國際避稅是避稅活動在國際范圍內的延伸和擴展，它是指納稅人利用兩個或兩個以上國家的稅法和國家間的稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其全球總納稅義務的行為。伴隨著跨國投資者經營的日益國際化，國際避稅手法也在我國納稅人的稅務活動中日益凸顯。因此，認真研究國際避稅問題，制定并相應地完善我國反避稅法規(guī)，是我國強化稅收征收管理的一項重要內容。

　　跨國納稅人國際避稅的主要方式

　　在現代國際社會中，各國的稅法和稅收制度很難在內容和標準上達到完全一致，從而使跨國納稅人在納稅方面有機可乘?？鐕{稅人國際避稅的主要方式有以下幾種：

　?。ㄒ唬├棉D讓定價避稅

　　轉讓定價方式避稅是指跨國納稅人人為地壓低本國境內公司向境外關聯公司銷售貨物、貸款、服務、租賃和轉讓無形資產等業(yè)務的收入或費用分配標準，或有意提高境外公司向本國境內關聯公司銷貨、貸款、服務等收入或費用分配標準，使本國關聯公司的利潤減少，轉移集中到低稅國家（地區(qū)）的關聯公司。

　　關聯企業(yè)之間通過轉讓定價進行避稅的方式主要包括：關聯企業(yè)間商品交易采取壓低定價的策略，使企業(yè)應納的流轉稅變?yōu)槔麧櫠D移，進行避稅；關聯企業(yè)間商品交易采取抬高定價的策略，轉移收入，實現避稅；關聯企業(yè)間采取無償借款或支付預付款的方式，轉移利息負擔，以實現避稅的目的；關聯企業(yè)間勞務提供采取不計收報酬或不合常規(guī)計收報酬的方式，轉移收入避稅；關聯企業(yè)間勞務通過有形資產的轉讓或使用，采取不合常規(guī)的價格轉移利潤進行避稅；關聯企業(yè)通過無形資產的轉移和信用，采用不計收報酬或不合常規(guī)的價格，轉移收入，實現避稅。

　?。ǘ├脟H避稅地避稅

　　國際避稅地也稱“避稅港”，是指為跨國投資者所得或財產提供免稅和低稅待遇的國家或地區(qū)。目前，跨國納稅人利用避稅地進行國際避稅，主要是通過在避稅地建立“基地公司”?；毓就ㄟ^離岸經濟活動，將避稅地境外的所得和財產匯集在基地公司的賬下，轉移公司所得和財產，從而達到逃避國際稅收的目的。

　　納稅人通過基地公司進行避稅的主要方式有：利用基地公司虛構中轉銷售業(yè)務，實現銷售利潤的跨國轉移；以基地公司作為持股公司，將關聯企業(yè)在其他國的子公司利潤以股息形式匯集到避稅地的基地公司賬下，逃避母公司所在國對股息的征稅；以基地公司作為信托公司，將在避稅地境外的財產虛構為基地公司的信托財產，從而把實際經營這些信托財產的所得，掛在基地公司的名下，達到不繳稅或少繳稅。

　　（三）濫用國際稅收協(xié)定避稅

　　濫用稅收協(xié)定避稅，是指為了享受協(xié)定待遇或締約國一方的稅收利益，一些原非締約雙方居民通過人為的安排成為締約國一方的居民，使他們既得到國內稅法某些稅收優(yōu)惠的好處，又可以間接享受稅收協(xié)定給予的減免優(yōu)惠待遇。目前主要通過在協(xié)定的締約國一方設立一個具有該國居民資格的直接導管公司、踏腳石導管公司或者低股權控股公司，來實現稅收協(xié)定濫用，從而達到減輕或避免其跨國經營所得本應承擔的納稅義務。隨著國家間相互簽訂稅收協(xié)定的數量不斷增多，跨國納稅人濫用稅收協(xié)定進行國際避稅的現象也日顯突出。

