混合銷售是指納稅人在經(jīng)營活動中同時涉及了增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍。稅法對這種經(jīng)營行為的征納稅都作了比較明確的規(guī)定，企業(yè)在其經(jīng)營決策時若能做出一些合理的納稅籌劃，可以獲得節(jié)稅收益。

　　一混合銷售的相關稅務規(guī)定

　　混合銷售行為是指企業(yè)的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及營業(yè)稅的應稅勞務，而且提供應稅勞務的目的是直接為了銷售這批貨物而做出的，二者間有緊密相連的從屬關系。混合銷售是針對同一納稅行為的，增值稅應稅貨物和營業(yè)稅應稅勞務是合并定價的，二者不可分開核算。

　　稅法規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅?！耙詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非營稅勞務”，是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非應稅勞務營業(yè)額不到50％。納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務總局所屬征收機關確定。

　　根據(jù)增值稅法規(guī)定，混合銷售如果依據(jù)上述稅務處理，屬于應征增值稅的，其銷售額應是貨物與非應稅勞務銷售額的合計，且該銷售貨物涉及的非應稅勞務所消耗的購進貨物的進項稅額，凡是符合稅法規(guī)定的，在計算時，準予從銷項稅額中抵扣。

　　二混合銷售行為的納稅籌劃方案選擇

　　混合銷售行為的納稅籌劃，首先要看納稅人是增值稅納稅人還是營業(yè)稅納稅人，再通過混合銷售稅負平衡點增值率或稅負平衡點的計算，來分析企業(yè)是繳納增值稅還是繳納營業(yè)稅合算。這種選擇方式主要是通過考慮是否將混合銷售中的應稅勞務項目進行獨立分立（業(yè)務項目單獨成立企業(yè)來經(jīng)營）出來，達到選擇納稅方案，并降低稅負的目的。

　?。ㄒ唬┘{稅人為一般納稅人的情況

　　一般納稅人發(fā)生混合銷售行為，因其增值稅應稅貨物部分應繳的增值稅款部分，與營業(yè)稅應稅勞務項目是否獨立分立無關。因此，籌劃的主要考慮是對涉及銷售的營業(yè)稅勞務項目部分是否獨立分立進行選擇。

　　假定：一般納稅人當期混合銷售中，提供營業(yè)稅應稅勞務部分獲取總收入為Y*（1+T1），與該勞務項目相關的可允抵扣耗費支出為X*（1+T1），現(xiàn)假設將該營業(yè)稅勞務部分獨立成項目出去后，總收入不變（仍為Y*（1+T1））。其中，T1為增值稅稅率，T2為營業(yè)稅稅率。

　　勞務項目增值率V=（Y-X）/X*100%①正常條件下（勞務項目不獨立），企業(yè)實際繳納稅款為：Y*T1-X*T1②如若將營業(yè)稅勞務項目獨立分立出去，企業(yè)實際繳納稅款為：Y*（1+ T1） *T2③聯(lián)立②③得稅負平衡點處的關系式：（Y-X）/X＝（1+ T1）*T2／［T1－（1＋T1）*T2］④將④代入①得到稅負平衡點處的增值率V={（1+ T1）*T2／［T1－（1＋T1）*T2］}*100%此處計算出的增值率即為該勞務項目獨立與否情況下的稅負相等均衡點。依此均衡點，可以得出是否將勞務項目獨立分立的決策依據(jù)。（見圖1）

　　圖一：增值稅一般納稅人混合銷售行為的稅負均衡點的增值率表

　　增值稅稅率 營業(yè)稅稅率 均衡點增值率
　　17％ 　　　　3％ 　　　26.02％
　　17％ 　　　　5％ 　　　52.47％
　　17％ 　　　　20％ 　　?。?65.63％
　　13％ 　　　　3％ 　　　35.28％
　　13％ 　　　　5％ 　　　76.87％
　　13％ 　　　　20％ 　　?。?35.42％

　　決策依據(jù)：

　　1>當混合銷售行為中勞務項目增值率大于均衡點處增值率時，一般納稅人應該考慮將營業(yè)稅項目的勞務獨立分立出來，這樣可達到降低稅負的目的；

　　2>當混合銷售行為中勞務項目增值率小于均衡點處增值率時，一般納稅人無須考慮將營業(yè)稅項目的勞務獨立分立出來，因為將勞務項目收入并入商品銷售額中一并繳納增值稅，稅負反而更低。

　?。蹖嵗治觯菽尘頍煓C械設備企業(yè)為增值稅一般納稅人，除生產(chǎn)并銷售卷煙包裝設備外，企業(yè)還利用其技術特殊性為客戶安裝調(diào)試所購設備。已知某期購進生產(chǎn)相關設備所需鋼材等共花費100萬元（不含稅），而銷售相關設備可以獲得收入200萬（不含稅）。同時安裝調(diào)試該設備向用戶收取23.4萬元（開具普通發(fā)票），安裝調(diào)試共耗費相關材料11.7萬元。

　　首先分析混合銷售稅負平衡點增值率：V=（23.4-11.7）/11.7*100%=100%>26.02%根據(jù)上述分析決策，可確定該企業(yè)應該分立該勞務項目。

