遺產(chǎn)稅是以財(cái)產(chǎn)所有人死亡后所遺留的財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象課征的一種稅，屬于財(cái)產(chǎn)稅的一種。作為“富人稅”，該稅種的推行，在一定程度上避免了上一代人的財(cái)富差距在下一代人身上延續(xù)，有利于社會(huì)公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此，遺產(chǎn)稅是一個(gè)國(guó)際性稅種，世界上已有100 多個(gè)國(guó)家開(kāi)征。我國(guó)在1994年稅制改革時(shí)將遺產(chǎn)稅作為擬開(kāi)征的稅種，但由于種種原因，一直沒(méi)有落實(shí)。江澤民同志在黨的十五大報(bào)告中再一次提出要開(kāi)征遺產(chǎn)稅，這表明我國(guó)的遺產(chǎn)稅立法已提上議事日程。在這種情況下，對(duì)遺產(chǎn)稅立法中的若干問(wèn)題進(jìn)行探討，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、開(kāi)征遺產(chǎn)稅的理論和法律依據(jù)

　　征收遺產(chǎn)稅，無(wú)論是在抽象層面的理論上還是在具體層面的法律上，都是有依據(jù)的。

　　關(guān)于開(kāi)征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)，自17世紀(jì)以來(lái)就形成各種不同的學(xué)說(shuō)，這些學(xué)說(shuō)都試圖解釋：在國(guó)家與社會(huì)成員之間，為什么前者可以把后者的一部分收入集中到自己手中而后者必須把自己的一部分收入付給前者。歸納起來(lái)，大體有以下幾種論點(diǎn)：

　?。ㄒ唬﹪?guó)家共同繼承權(quán)說(shuō)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，私人之所以能積聚財(cái)產(chǎn)，并非僅是其獨(dú)自努力的結(jié)果，而是有賴于國(guó)家的保護(hù)，所以國(guó)家對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)理所當(dāng)然地?fù)碛蟹值貌糠诌z產(chǎn)的能力。

　?。ǘ](méi)收無(wú)遺囑的財(cái)產(chǎn)說(shuō)。這種論點(diǎn)認(rèn)為，遺產(chǎn)由其親人繼承是死者的意愿，而對(duì)其他無(wú)遺囑的財(cái)產(chǎn)應(yīng)由國(guó)家沒(méi)收最為合理。

　?。ㄈ?quán)力說(shuō)。此說(shuō)認(rèn)為，遺產(chǎn)發(fā)生繼承關(guān)系，緣由是遺產(chǎn)人與繼承人之間的血緣或其他情誼關(guān)系。從經(jīng)濟(jì)角度來(lái)看，繼承人所得的遺產(chǎn)是一種不勞而得，其彼此情誼疏淡者更是意外之財(cái)。國(guó)家允許私人間的遺產(chǎn)繼承，即是國(guó)家授與私人以財(cái)產(chǎn)繼承的權(quán)利，國(guó)家既然授與私人以繼承的權(quán)利，自然亦有課征和處理遺產(chǎn)的權(quán)利。

　?。ㄋ模┧萃n稅說(shuō)。此說(shuō)主張，凡能留下遺產(chǎn)尤其是大額遺產(chǎn)者，往往都是靠生前逃避稅收所致，因而應(yīng)對(duì)遺產(chǎn)課以重稅，對(duì)死者生前逃避的稅收，在其死后無(wú)法逃避的情況下追繳回來(lái)。

　?。ㄎ澹┢骄?cái)富說(shuō)。這種學(xué)說(shuō)認(rèn)為，國(guó)家有責(zé)任防止財(cái)富過(guò)多地集中于少數(shù)人手中，現(xiàn)實(shí)中遺產(chǎn)繼承制度就是造成財(cái)富集中的重要因素之一，國(guó)家應(yīng)當(dāng)利用遺產(chǎn)稅的課征，達(dá)到促進(jìn)社會(huì)財(cái)富公平分配之目的。（注：湯貢亮：《關(guān)于我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅若干問(wèn)題的探討》，《財(cái)經(jīng)論叢》1994年第4期。）

