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淺論稅收執(zhí)法風(fēng)險

來源: 鄧孟秋 編輯: 2008/06/30 11:48:51  字體:

  隨著依法行政、依法治稅觀念日益深入人心,納稅人維權(quán)意識不斷覺醒,稅務(wù)機關(guān)及其執(zhí)法人員面臨的稅收執(zhí)法風(fēng)險增多。如何防范和控制日益增多的稅收執(zhí)法風(fēng)險是擺在稅務(wù)機關(guān)及其執(zhí)法人員面前的重要課題。引發(fā)稅收執(zhí)法風(fēng)險的行政行為有以下幾種形式:

  一、稅收執(zhí)法超越職權(quán)

  在行政執(zhí)法中,超越職權(quán)是指行政執(zhí)法主體及其工作人員的具體行政行為,超越了法律、法規(guī)規(guī)定的權(quán)限范圍,或者實施了根本無權(quán)實施的具體行政行為。結(jié)合稅務(wù)實踐,稅務(wù)機關(guān)超越職權(quán)的主要表現(xiàn)形式有以下幾種:一是主體越權(quán)。又分為兩種情況:1.級別越權(quán)。指下級稅務(wù)行政主體行使了應(yīng)當(dāng)由上級稅務(wù)行政主體行使的職權(quán)。2.業(yè)務(wù)越權(quán)。二是管轄越權(quán)。三是職能越位。四是無委托執(zhí)法。

  二、稅收執(zhí)法程序違法

  所謂行政程序,是指行政主體實施行政行為、行使行政權(quán)力過程中所遵循的步驟、順序、方式及時限的總和。稅收執(zhí)法程序違法的主要表現(xiàn)為:第一,省略步驟。即將必須的法定步驟予以省略。第二,顛倒順序。雖然執(zhí)法人員履行了全部的執(zhí)法步驟,但不按各步驟先后順序履行則構(gòu)成顛倒順序的程序違法。第三,改變方式。例如,《稅收征管法》規(guī)定采取簡易保全措施的手段僅限于扣押,如果執(zhí)法人員采取了查封或者凍結(jié)的手段,就構(gòu)成了改變方式的程序違法。第四,超過時限,即未按法定的時限行使稅收執(zhí)法權(quán)。

  三、稅收執(zhí)法侵權(quán)

  基于現(xiàn)代法治理念,現(xiàn)行稅收征管法律的一個重要特征就是規(guī)范稅收征收行為,保障納稅人的合法權(quán)益。筆者認(rèn)為,近年來稅務(wù)機關(guān)在保護納稅人權(quán)益方面做了大量工作,也取得了一定成效,但還不同程度地存在以下稅收執(zhí)法侵權(quán)行為:一是對納稅人的參與權(quán)、知情權(quán)缺乏充分尊重。此外,稅務(wù)機關(guān)解答納稅人的咨詢還欠缺及時準(zhǔn)確。二是回避權(quán)未能得到很好的落實。三是侵犯納稅人的信賴?yán)姹Wo權(quán)。具體表現(xiàn)在:對納稅人的同一行為,主管稅務(wù)機關(guān)和稽查部門往往意見不一,相互矛盾,使納稅人無所適從;對于下級稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為,上級稅務(wù)機關(guān)在檢查工作時,往往以糾正錯誤為名進行“秋后算賬”,讓納稅人感到稅務(wù)機關(guān)出爾反爾,這既損害了納稅人的信賴?yán)?,又影響了稅?wù)機關(guān)的誠信執(zhí)法形象。

  四、稅收執(zhí)法依據(jù)錯誤

  一是違背合法行政原則要求,在稅收執(zhí)法中,不依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的有關(guān)規(guī)定,只依據(jù)規(guī)范性文件的有關(guān)規(guī)定,由于規(guī)范性文件對人民法院不具有法律上的約束力,因而在行政訴訟中稅務(wù)機關(guān)存在敗訴的風(fēng)險。二是法律適用錯誤。本應(yīng)引用A法的有關(guān)規(guī)定,但卻錯誤地引用了B法的有關(guān)規(guī)定。三是條款引用“張冠李戴”。有的稅收執(zhí)法人員,不懂得如何正確識別法律的條、款、項,導(dǎo)致具體法律條文引用錯誤。本應(yīng)屬于“項”的規(guī)定,卻錯誤地作為“款”予以引用。四是忽視法律的立、改、廢。在稅收執(zhí)法中,引用了過時的、已被廢止、撤銷或尚未生效的法律、法規(guī)和規(guī)章,而未引用現(xiàn)行有效的法律、法規(guī)和規(guī)章。五是違背“法不溯及既往”原則,作出了不利于行政管理相對人的處理、處罰決定。

  五、稅務(wù)案件定性不當(dāng)

  一是違反稅權(quán)法定、法律保留和法律優(yōu)位原則,當(dāng)稅法無明文規(guī)定時,錯誤地采取了權(quán)力本位觀,作出了影響納稅人權(quán)利和義務(wù)的決定。二是案件定性不準(zhǔn)。例如,虛開發(fā)票偷稅行為,同時構(gòu)成違反發(fā)票管理法規(guī)和《稅收征管法》,根據(jù)規(guī)定,應(yīng)按偷稅行為處罰,但執(zhí)法人員卻定性為未按規(guī)定開具發(fā)票或者按偷稅和未按規(guī)定開具發(fā)票并罰。三是定性時未充分考量全案情況,作出了片面的認(rèn)定。

