各類稅收行為，除了具有上述總體上的同一性以外，也各有其個性或稱差異性，并體現在行為的主體、客體或法律依據等方面。例如，國家與國民作為不同的博弈主體，其稅收行為便會有所不同；稅權與稅款是不同的行為客體，分配稅權與征納稅款便分屬兩類不同的稅收行為；而是否具備法律依據，則還會使稅收行為有“合法”與“非合法”之別。上述差異性，其實也是博弈存在的前提或具體體現。

　　此外，即使僅從博弈的角度看，稅收行為也還存在著“合作性”與“非合作性”的差異。合作性的稅收行為恰恰是稅法調整所希冀和追求的；而非合作性的稅收行為，恰恰是稅法規(guī)制的重點和難點所在。透過此類差異性，有利于確立稅法的調整目標，以及稅法制度構建的重點，從而有利于推進稅法的理論研究和法制建設。

　　以上簡要列舉的各類差異表明，具體的稅收行為各有其特殊性，從而具有“可區(qū)分性”，并進而為稅收行為的分類提供了前提。而有效的分類，則會直接影響到稅收行為的范疇提煉、體系構建等?；谏鲜龅膹V義理解，依據不同標準，對稅收行為可作出如下重要分類：

　　1.依據行為主體的標準，可將其分為征稅主體的稅收行為和納稅主體的稅收行為（其中最為重要的是征稅行為和納稅行為）。這是基于稅法主體共通的“二元結構”假設所作出的一個基本分類。事實上，如何對征稅行為和納稅行為作出規(guī)范，正是稅法規(guī)范的著力點。

　　（12）凡依法行使有稅權依據的行為，即為合法的稅收行為；凡沒有法定的稅權依據，或者不當地行使稅權的稅收行為，一般屬于違法的稅收行為。而稅收行為的合法性，又會直接影響到其有效性。

　　3.依據行為客體的標準，可將其分為稅權分配行為和稅款征納行為。稅權分配行為，即在相關國家機關之間分配各類稅權的活動，是稅收體制法的主要規(guī)范對象；而稅款征納行為，作為稅收征納法的主要規(guī)范對象，則是在征稅主體與納稅主體之間展開稅款的征收和繳納活動，并且，兩類主體的行為目標分別主要是如何依法多征稅款和依法少繳稅款。所謂依法多征，是要盡量通過法律的有效調整來減少稅款的流失；所謂依法少繳，強調的是如何在法律允許的范圍內，使自己的納稅義務最小化。

　?。?3）特別是“非對稱性”的特點。有鑒于此，對于強勢主體的行為，應當依法加以約束，而對弱勢的個體權利，則要注意予以保護，從而在總體上達致一種“均勢”，實現一種“均衡”。而要實現均衡，則離不開對國家一方的稅收行為的規(guī)制。

　　其實，國家一方的稅收行為，可再分為稅收立法行為和稅收執(zhí)法行為等，這些稅收行為都要以稅權為基本依據。其中，稅收立法行為要以稅收立法權為基礎；而稅收執(zhí)法行為則要以稅收征管權、入庫權為基礎。這些分類也有助于進一步理解：為什么對稅收行為要作出特別的限定和規(guī)范，為什么對稅收行為要作出多個層面的解析，等等。

　?。?4）可見，適當界定收入行為與調控行為，有助于防止把稅收行為完全等同于行政行為。

　　需要強調的是，具體的稅收行為的差異性，不僅體現在上述的重要分類方面，也體現在制度規(guī)范層面，體現在立法的側重點上。同其他公法一樣，稅法對于征稅主體行為的規(guī)范，也主要體現在對其稅權行使的限定。只有有效防止征稅主體無權征稅、越權征稅，或者濫用稅權的行為，才能更好地貫徹稅收法定原則等各項基本原則，實現稅法的宗旨。

　　在關注國家一方稅收行為的同時，也不應忽視納稅主體的稅收行為。納稅主體的各類稅收行為，無論是申報行為，還是申請稅收的減免退緩等行為，以及與直接納稅行為相關的稅收擔保行為、代扣代繳行為等，都應當納入稅法的統(tǒng)一規(guī)范之中，即對納稅主體的納稅行為，也應從廣義上來理解。

　　具有差異性的各類稅收行為，在稅法上的評價亦有不同。例如，稅款的確定行為，實際上包括了納稅人的“自行確定”和稅務機關的“機構確定”。其中，納稅人自行確定稅款的行為，可能會由于諸多原因而產生誤差，對這些誤差要做具體分析。如果在申報前的自行確定稅款階段，基于減少納稅數額的故意，而采取一系列減少自己應納稅款的行為（如偷稅行為），則因其違法性而會受到處罰。因此，判斷納稅主體稅收行為的合法性，往往要更為具體，否則可能“或枉或縱”。