　?。ㄋ模├觅Y本弱化進行避稅

　　資本弱化，又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指企業(yè)投資者為了達到避稅或其他目的，在企業(yè)融資方式的選擇上，降低股本的比重，提高貸款的比重，以貸款方式替代募股方式進行的投資或者融資。資本弱化在稅收上的主要結果是通過更大比重的貸款融資而獲得更多利息的稅前扣除，從而減少應稅所得，實現減少股息的所得稅。一般來說，權益資本以股息形式獲得報酬，在企業(yè)利潤分配前，要先按照應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅；而債務資本的利息，卻可以列為財務費用，從應納稅所得額中扣除。因此，跨國公司為逃避稅收，往往會把關聯企業(yè)本應以股份形式投入的資金轉為采用貸款方式提供，通過高負債、低投資，使資本弱化，增加利息支出，減少應稅所得，讓公司盡量利用債務資本來進行稅收籌劃，以達到逃避稅收的目的。

　　（五）利用電子商務避稅

　　國際互聯網的發(fā)展，使電子商務成為交易的重要渠道，據有關資料統(tǒng)計，2004年全球已有七成以上的企業(yè)先后進行電子商務活動，全球通過在線商務成交的貨物和服務貿易總額從2000年的2820億美元上升至2005年的4. 3萬億美元。但由于電子商務所具有的交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場所虛擬化、交易信息載體數字化和無形化、交易商品來源模糊性等特征，無疑給跨國納稅人的國際避稅提供了更安全隱蔽的環(huán)境，從而導致跨國納稅人利用電子商務的隱蔽性，避免成為常設機構和居民納稅人，逃避所得稅；利用電子商務的高度快速流動性，虛擬避稅地營業(yè)，逃避所得稅、增值稅和消費稅；利用電子商務對稅基的侵蝕性，隱蔽進出口貨物交易和勞務數量，逃避關稅等，從而使電子商務成為跨國納稅人的一種新避稅形式。

　　完善我國反避稅法規(guī)的建議

　　為防止跨國納稅人的國際避稅行為，我國自1991年就在《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中對關聯企業(yè)間轉讓定價問題加以了規(guī)定，并且先后出臺了《關聯企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（試行）》、《關聯企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則（試行）》等法規(guī)，這些法規(guī)對于規(guī)制跨國納稅人的國際避稅起到了一定積極作用。但是，隨著跨國納稅人經濟活動日益國際化，其國際避稅方式也呈現出多樣化，我國現有反避稅法規(guī)也顯出不足，有待于進一步完善。本文就我國反避稅法規(guī)的完善提出如下幾點建議：

　　（一）完善轉讓定價稅制規(guī)定，提升轉讓定價法規(guī)的立法層級

　　我國目前轉讓定價稅制，主要是國家稅務總局2004年修訂的《關聯企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（以下簡稱《2004規(guī)程》）。由于我國轉讓定價稅制起步較晚，經驗不足，加之經濟形勢不斷變化，《2004規(guī)程》還存在缺陷，需要從以下方面加以完善：借鑒OECD等國家的做法，細化可比性的規(guī)定與說明，引入“正常交易值域”的概念和衡量標準，以使轉讓定價的調整趨于更加合理，適應錯綜復雜的國際經濟環(huán)境；拓展關聯主體和關聯關系的認定范圍，細化關聯交易類型的分類。目前我國現行轉讓定價制度對關聯關系的主體范圍限于企業(yè)與企業(yè)之間，應借鑒一些發(fā)達國家的做法，將關聯關系的主體拓展到包括自然人或個體，并加以規(guī)制，同時，應將企業(yè)股權的轉讓從有形財產和無形資產的分類中剝離出來，作為一個獨立的關聯交易類型；建立完善的價格信息系統(tǒng)制度，同時，稅務部門要加強對國內外上市公司的價格和利潤信息資料的收集，建立價格信息和行業(yè)利潤信息庫；制定合理、有力的轉移定價處罰措施。制定轉移定價處罰措施，要體現既要維護國家稅收利益，又要尊重企業(yè)轉移定價權利的治稅政策思想；進一步完善納稅人舉證責任的規(guī)定，以減少稅務部門對轉讓定價核查的工作量和難度；加快我國轉讓定價稅制正式立法工作。應以《2004規(guī)程》為基礎，在進一步充實完善的基礎上盡快通過國家正式的立法程序，提升轉讓定價法規(guī)的立法層級。