　　（六）課稅能力說(shuō)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)以負(fù)擔(dān)能力為納稅標(biāo)準(zhǔn)，而繼承人獲取遺產(chǎn)就增加了納稅能力。遺產(chǎn)作為一種特殊所得，按照應(yīng)能課稅原則，應(yīng)當(dāng)對(duì)其課稅。

　　關(guān)于遺產(chǎn)稅的上述學(xué)說(shuō)代表了不同學(xué)者在不同側(cè)面上形成的各種主張，在一定程度上都反映了征收遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)及其社會(huì)意義。

　　開(kāi)征遺產(chǎn)稅的法律依據(jù)主要有憲法依據(jù)和民法依據(jù)。

　　1.憲法依據(jù)。我國(guó)憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！倍愂帐菄?guó)家建設(shè)資金的重要來(lái)源，我國(guó)公民依法向國(guó)家繳納應(yīng)交稅款是支援國(guó)家建設(shè)的愛(ài)國(guó)行為。

　　2.民法依據(jù)。世界上絕大多數(shù)國(guó)家的民法都確認(rèn)繼承是所有權(quán)取得的一種方式，如法國(guó)民法典第三卷“取得財(cái)產(chǎn)方法”中第711 條規(guī)定：財(cái)產(chǎn)所有權(quán)得因繼承、生前贈(zèng)與、遺贈(zèng)以及債的效果而取得或轉(zhuǎn)移。這種規(guī)定從法律上確認(rèn)了繼承的所有權(quán)效力。從這個(gè)意義上說(shuō)，繼承和買賣、贈(zèng)與一樣，都是取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的一種法律行為。從這個(gè)意義上說(shuō)，繼承和買賣、贈(zèng)與一樣，都是取得財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的一種法律行為。而一種權(quán)利的取得總要支付相應(yīng)的義務(wù)。在現(xiàn)代社會(huì)，這種義務(wù)的一部分表現(xiàn)為稅收。因而在繼承遺產(chǎn)時(shí)，繼承人應(yīng)向國(guó)家繳納遺產(chǎn)稅。

　　二、我國(guó)遺產(chǎn)稅立法的具體構(gòu)想

　　遺產(chǎn)稅立法，涉及的內(nèi)容包羅萬(wàn)象，但是稅制模式的選擇、應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率的確定、是否配套開(kāi)征贈(zèng)與稅以及跨國(guó)繼承涉及的遺產(chǎn)稅問(wèn)題，應(yīng)是遺產(chǎn)稅法首先要加以規(guī)制的重要問(wèn)題。

　?。ㄒ唬┻z產(chǎn)稅稅制模式應(yīng)選擇總遺產(chǎn)稅制

　　世界各國(guó)的遺產(chǎn)稅制有三種模式：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。

　　總遺產(chǎn)稅制是被繼承人死亡時(shí)對(duì)其遺留的所有的遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，其稅負(fù)大小一般不考慮繼承人和被繼承人之間的親疏關(guān)系以及各繼承人納稅能力的差異，納稅義務(wù)人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人，英國(guó)、美國(guó)、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等采用此種稅制模式。分遺產(chǎn)稅制是以各繼承人所繼承的遺產(chǎn)及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，分別課以差別稅率的遺產(chǎn)稅制度，日本、韓國(guó)、法國(guó)等采用這種稅制模式。而所謂混合遺產(chǎn)稅制，是指先就被繼承人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅后，再就每個(gè)繼承人之繼承額課征繼承稅，二者合并共同課征的遺產(chǎn)稅制度，如伊朗就實(shí)行這類稅制模式。

　　就總遺產(chǎn)稅制而言，其優(yōu)點(diǎn)是：僅對(duì)遺產(chǎn)總額一次征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)可控制稅源，減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負(fù)而偷稅漏稅的機(jī)會(huì)；稅制簡(jiǎn)單，環(huán)節(jié)少，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的高效征管，降低了征收成本。其不足之處是：總遺產(chǎn)稅制不考慮各繼承人的實(shí)際經(jīng)濟(jì)能力，使得納稅能力差者與納稅能力強(qiáng)者稅負(fù)一樣，沒(méi)有最大限度地體現(xiàn)出稅收應(yīng)有的公平原則，有可能間接削弱了遺產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平、抑制過(guò)度富有的功能。