　?。ㄋ模┬?結

　　同稅法所調整的社會關系一樣，稅法所規(guī)范的稅收行為也有其獨立性，并可以從不同的角度和層面來予以界定?；诙喾矫娴目紤]，從廣義上來界定稅收行為是非常必要的，這有助于說明稅收行為的同一性。各類稅收行為的共同之處，就在于它們都是博弈行為，因而都是需要由稅法加以規(guī)范的行為，無論是哪類主體的稅收行為，都必須納入稅法乃至憲法的約束之下。此外，總體上具有同一性的稅收行為，在個體上卻具有多種差異性，這尤其體現在對稅收行為的諸多重要分類方面。不同稅收行為的現實存在及其法律規(guī)制，不僅豐富了稅法的具體制度，也使稅法學研究有了源頭活水，從中亦可管窺提煉稅收行為范疇的重要價值。

　　三、提煉稅收行為范疇的價值

　　提煉稅收行為范疇，對于深化稅法理論研究，完善稅收法制實踐，具有多方面的重要價值。限于篇幅，本文將著重探討其重要的理論價值，并在此基礎上，對其重要的實踐價值亦略做說明。

　?。ㄒ唬Ψ懂狊w系形成的價值

　?。?5）其對學科發(fā)展的價值已為學界所共知。

　　盡管稅法學界尚未把范疇的提煉作為重要目標，甚至可能存在“集體無意識”的情況，但在客觀上已經有了一些成果。例如，在許多學者的努力之下，諸如“稅權”之類的范疇已初現端倪，這就為行為范疇的提煉提供了重要的前提和參考。

　　提煉“稅收行為”概念，不僅可以彌補行為范疇的空白，而且還可以同稅權等相關范疇一起，共同構成稅法學的范疇體系。而如何構建一個科學、有效的范疇體系，如何提煉行為范疇等相關范疇，都會直接影響到稅法理論的完善。

　?。ǘρ芯糠妒睫D換的價值

　　（16）事實上，對研究方法欠缺自足性的法學而言，研究范式的轉換尤其重要。（17） 稅法學研究要走向深入，同樣必須注意研究范式的轉換，尤其要從傳統(tǒng)的單純追隨稅收學及側重于注釋稅法的狀況，向新的研究范式轉換，這就要求稅法學的研究方法應不斷出新。例如，“稅權分析”就可以成為稅法研究的重要方法。由于稅法研究的各個部分都與稅權有關，因而“稅權分析”能夠為整個稅法研究提供一個基本的分析框架和邏輯主線。而在稅權分析的過程中，必然還會涉及另外兩個重要范疇，即稅收行為和稅收利益。由于這些范疇都歸屬于特定的稅法主體，因此，它們之間的內在關聯性是不言而喻的，從而與“稅權分析”一樣，“稅收行為分析”也可成為研究稅法問題的重要線索，同樣能夠為稅法研究提供一個基本的分析框架。

　?。?8）由于不同的行為對應于不同的權利（權力），它既可能依據于不同的稅權，也可能產生新的稅權，因此，作為稅法直接的規(guī)范對象，稅收行為有無稅權上的依據，會直接影響到其有效性、合法性等?？梢哉f，稅權與稅收行為，作為稅收博弈制度的核心內容，共同影響著稅法理論和制度的展開。

　　可見，從研究范式的轉換來看，稅收行為范疇的提出，以及稅收行為分析方法的運用，同樣可以編織出一個分析框架，并為稅法學研究提供新的重要視角。它有利于改變過去單純的“稅法規(guī)則分析”的研究范式，使人們能夠更好地透過稅法主體的稅收行為，去探尋其稅權支撐，發(fā)現其稅收利益，從而有利于完善相關制度和改進相關理論。

　?。ㄈ腕w理論研究的價值

　　在稅法學上，可能會涉及多種類型的客體，如征稅客體、稅收法律關系的客體、稅收行為的客體等，就很容易被等同或混同。這既體現了稅法的特殊性，又體現了客體理論研究的不足。事實上，研究客體非常重要。例如，一般將征稅客體分為三大類，即商品、所得和財產，而由此形成的“三大稅類”，則奠定了稅收實體法的基本分類。然而，從整個客體理論來看，則還有許多“蠻荒之地”。