　　我們可以做進一步具體的分析：

　　正常情況下，不分立該安裝調(diào)試業(yè)務收入，企業(yè)所有收入全部繳納增值稅：

　?。?00－100）*17％＋（23.4－11.7）*17％／（1＋17％）＝18.7萬將安裝調(diào)試業(yè)務獨立出來，企業(yè)所繳稅款分為兩部分：

　　1>設備銷售部分應繳增值稅：（200-100）*17%=17萬2>設備安裝調(diào)試部分應繳營業(yè)稅：23.4*3%=0.702萬合計企業(yè)應繳稅款：17.702萬顯然，企業(yè)獨立安裝調(diào)試業(yè)務可節(jié)省稅款：18.7-17.702=0.992萬元

　?。ǘ┘{稅人為小規(guī)模納稅人的情況

　　納稅人為小規(guī)模納稅人時發(fā)生混合銷售行為，由于采用的是簡單征收辦法，涉及的勞務項目的有關耗費的進項稅額是不允許抵扣的。這就要首先找出勞務項目獨立與否情況下的稅負平衡點，以平衡點作為納稅籌劃方案選擇的決策依據(jù)。

　　假定小規(guī)模納稅人涉及營業(yè)稅勞務項目的收入為Y*（1+ T1），同樣假設將該營業(yè)稅勞務部分獨立成項目出去后，總收入不變（仍為Y*（1+T1））。其中，T1為增值稅稅率，T為稅負平衡點稅率（以營業(yè)稅為基礎），T2為營業(yè)稅稅率。

　　該勞務項目應繳增值稅：Y* T1①相對于平衡點處的營業(yè)稅：Y*（1+ T1）*T②聯(lián)立①②，得到T= T1/（1+ T1）也即相對于營業(yè)稅的稅率平衡點，依此同樣可以得到?jīng)Q策規(guī)則。（見圖二）

　　當小規(guī)模納稅人適用稅率為4%時，平衡點T=4%/（1+4%）=3.85%當小規(guī)模納稅人適用稅率為6%時，平衡點T=6%/（1+6%）=5.66%

　　圖二：增值稅小規(guī)模納稅人混合銷售行為的稅負均衡點表

　　增值稅稅率 稅負均衡點
　　4% 　　　　3.85%
　　6% 　　　　5.66%

　　決策依據(jù)：

　　1>當小規(guī)模納稅人適用稅率為4%時，稅負平衡點稅率T為3.85%.則若營業(yè)稅勞務項目適用稅率T2小于3.85%時，考慮獨立分立相關勞務項目。反之則不；

　　2>當小規(guī)模納稅人適用稅率為6%時，稅負平衡點稅率T為5.66%.則若營業(yè)稅勞務項目適用稅率T2小于5.66%時，考慮獨立分立相關勞務項目。反之則不。

　　對于小規(guī)模納稅人的混合銷售行為，由于其業(yè)務規(guī)模一般不大，納稅人還可以通過控制應稅貨物和應稅勞務所占的比重來達到選擇繳納較低稅負稅種的目的。即當納稅人營業(yè)稅勞務項目適用稅率超過其對應的稅負均衡點時，不須考慮將勞務項目的銷售額進行調(diào)整。只有當納稅人營業(yè)稅勞務項目適用稅率低于其對應的稅負均衡點時，不須考慮將勞務項目的銷售額進行調(diào)整——指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，調(diào)整年非應稅勞務營業(yè)額至大于50％，年貨物銷售額調(diào)整至小于50％。

　?。蹖嵗治觯菽辰ㄖ牧仙痰辏谥鳡I建筑材料批發(fā)和零售的同時，還對外承接安裝修飾工程作業(yè)。該商店是小規(guī)模納稅人，適用稅率6%.某月對外銷售建筑材料并代為安裝，建筑材料成本為200萬元，該商店以250萬元銷售給客戶。

　　根據(jù)上述分析，該納稅人的稅負均衡點為5.66%，而安裝勞務適用營業(yè)稅稅率為3%.根據(jù)決策規(guī)則，應該調(diào)整業(yè)務結構（使勞務收入部分在收入總額中超過50%的比例）或分立該勞務項目（方法同一般納稅人下情況，不做舉例）

　　該商店選擇增值稅納稅人則應繳增值稅：250*6%/（1+6%）=14.15萬該商店選擇營業(yè)稅納稅人則應繳營業(yè)稅：250*3%=7.5顯然，將營業(yè)稅勞務收入項目調(diào)整為主營業(yè)務（超過50%），可以節(jié)約稅款6.65萬元

　?。ㄈ┘{稅人為營業(yè)稅納稅人的情況

　　當納稅人為營業(yè)稅納稅人時，則考慮思路基本上與增值稅一致，但是納稅籌劃方案的選擇則完全與增值稅納稅人情況下相反。即對同樣的納稅行為，增值稅角度下，應該考慮將項目獨立分立的，在營業(yè)稅條件下則不分立相關增值稅項目；而在增值稅角度下，不考慮將項目獨立分立的，在營業(yè)稅條件下應該考慮分立相關的增值稅項目。因規(guī)律相同，此處不再贅述。

　　綜合上述分析，便可以得到關于混合銷售行為情況下納稅籌劃的一般規(guī)律。