　　分遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點(diǎn)是考慮到了各繼承人的實(shí)際納稅能力以及繼承人與被繼承人關(guān)系的親疏，較為公正、科學(xué)；其缺點(diǎn)是：因在遺產(chǎn)分割后征稅，稅源難以控制，有可能為偷稅漏稅大開(kāi)方便之門，此外，征管過(guò)程較為復(fù)雜，加大了征收成本。

　　至于混合遺產(chǎn)稅制，從理論上講，它兼有總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制的長(zhǎng)處，但實(shí)踐已表明，這種稅制，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度加大，徒增麻煩和成本。（注：仇永勝、張曉東：《中國(guó)遺產(chǎn)稅法的構(gòu)想》，《思想戰(zhàn)線》1997年第4期。）因此， 世界上只有極少數(shù)國(guó)家采用這種稅制模式。

　　上述三種模式各有利弊。結(jié)合我國(guó)國(guó)情，筆者認(rèn)為，制定我國(guó)遺產(chǎn)稅法時(shí)，選擇總遺產(chǎn)稅制較為可行。因?yàn)椋?.我國(guó)有關(guān)財(cái)產(chǎn)繼承、處理及財(cái)產(chǎn)登記、申報(bào)的法律規(guī)定不健全，人們的納稅意識(shí)尚待提高，征管手段較為落后，如采用分遺產(chǎn)稅制或混合遺產(chǎn)稅制，稅源難以保證，征管工作較為困難，同時(shí)，難以有效防止偷稅、漏稅；若采用總遺產(chǎn)稅制，對(duì)被繼承人所遺留的財(cái)產(chǎn)先行征稅，然后再分割給各繼承人，這樣既能使稅源集中，較易控制，也可避免因財(cái)產(chǎn)分配問(wèn)題而發(fā)生的拖延繳稅的情況發(fā)生。2.采取總遺產(chǎn)稅制可能導(dǎo)致的繼承人稅負(fù)不公問(wèn)題，可以在稅外解決。對(duì)那些生活有特殊困難且缺乏勞動(dòng)能力的繼承人，可按照我國(guó)《繼承法》的有關(guān)規(guī)定，在繳納遺產(chǎn)稅后，予以照顧，適當(dāng)多分遺產(chǎn)。

　?。ǘ?yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率的確定，應(yīng)堅(jiān)持高起征點(diǎn)和適中稅率的原則

　　影響應(yīng)稅遺產(chǎn)額和稅率確定的一個(gè)關(guān)鍵因素就是開(kāi)征遺產(chǎn)稅的主要目的。有學(xué)者認(rèn)為其主要目的在于增加國(guó)家財(cái)政收入，因而主張低起點(diǎn)和低稅率，這樣，利于擴(kuò)大征稅面，帶來(lái)財(cái)政收入的巨額增長(zhǎng)。筆者認(rèn)為，這種看法是很片面的。考察世界各國(guó)，遺產(chǎn)稅稅源都不廣，遺產(chǎn)稅收占整個(gè)財(cái)政收入的比例都很低，比如美國(guó)，在1990年的聯(lián)邦預(yù)算中，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅兩項(xiàng)稅收僅為93億美元，僅為財(cái)政收入總額的0.9 ％。（注：陶繼侃：《當(dāng)代西方財(cái)政》，人民出版社1992年版，第40頁(yè)。）這表明，大部分國(guó)家開(kāi)征遺產(chǎn)稅的目的不在于增加財(cái)政收入。實(shí)際上，開(kāi)征遺產(chǎn)稅確實(shí)能帶來(lái)財(cái)政收入增長(zhǎng)的客觀效果，但其主要目的是對(duì)少數(shù)財(cái)富所有人的過(guò)多財(cái)產(chǎn)進(jìn)行再分配，限制財(cái)富過(guò)分積聚于個(gè)人，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，保障社會(huì)穩(wěn)定。如果起征點(diǎn)很低，征稅面必然較大，與開(kāi)征此稅的主要目的不一致。因此，應(yīng)當(dāng)樹(shù)立和堅(jiān)持遺產(chǎn)稅是“富人稅”的觀點(diǎn)，堅(jiān)持高起征點(diǎn)原則。（注：魏君濤：《遺產(chǎn)稅立法若干問(wèn)題的探討》，《法學(xué)前沿》1999年第3輯。 ）考慮到我國(guó)公民近年來(lái)的經(jīng)濟(jì)收入情況和社會(huì)平均消費(fèi)水平，筆者認(rèn)為，近期遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)定在30萬(wàn)元為宜，因?yàn)椋?0萬(wàn)這個(gè)數(shù)字在我國(guó)現(xiàn)階段屬較高的水平。對(duì)財(cái)產(chǎn)總額經(jīng)各項(xiàng)扣除后不足30萬(wàn)元的不征稅，對(duì)超過(guò)30萬(wàn)元的，僅對(duì)超過(guò)的部分征稅。