　?。?9）這對客體理論研究尤其重要。時至今日，征稅客體與稅收法律關系的客體，幾乎常常被混同，其原因就在于缺少細化的研究，特別是缺少對一般市場行為（廣義的民事行為）與稅收行為的有效區(qū)分。事實上，征稅客體是與一般市場行為相對應的，它們是發(fā)生稅收行為的前提；而稅收行為則建立在一般市場行為基礎之上，沒有稅收行為也就不可能產生稅收法律關系。

　?。?0）也應當看到稅收法律關系的客體，并不是作為征稅客體的商品、所得和財產（它們是納稅主體通過市場行為而獲取的私人物品）。稅收行為作為稅收法律關系直接的、第一位的客體，它同樣有自己的客體（行為客體），這些客體主要是具有基礎地位的“稅權”（對應于稅權分配行為），以及以稅權為依托的“稅款”（對應于稅收征納行為）。

　　可見，征稅客體、稅收法律關系的客體、稅收行為的客體，三者層層遞進，共同構成了稅法學研究的客體體系，而這些客體之間的區(qū)分和理論完善，在很大程度上有賴于稅收行為范疇的提煉。研究稅收行為，有助于促進整個客體理論的研究，它特別能夠說明：不應泛泛地認為稅收法律關系的客體就是物和行為（這本身就容易產生不易區(qū)分的交叉），（21） 尤其不能把征稅對象直接等同于稅收法律關系的客體，而必須要針對稅法的特點來進行具體分析。

　?。ㄋ模π袨槔碚撗芯康膬r值

　　（22）  稅收行為范疇的提煉，有助于從不同角度對各類稅收行為展開分析，以更好地研究稅法上的諸多“復雜性問題”；有助于考察稅收行為的構成，以及與其相對應的“權力束”（或“權利束”），從而推進稅法學行為理論體系的形成。

　　從行為理論的角度來看，在納稅主體的諸多稅收行為中，有兩對重要的“行為組合”，即“應稅行為與納稅行為”，以及“納稅行為與逃避行為”。它們分別處于不同的階段或層面，具有不同的法律意義和法律效力。例如，“應稅行為”對于確定相關事實、明確納稅義務就特別重要，這可以從中外法律的規(guī)定中找到依據。此外，征稅主體的各類稅收行為（如稅收立法行為、稅收執(zhí)法行為），特別是那些最直接的稅收征收行為（如征稅行為與輔助行為，特別是保障行為、代理行為等），都非常具有研究價值。

　　無論從哪個角度來研究行為理論，都離不開對行為范疇的提煉和具體界定。因此，稅收行為范疇的提煉，對于形成和完善稅法學中的行為理論，具有重要價值。

　?。ㄎ澹φw理論超越的價值

　　如前所述，稅權、稅收行為、稅收利益，作為稅法學上的三個重要范疇，其聯系十分密切。其中，稅收利益既是稅法主體從事稅收行為的動力和動因，也是其稅收行為的根本目標。無論是征稅主體還是納稅主體，其對稅法的遵從與不遵從，都與對稅收利益的追求直接相關。因此，稅法調整的一個重要目標就是對各類主體的稅收利益作出有效的、公平的分割，使其“各得其所”。

　?。?3）其危害性自不待言。但是，在反對上述片面的“國庫主義”的同時，也要注意滑向片面的“納稅人主義”。對納稅人的權益應當依法給予足夠的保護，但若作極端強調，則可能會忽視國家在提供公共物品方面的重要作用，并最終影響納稅人的利益。

　?。?4）而為了建立這樣的關系，就必須依法對各類主體追求其稅收利益的稅收行為都給予有效規(guī)制，正是在這個意義上，提煉稅收行為范疇，尤為重要。

　　（25）有助于推進稅法學整體理論的超越。

　?。ΜF時稅法實踐的價值

　　前面主要探討的都是對稅法理論研究的重要價值，但這絲毫不是輕視對稅法實踐的影響，恰恰相反，稅收行為范疇的提煉，對于稅法實踐具有十分重要的意義，并且，這種意義在前述有關理論價值的探討中，已經有了一定程度的顯現。

　　從實踐的角度來看，如果把稅法的調整放在對稅收行為的規(guī)范上，則至少有兩個方面的價值：（1）在稅權分配方面，有助于規(guī)范稅權分配行為，促進立法機關更好地行使稅收立法權，避免其他機關隨意地調整征稅范圍，防止稅法權威散失殆盡，從而確保稅法宗旨的有效實現；有助于稅收征管部門明確自己的稅收征管權和收益權，真正做到依法征稅，避免其他部門侵吞國家稅收；（2）在稅收征納方面，有助于確保征稅行為與納稅行為都受到稅法調整，強調依稅法行事，防止通過“人為變通”的方式來進行稅收逃避。