　?。ǘ┙⒈芏惖貙Σ叨愔?，規(guī)制利用避稅地的避稅行為

　　我國目前沒有專門的避稅地對策稅制，也沒有相關的規(guī)定，故我國應借鑒國際上成功的經驗，盡快建立避稅地的對策稅制，而且應就以下幾個方面做出具體的規(guī)定：對避稅地規(guī)定一定的條件，限制避稅地的范圍。規(guī)定本國母公司在避稅地設立的子公司的控股比例達到規(guī)定的標準的，就屬于適用避稅地對策稅制的范圍。對設在避稅地的子公司的經營范圍進行分類，有的列入避稅地對策稅制的適用范圍，有的則可排除。這樣規(guī)定是為了保障那些確實是在避稅地正當經營公司。凡符合避稅地對策稅制適用范圍的子公司，對其保留的利潤中按股權應歸屬母公司的利潤或股息收入合并入母公司的收入一并納稅。

　?。ㄈ┽槍H發(fā)展趨勢，加強對濫用稅收協(xié)定進行避稅的防范和制裁

　　針對我國濫用稅收協(xié)定的現狀及國際上這一問題的發(fā)展趨勢，筆者認為可以從以下幾方面加以明確：中國的法人及合法關系居民申請適用優(yōu)惠的外國預提稅時，如果獲得減免的優(yōu)惠，大部分應直接或間接的歸屬與無權適用稅收協(xié)定的人所有，則這種申請屬于稅收協(xié)定濫用；非居民控制的中國公司（或合作者）所獲得的所得，按中國稅收協(xié)定給予優(yōu)惠后，如果不將全部所得以股息方式進行分配，即構成稅收協(xié)定的濫用；無權適用中國稅收協(xié)定的人，如果通過信托關系獲得某項所得，此項所得不適用稅收協(xié)定的優(yōu)惠規(guī)定；無權適用中國稅收協(xié)定的人，如果對在中國境內并未從事經營活動的合伙組織擁有大量的資財時，則其所得也不適用中國稅收協(xié)定的優(yōu)惠。

　?。ㄋ模┙梃b西方國家防止資本弱化的成功做法，建立我國資本弱化稅制

　　針對跨國納稅人利用資本弱化避稅的行為，OECD在1987年推出的《資本弱化政策》中提出了兩種應對方法：一種是正常交易法，即由稅務機關確定關聯方的貸款條件是否與非關聯方的相同，如果不同，則關聯方的貸款可能被視為隱蔽的募股，要按相應法規(guī)處理對利息的征稅；另一種是固定比率法，即如果公司債務對股本的比率超過稅法規(guī)定的固定比率，則超過固定比率部分的債務利息支出不允許在稅前扣除，并將超過固定比率部分的債務利息視同股息征收所得稅。

　　就我國而言，由于正常交易法給予稅務機關的決定權較大，納稅人容易感到確定性不夠，因此，從有利于營造寬松和透明的投資環(huán)境，宜采取固定比率法。采用固定比率法，應重點明確以下內容：確定合適的債務/股本比率；明確固定債務/股本比率的計算對象；明確債權資本與股權資本的范圍及選擇恰當的計算時點；明確利息費用的稅收處理。建議按照國際通行做法，規(guī)定對超限額部分貸款所支付利息不得在稅前扣除，并將其視為股息征收預提稅，同時不得享受免征預提稅的優(yōu)惠待遇。

　?。ㄎ澹┳⒅仉娮由虅斩愂諉栴}的研究，盡快提出我國電子商務稅收政策框架

　　目前，應從稅收政策、法規(guī)和征管制度上加強研究，著手做好以下幾方面工作：結合電子商務的不同貿易形式，對現有的增值稅、營業(yè)稅、消費稅、所得稅、關稅等稅種補充有關電子商務所適應的條款，明確界定電子商務的納稅義務人、課稅對象、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點、納稅期限等稅制要素，以使電子商務納稅有法可依。研究制定《中國電子商務稅收政策框架》，明確相關納稅申報方式、納稅資料保管制度、稅收征管制度以及稅收管轄權的法律法規(guī)；制定電子商務稅收資料的保密規(guī)定，對電子商務進行政策規(guī)范和法律約束。針對納稅人利用互聯網轉讓定價的新問題，應加強雙邊或多邊的國際稅收合作，利用互聯網增強與各國稅務部門的情報交流，使其能夠及時準確地確定納稅人的國際避稅行為。