直接面向經(jīng)營者及經(jīng)營實體貫徹企業(yè)的財務和會計方面的控制制度。在這一控制層次上應該注意不能將會計控制體制同企業(yè)行政管理體制混為一談。我們常聽到滿腹苦水、充滿無奈的各界人士發(fā)出的“由企業(yè)經(jīng)理發(fā)給會計人員工資，會計人員就不可能不聽經(jīng)理的”以及類似的話。作者認為這種說法站不住腳，會計人員受雇于企業(yè)經(jīng)理并不能成為會計人員不去履行會計控制責任的合理借口，不能負責的真正原因是沒有完善而且有效的會計控制體制和制度。我們不妨對上述結(jié)構(gòu)進一步分析，在該層次上行使會計控制權利和責任的是企業(yè)會計人員，作用方向是會計人員作用于企業(yè)的經(jīng)理和各業(yè)務部門，而監(jiān)督和評價會計人員履行控制責任的卻是上一層次代表所有者利益的財務總監(jiān)。由此可見，會計人員對經(jīng)理的會計控制與經(jīng)理對會計人員的行政領導是不同的管理過程。盡管實際中因個體經(jīng)理人的差異和會計人員素質(zhì)不一，會計人員中不乏受經(jīng)理個人意志指使者，但只要明確控制責任，再有相制衡的代表不同利益集團的控制主體存在，是會收到很好的成效的。

　　主要參考文獻

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　　4、祝足，黃培清，鄭偉軍。容忍作為控制手段及其他經(jīng)濟研究，1998；