　　遺產(chǎn)稅實(shí)際上是財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)其稅率的確定，應(yīng)適用制定個(gè)人所得稅稅率的原理，采用超額累進(jìn)稅率。由于遺產(chǎn)繼承屬于偶然的、非勞動(dòng)所得，因此，其稅率及稅負(fù)水平應(yīng)略高于我國(guó)的個(gè)人所得稅，但又不可過(guò)高，過(guò)高則易使財(cái)產(chǎn)所有人形成不良財(cái)產(chǎn)觀，在生前大肆揮霍、浪費(fèi)財(cái)產(chǎn)，造成社會(huì)財(cái)富的巨大損失。因此，參照我國(guó)個(gè)人所得稅的有關(guān)規(guī)定和各國(guó)遺產(chǎn)稅稅負(fù)水平及其未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)的遺產(chǎn)稅稅率應(yīng)適中，以期既能促進(jìn)社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)，又可提倡正確財(cái)產(chǎn)觀，使人們珍惜社會(huì)財(cái)富。具體一點(diǎn)，筆者認(rèn)為，我國(guó)遺產(chǎn)稅稅率可采用五級(jí)超額累進(jìn)稅率，分別為10％、20％、30％、40％、50％。

　?。ㄈ┱鞫愞k法要簡(jiǎn)化，擬只征收遺產(chǎn)稅，暫不單獨(dú)征收贈(zèng)與稅

　　遺產(chǎn)稅是易于規(guī)避的稅種，財(cái)產(chǎn)所有人往往采用生前將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與他人的辦法來(lái)逃避其繼承人應(yīng)繳納的遺產(chǎn)稅。有鑒于此，世界上許多國(guó)家在開(kāi)征遺產(chǎn)稅的同時(shí)開(kāi)征贈(zèng)與稅。

　　對(duì)于我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的同時(shí)是否必須開(kāi)征贈(zèng)與稅，學(xué)界存有爭(zhēng)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為，二者不可分，否則就會(huì)使稅源大量流失。筆者認(rèn)為，單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅，對(duì)防止納稅人以贈(zèng)與方式避稅有一定意義，但由于我國(guó)目前尚未建立較完善的個(gè)人收入申報(bào)和財(cái)產(chǎn)登記制度，也無(wú)其他有關(guān)贈(zèng)與的法律規(guī)定，稅務(wù)部門難以掌握公民在一段較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與情況，實(shí)際上難以做到對(duì)贈(zèng)與征稅。因此，目前只適合先開(kāi)征遺產(chǎn)稅，待實(shí)行一段時(shí)間后，在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，再考慮單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅。為了防止因轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)造成偷稅漏稅，遺產(chǎn)稅法可規(guī)定：對(duì)被繼承人死亡前5 年內(nèi)的贈(zèng)與并入遺產(chǎn)稅額計(jì)算征收。國(guó)際上也有采取這種做法的，如英國(guó)規(guī)定為7年，新加坡規(guī)定為5年，香港規(guī)定為3年。