　　明確稅收行為范疇的重要實踐意義還在于，它有助于防止把“稅收行為”單純地等同于“收稅行為”。如前所述，稅收行為不僅包含了征稅機關的收稅行為，而且還包含了納稅主體的納稅行為；不僅包含了稅收資金的收納行為，還包含了稅收權力的分配行為。這種理解，有助于更全面地認識稅法主體的行為體系，以及由此形成的權利義務體系和責任體系，推進稅法學上的規(guī)范論的建立和完善。

　　另外，稅收行為是否要分為抽象的稅收行為和具體的稅收行為，也很值得研究。從立法與執(zhí)法的角度，當然可以區(qū)分抽象的稅收立法行為和具體的稅收執(zhí)法行為，并且，這種分類還與稅收行為的可訴性，以及當事人的權利救濟等有關，甚至可能還會影響到司法體制的改革，如是否要設立稅務法庭或稅務法院，等等。

　　四、結 論

　　同稅權一樣，稅收行為也是研究整個稅法的重要視角。對于與稅收關系相對應的稅收行為，只有從廣義上加以界定，才能在把握其獨立性的基礎上，全面探尋其同一性、差異性，并據此提煉出稅收行為范疇。

　　對稅收行為范疇的提煉，實際上涉及很多問題，如提煉價值、方法、原則、與其他范疇的關系等，本文僅選取了“提煉價值”問題，并著重從范疇體系形成、研究范式轉換、客體理論研究、行為理論研究、整體理論超越等方面，探討了提煉稅收行為范疇的理論價值，以及其中蘊涵的稅法學研究方面的諸多重大問題。由于稅收行為是稅法直接的規(guī)制對象，因而其范疇提煉對稅法的制度實踐無疑會有巨大價值。在承認稅收行為范疇的可提煉性及其價值的基礎上，還應當進一步研究稅收行為理論中的其他具體問題，如稅收行為的有效條件、無效原因、稅收行為的履行和制約因素等，這樣才可能建立起較為完善的稅法學行為理論，以有效地指導相關的稅收法制建設。

　?。?） 張文顯《法哲學范疇研究》（修訂版），中國政法大學出版社2001年版，第60頁。

　?。?） 胡玉鴻《法學方法論導論》，山東人民出版社2002年版，第9頁。

　?。?） 稅權理論不僅是許多學者和實務界人士關注的重要問題，而且也是各類學位論文中的重要選題，因而相關重要成果較多。其對于稅法理論和實 踐發(fā)展的重要作用，亦不容忽視和低估。

　?。?） 對于“法律行為”的含義一直有不同的理解，即使是民法學與法理學的學者，在理解上亦有很大不同。從發(fā)展趨勢上看，人們越來越傾向于改 變民法學上對“法律行為”的狹義理解。這對于提煉“稅收行為”的范疇，有直接的借鑒意義。

　?。?） 學界一般都會承認稅法是一個獨立的法律部門（只是對于其位階和層級可能有不同看法），因而也承認其調整對象是獨立的稅收關系。這對于稅 收行為的提煉同樣很重要。

　?。?） 法理學對法律行為的理解往往較為寬泛，可能包括了合法行為和非法行為等多種不同類型。此外，弗里德曼也對法律行為作出了廣義解釋，認 為法律行為是任何掌權者在法律制度范圍內采取的任何行動，對于稅法上的遵從行為、不遵從行為等方面的研究很有借鑒意義。參見弗里德曼 《法律制度——從社會科學角度觀察》，中國政法大學1994年版，第29頁、第54～55頁。

　?。?） 各個部門法的特征因比較對象的不同而會有不同的顯現。稅法同基本的部門法相比，會體現出一種“高級性”，但這不是從效力的角度來說的， 而是強調稅法的調整要建立在其他基礎部門法調整的基礎之上，強調稅法或稅法學要從其他部門法或法學分支學科中吸收營養(yǎng)。

　?。?） 北野弘久，陳剛等譯《稅法學原論》，中國檢察出版社2001年版，第370頁。對于此類問題，在后面有關稅收行為對“總體理論超越”的價值 等部分還會做進一步的探討。