  六、證據(jù)收集不充分、不合法

  稅收行政執(zhí)法證據(jù)指的是稅收行政執(zhí)法主體在對稅務(wù)行政管理相對人實施法律、法規(guī)、規(guī)章的措施和手段時所依據(jù)的事實和材料。在日常稅收執(zhí)法中,證據(jù)收集風(fēng)險主要有:一是不收集證據(jù),憑經(jīng)驗執(zhí)法。二是證據(jù)收集不充分或者違背證據(jù)的“關(guān)聯(lián)性”要求,所收集的證據(jù)與處理、處罰決定中闡述的違法事實不存在因果關(guān)系。三是證據(jù)收集方式不合法。四是先處理,后取證。在作出處理、處罰決定后才補充收集證據(jù)。五是證據(jù)制作不規(guī)范,未嚴(yán)格執(zhí)行《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》中有關(guān)證據(jù)收集、制作的規(guī)范化要求。

  七、自由裁量權(quán)濫用

  現(xiàn)行稅收征管法律、法規(guī)、規(guī)章賦予了稅務(wù)機關(guān)及其執(zhí)法人員寬泛的自由裁量權(quán)。但在實際操作中,由于稅收執(zhí)法人員千差萬別,個人素質(zhì)和價值取向的不同會導(dǎo)致對法律規(guī)范的理解偏差,從而產(chǎn)生自由裁量權(quán)濫用的執(zhí)法風(fēng)險。行使自由裁量權(quán)錯誤主要表現(xiàn)在:一是違反比例法則。即行政處理手段與違法行為造成的危害性不成比例,在稅務(wù)行政處罰上體現(xiàn)為違反“過罰相當(dāng)原則”。二是有多種行政手段能達到行政目的時,采取了損害納稅人權(quán)益的方式。三是考慮了錯誤的和不相干的因素。例如,執(zhí)法人員因納稅人陳述申辯而錯誤地認(rèn)為納稅人態(tài)度不好,從而對納稅人實施了加重處罰。四是背離既定的慣例。五是行使自由裁量權(quán)未說明理由。當(dāng)前,稅務(wù)機關(guān)及其執(zhí)法人員在行使自由裁量權(quán)時,普遍存在的問題是作出處罰決定沒有詳細(xì)陳述理由,即沒有對納稅人的違法行為、違法情節(jié)、方法和手段、社會危害程度、主觀惡性和陳述申辯內(nèi)容等進行綜合分析評價,因而,行政處罰決定讓納稅人難以信服。

  八、行政復(fù)議處理不當(dāng)

  一是不作為。包括:無正當(dāng)理由不受理,不審查、不答復(fù),無正當(dāng)理由超期不作復(fù)議決定、不在合理期限內(nèi)確認(rèn)復(fù)議擔(dān)保的效力性等。二是復(fù)議機關(guān)未全面客觀調(diào)查取證。僅從證明被申請人具體行政行為的合法性角度收集證據(jù)。三是復(fù)議決定未準(zhǔn)確告知申請人提起訴訟的時間和具體對象,引發(fā)訴訟時效爭議。四是復(fù)議機關(guān)在避免當(dāng)被告心理的驅(qū)動下,違法作出復(fù)議決定。

  九、稅務(wù)執(zhí)行不到位

  在稅務(wù)實踐中,稅務(wù)人員在執(zhí)行上存在的風(fēng)險主要有:一是文書送達不合法。表現(xiàn)為:文書未送到法定人員,例如,將文書錯誤地送給辦稅員或者未擔(dān)任法定代表人的總經(jīng)理等;送達人員互為見證人;錯誤公告送達;未將文書送給同住的成年家屬,例如,送給未成年的子女或者送給分居的家屬等;代理人簽收時,送達人員未取得相關(guān)授權(quán)委托書,導(dǎo)致征納雙方事后為文書簽收權(quán)發(fā)生爭議。二是執(zhí)行措施不到位。在稅務(wù)執(zhí)行中,不少執(zhí)法手段未得到充分有效運用,例如,納稅人欠稅數(shù)額較大,但稅收強制執(zhí)行措施、代位權(quán)和撤銷權(quán)在實際中很少得到運用,甚至必要的催繳文書也沒有。三是以補代罰,以罰代刑在一定程度上還存在。

  稅收執(zhí)法風(fēng)險雖然不能絕對消除,但是可以防范和控制。針對稅收執(zhí)法風(fēng)險的表現(xiàn)形式,從構(gòu)建法治國稅、和諧國稅,保護稅收執(zhí)法人員的角度出發(fā),筆者認(rèn)為,有效防范稅收執(zhí)法風(fēng)險。從理論上來講。就是要盡可能地降低風(fēng)險發(fā)生的概率,具體來講,需要從觀念、制度、執(zhí)法行為、執(zhí)法隊伍、機構(gòu)建設(shè)等方面多管齊下,綜合防控。

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