　?。ㄋ模┻z產(chǎn)稅法有關(guān)跨國(guó)繼承的規(guī)定應(yīng)遵循國(guó)際稅法慣例

　　隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的擴(kuò)大，國(guó)際交往日益頻繁，具有涉外因素的遺產(chǎn)繼承時(shí)有發(fā)生。而在當(dāng)前，存在一種非常尷尬的現(xiàn)實(shí)：世界上大部分國(guó)家因?yàn)闆](méi)有遺產(chǎn)稅法，可對(duì)在其境內(nèi)繼承遺產(chǎn)的中國(guó)公民征收遺產(chǎn)稅；而我國(guó)因?yàn)闆](méi)有遺產(chǎn)稅法，無(wú)權(quán)對(duì)外國(guó)公民在我國(guó)境內(nèi)繼承遺產(chǎn)征稅。這既有悖于國(guó)家間的公平、平等原則，又有損于國(guó)家稅收主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)于跨國(guó)繼承問(wèn)題，我國(guó)的遺產(chǎn)稅法應(yīng)遵循國(guó)際稅法的慣例和各國(guó)遺產(chǎn)稅法的通行規(guī)范，采用屬人主義與屬地主義相結(jié)合的征稅原則：凡在我國(guó)境內(nèi)經(jīng)常居住的中國(guó)公民，死亡時(shí)遺有財(cái)產(chǎn)者，應(yīng)就其境內(nèi)外全部遺產(chǎn)征稅；對(duì)不在境內(nèi)經(jīng)常居住的我國(guó)公民以及非我國(guó)公民，死亡時(shí)遺有財(cái)產(chǎn)者，也應(yīng)就其在我國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)征稅。

　　三、制定、健全、完善相關(guān)法律法規(guī)

　　開(kāi)征遺產(chǎn)稅除了要有嚴(yán)密的稅收法規(guī)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格管理外，還必須有相應(yīng)的配套法規(guī)。根據(jù)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，筆者認(rèn)為，主要應(yīng)制定、健全和完善以下幾方面的法律、制度和規(guī)定：

　　1.制定和健全有關(guān)個(gè)人收入申報(bào)、財(cái)產(chǎn)登記和處理等方面的法律法規(guī)。要對(duì)遺產(chǎn)稅的稅源-財(cái)產(chǎn)進(jìn)行控制，就必須普遍建立財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度，我國(guó)這方面的法律、法規(guī)甚少，西方國(guó)家普遍實(shí)行的關(guān)于公民和領(lǐng)導(dǎo)人收入申報(bào)的“陽(yáng)光法”在我國(guó)付之厥如。這種法律環(huán)境，無(wú)疑對(duì)遺產(chǎn)稅的征管是極為不利的，因此，應(yīng)盡快制定和健全有關(guān)個(gè)人收入申報(bào)和財(cái)產(chǎn)登記、處理的法律、法規(guī)。這些法律法規(guī)，應(yīng)規(guī)定公民在取得、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)時(shí)，必須辦理相應(yīng)的申報(bào)登記手續(xù)，特別是應(yīng)規(guī)定房地產(chǎn)管理機(jī)關(guān)、車船管理機(jī)關(guān)、專利機(jī)關(guān)、銀行、保險(xiǎn)公司、證券交易機(jī)構(gòu)和工商行政管理部門等有義務(wù)提供死者的財(cái)產(chǎn)的有關(guān)情況；公、檢、法部門和公證機(jī)關(guān)也應(yīng)提供有關(guān)情況并予以大力配合，在納稅人繳納遺產(chǎn)稅前，應(yīng)凍結(jié)其財(cái)產(chǎn)。

　　2.完善《繼承法》。我國(guó)的《繼承法》制定得比較早，對(duì)遺產(chǎn)納稅方面的規(guī)定是一片空白，必須對(duì)現(xiàn)行《繼承法》加以完善，以與遺產(chǎn)稅法相銜接。在《繼承法》中，應(yīng)明確規(guī)定：繼承人須憑稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅證明等證明文件方可分割、繼承遺產(chǎn)；對(duì)于沒(méi)有立遺囑而采取法定繼承方式的，應(yīng)詳細(xì)規(guī)定死者親屬的繼承權(quán)及繼承份額，以便處理財(cái)產(chǎn)糾紛，并有利于遺產(chǎn)稅的征管。

　　3.規(guī)定規(guī)范化的財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度，建立專門化的、權(quán)威的財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)。對(duì)有形與無(wú)形的財(cái)產(chǎn)都要有量化指標(biāo)，同時(shí)，依法加強(qiáng)對(duì)財(cái)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的管理，確保財(cái)產(chǎn)評(píng)估的公正性和合理性。