　?。?） 稅法與經濟法在基本假設方面具有同一性。參見張守文《經濟法學的基本假設》，《現代法學》2001年第6期。

　　（10） 奧爾森認為，理性且自利的專制者總在受到一種力量的引導，使其最大化目標與理念上的最優(yōu)稅率發(fā)生偏離，這種力量，被奧爾森稱為“不放 松的手”，以與斯密的“看不見的手”相對應。參見張宇燕《民主的經濟意義》，載于劉軍寧等編《經濟民主與經濟自由》，三聯書店1997年版， 第24頁。

　?。?1） 從博弈論的角度來理解稅法上的遵從行為和不遵從行為，能夠更好地明晰稅法規(guī)制的重點，更好地檢驗稅法宗旨的實現程度。參見張維迎《博 弈論與信息經濟學》，上海三聯書店、上海人民出版社1996年版，第5頁、第108～110頁。

　?。?2） 稅收行為的合法性問題以及相關的效力問題，是非常值得研究的。對于合法行為和違法行為以及有效行為與無效行為之間是否存在其他的形態(tài)， 還遠未達成共識。因此，這里也只先作出大略的描述。

　?。?3） 張守文《略論經濟法上的調制行為》，《北京大學學報》（哲社版）2000年第3期；以及《經濟法學的基本假設》，《現代法學》2001年第6期。

　　（14） 在稅收的三大職能中，首先強調的是最基本的分配收入、獲取財政收入的職能，其次才是在此基礎上發(fā)展起來的宏觀調控、配置資源的職 能，以及進一步的保障穩(wěn)定的職能。這些職能之間的關聯，也在一定程度上體現了不同行為之間的關聯。

　?。?5） 張守文《略論經濟法上的調制行為》，《北京大學學報》（哲社版）2000年第5期。

　　（16） 庫恩的“范式”（Paradigm）理論，即使是對于方法論方面具有突出的“帝國主義”傾向的經濟學，也有重要的影響?？蓞⒁姡塾ⅲ蓠R克·布勞格 等著，張大寶等譯《經濟學方法論的新趨勢》，經濟科學出版社2000年版，第260～265頁。

　?。?7） 法學界已經認識到了研究范式轉換的重要性，不僅發(fā)表和出版了大量的著述，而且還多次進行專門研討，特別對于權利，義務的研究范式、后 現代主義的研究范式等進行了較多的研究。這些對于提升中國的稅法學研究水準，都很有意義。

　?。?8） 事實上，行為是同特定主體及其權力或權利直接相關的。因此，分析行為問題，必須同主體和權利結構相聯系，這樣才能把問題的探討引向深入。

　　（19） 在這方面，行政法上的“兩階段理論”很值得借鑒，參見[德]毛雷爾著，高家偉譯《行政法總論》，法律出版社2000年版，第423頁。此外，為 了更好地說明或者細分稅收權利在不同情況下的性質，筆者曾經對其進行過“分階段”的探討，并提出“階段論”對于研究復雜性問題的重要價 值。參見張守文《稅收權利的性質及其法律保護》，《商法研究》2001年第6期。

　?。?0） 對于主要源自民法的法律關系理論是否可以直接適用于各個具體部門法，一直有不同的看法。在稅法理論上也是如此。因為在稅法上有獨特的 課稅要素理論，它能在很大的程度上替代傳統(tǒng)的法律關系理論。

　?。?1） 孫樹明主編《稅法教程》。該書認為，在稅收法律關系的客體中，有的是物，有的是行為，如特種行為稅，就是對行為來征稅的。其實，任何稅 都是針對特定行為，或者說離不開特定的行為的。如商品稅離不開商品的銷售行為；所得稅離不開獲取收益的行為；財產稅離不開財產的占有、 用益、轉讓行為等。

　?。?2） 這種情況在宏觀調控法和市場規(guī)制法的各個部門法中都普遍存在，只是尚未引起人們的重視。但實際上對于構建稅法的行為理論，很有借鑒意義。

　?。?3） 由秦暉概括的“黃宗羲定律”已經在一定程度上說明了在稅收領域的“治亂循環(huán)”問題。要解決這些問題，必須通過立憲，真正在立法和執(zhí)法 中體 現憲政的精神。對此，一些經濟學家已經做出了很好的研究?？蓞⒁姾畏稙槭袌鼋洕棧寒敶袊呢斦栴}》，今日中國出版社1998年版。

　?。?4） 張守文《稅法的困境與挑戰(zhàn)》，廣州人民出版社1999年版，第340頁。

　?。?5） 波斯納，蘇力譯《超越法律》，中國政法大學出版社2001年版。