一、人力資源會計的研究重點是什么什么是人力資源會計，目前尚無統(tǒng)一的定義。依據美國會計學會的理解，“人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據的一種會計程序和方法，其目標是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關人士使用?！盵注（1）] 人力資源會計有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會計包括社會人力資源會計和企業(yè)人力資源會計。社會人力資源會計是從社會的角度對人力資源所進行的確認、計量、記錄、報告和管理，它屬于社會會計的范疇，可以將其稱作為人才資本會計。企業(yè)人力資源會計是從企業(yè)的角度對人力資源所進行的確認、計量、記錄、報告和管理。通常所說的人力資源會計，是指企業(yè)人力資源會計，即狹義的人力資源會計。

　　企業(yè)人力資源會計又有人力資源成本會計和人力資源價值會計之分。前者主要對企業(yè)為取得、開發(fā)、保全人力資產使用價值所耗費的投資成本進行確認、計量、記錄、分攤和報告，后者主要是對人力資源的經濟價值進行確認、預測、計量、記錄和報告。由于計量手段和方法上的原因，會計上對人力資源的經濟價值進行確認、預測與計量，“目前依然困難重重” [注（2）].因此，結合我國的會計研究現(xiàn)狀和會計所處的環(huán)境，筆者認為，應該以人力資源成本會計作為我們的研究重點。

　　二、人力資源成本會計能否納入傳統(tǒng)財務會計回答這個問題的關鍵是人力資源成本會計與傳統(tǒng)財務會計相比到底有沒有什么突破。

　　從會計的目標來看，財務會計的目標是提供在經濟決策中有助于一系列報表使用者掌握關于企業(yè)財務狀況、經營業(yè)績和財務狀況變動的資料[注（3）].而人力資源會計的“目標是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關人士使用?！倍邲]有什么本質的區(qū)別。其實，早在1966年，美國會計學會就在其出版的《基本會計理論說明書》中明確指出，會計的基本目標之一是提供“有效地指導和控制一個組織的人力和物質資源”方面的信息[注（4）].也就是說提供人力資源方面的信息本來就應是財務會計的一個目標。

　　從會計的假設來看，依據首都經貿大學劉仲文教授的觀點，人力資源會計除了仍采用傳統(tǒng)財務會計的四個基本假設外，還有以下四個人力資源會計所特有的基本假設：人是人力資本的載體；人是一個組織的有價資源；人力資源價值是可變的；人力資源會計提供經營管理所需信息[注（5）].如果說這些可以成為人力資源會計基本假設的話，我們也完全可以說：“物質資產是貨幣性資本的載體；物質資產是一個組織的有價資源；物質資源價值是可變的；財務會計提供經營管理所需信息?！边@么說來二者也沒有什么質的區(qū)別。

　　從會計確認與計量方法來看，劉仲文教授認為，“將人力資產確認、計量、登記入賬和報告，與將物質資產確認、計量、登記入賬和報告有著明顯的區(qū)別?！薄拔镔|資產一般是由企業(yè)先支付價款購入企業(yè)之后用于生產過程的資產。而人力資產與物質資產不同，企業(yè)人力資源是企業(yè)所有者先無償占有的，使用后支付其損耗價值的資產。這種區(qū)別使人力資源會計在計量人力資產的方法上有兩種選擇：其一是以人力資產為企業(yè)帶來的預期總價值（即人力資產的產出價值）為基礎計量人力資產的經濟價值?！@種方法不易被傳統(tǒng)會計所接受。第二種選擇是以企業(yè)對人力資產的投資（即人力資產的投入價值）為基礎逐期累計計量人力資產的成本價值。這種方法可以將人力資源納入傳統(tǒng)會計核算范圍而且不影響傳統(tǒng)會計的計算結果。”[注（6）] 對此論述，雖然對前半部分的某些提法筆者有不同的看法，但對關于人力資產計量方法的選擇上，筆者是持贊同態(tài)度的。上述第一種方法所指的實際上是人力資源價值會計，第二種方法所指的是人力資源成本會計?？梢?，人力資源成本會計與傳統(tǒng)財務會計在確認與計量方面也沒有什么本質的區(qū)別。

　　綜上所述，我們認為人力資源成本會計是能夠納入傳統(tǒng)財務會計之中的。

　　三、人力資源納入財務會計以后對財務會計的理論有哪些影響人力資源會計納入財務會計以后，對財務會計理論影響最大的是會計觀念的變化。傳統(tǒng)的會計觀念是以資本為中心，會計主要是為“資本家”服務的。人力資源納入財務會計以后，“資本”的概念發(fā)生了變化，除了包括原來含義上的資本外，增加了人力資本，會計不僅要為“資本家”服務，也要為“科學家”服務。表現(xiàn)在會計等式上，現(xiàn)行的“（物質性）資產＝負債＋（貨幣性資本）所有者權益”將改為“物質性資產＋人力資產＝負債＋貨幣性資本所有者權益＋人力資本所有者權益”。[注（7）] 此外，由于人力資產取得的特殊性，會計計量中“歷史成本”計價獨領風騷的時代將宣告結束，“現(xiàn)行成本”、“重置成本”將發(fā)揮更重要的作用。

　　四、人力資源會計的核算對象是什么從人才等級的劃分來看，最簡單的方法是將企業(yè)員工分為初、中、高三級。于是人們會提出幾個問題：第一，人力資源會計核算的對象是什么？是企業(yè)的所有員工，還是僅限于高級人才呢？這里所涉及的不單是一個核算成本與效益的比較問題。如果這個問題不好做出肯定回答，有一點應該是沒有疑問的，那就是對不同檔次的人才會計核算中應該依據重要性原則區(qū)別對待。第二，如何劃分人才的等級，或者說初、中、高的劃分以什么為依據呢？是以職務、職稱的高低，還是有其他標準？等等，所有這些都應該成為人力資源會計研究必需解決的問題。

　　五、人力資源的確認與計量對傳統(tǒng)工資理論有沒有沖擊這本是經濟學中價值分配理論的一個問題，但考慮工資與盈利分配的核算在會計上的重要性，我們仍有必要討論這一問題。在對人力資源進行確認與計量以前，企業(yè)員工從企業(yè)中所得到的報酬主要是以勞務費形式計入企業(yè)經營成本的工資。隨著會計對人力資源的確認與計量，情況出現(xiàn)了變化：一方面，企業(yè)肯定還需向員工發(fā)放工資；另一方面，由于所有者權益方增加了一項“人力資本”，需要參與對企業(yè)利潤的分配。于是企業(yè)員工從企業(yè)中所得到的報酬包括兩個部分：工資與紅利。資產負債表上具有相同人力資產價值的員工，其工資是否相等？為什么會有差異？工資與紅利如何劃分？等等，這不僅是經濟學中需要考慮的問題，人力資源會計必須作出合理解釋。

　　六、怎樣解決人力資產價值的確認與人力資產使用價值的對等問題由于人力資源取得的特殊性，在同一技術崗位會有一些年齡相仿、能力相當?shù)娜耍髽I(yè)為取得這些人才所花費的代價可能大不相同。比如：一部分是從外單位調進或自愿進入企業(yè)的，企業(yè)沒有為其花費什么投資；一部分是企業(yè)自己培養(yǎng)出來的，企業(yè)為其花費了較多的投資。顯然，從人力資源的角度來說，兩者具有相等的價值。但依據目前的人力資源成本會計的確認與計量方法，二者在資產負債表中所反映的“人力資產”的價值是很不一樣的。這是一個很棘手的問題，但也是一個迫切需要解決的問題，這一問題如不解決將不利于客觀反映企業(yè)所控制的人力資產的現(xiàn)狀，推行人力資源會計的意義將大打折扣。

　　七、實務界對人力資源會計的需求程度理論來自實踐。任何一門學科的發(fā)展初期，其理論總是不成熟的。如果這種不成熟的理論不能廣泛應用于實踐，人們就無法取得驗證并修改理論所需要的數(shù)據與資料，理論就不可能向前發(fā)展，更不可能得到完善。顯然，在市場經濟中，這種“廣泛應用”絕不是某個組織或個人所能強加的，必需來自于實踐的客觀需要?？梢哉J為，實務界對人力資源會計的需求程度，決定了人力資源會計研究的深度。那么，在中國，實務界對人力資源會計的需求程度到底如何呢？我們必須對此進行深入而艱難的調查。

　　八、人力資源會計在中國推行有哪些難點復旦大學張文賢教授曾在《會計研究》1995年第12期上發(fā)表了題為《人力資源會計的四大難題》的論文。張教授認為，迄今為止，之所以人力資源會計在理論上還沒有形成完整的學科體系，在實踐上還沒有將理論和方法應用于實務，問題在于應用時遇到了人力資源的計量及其資本化、人力資源的折舊及其分攤、人力資源的權益分派、以及人力資源在財務報表上列示等四大難題。筆者也曾在《財經問題研究》1997年第11期上發(fā)表了一篇題為《中國推行人力資源會計的思考》的文章，文中就中國推行人力資源會計需要解決的難點問題，如應用范圍、核算對象、人力資源收益的確認與計量、由誰來組織推廣實施、與其他法規(guī)的協(xié)調等，進行了一些論述。后來筆者又與一些高科技企業(yè)的財務主管進行了探討。結果讓人掃興，推廣的難度遠遠超過我的預想?？磥?，人力資源會計從理論到實踐至少在中國還有很長的一段路要走。“革命尚未成功，同志仍需努力！”

　?。?）引自劉仲文著《人力資源會計》第2頁，首都經濟貿易大學出版社，1997年出版（2）參見文善恩著《人力資源會計》，載《走向21世紀的現(xiàn)代會計（中）》第195頁，劉明輝主編，東北財經大學出版社，1996年出版。

　?。?）參見《國際會計準則》，中國財政經濟出版社，1992年版，第211頁。

　　（4）葛家澍主編《會計學導論》第37頁，立信會計圖書用品社，1988年版（5）（6）分別見劉仲文著《人力資源會計》第29-31頁和第38-39頁，首都經濟貿易大學出版社，1997年出版（7）依據閻達伍、徐國君的“勞動者權益會計”觀，這一等式將改為“物力資產＋人力資源投資＋人力資產＝負債＋勞動者權益＋所有者權益”。參見閻達伍、徐國君《關于人力資源會計的框架》（1996年《會計研究》第11期）。