本文通過對世界上幾十個國家轉(zhuǎn)讓定價稅制的比較分析，找出其中差異，以期為研究和完善我國轉(zhuǎn)讓定價稅制提供參考與借鑒。

　　各國轉(zhuǎn)讓定價稅制差異的比較與分析

　　通過對轉(zhuǎn)讓定價稅收法律制度的國際比較發(fā)現(xiàn)，各國轉(zhuǎn)讓定價稅制主要存在如下幾個方面差異：

　　1、關(guān)聯(lián)關(guān)系主體范圍的界定不同。按照各國關(guān)聯(lián)關(guān)系主體界定范圍的寬窄，可以劃分為四種情況：①少數(shù)國家不僅包括企業(yè)，還包括個人。如加拿大將關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定拓展大個人，即關(guān)聯(lián)自然人，將所有被血緣、婚姻或養(yǎng)育關(guān)系聯(lián)結(jié)起來的個人均認(rèn)定為有關(guān)聯(lián)的人。英國也將個人實體納入到關(guān)聯(lián)企業(yè)界定的范圍。②多數(shù)國家把范圍限于企業(yè)與企業(yè)之間，如美國、荷蘭、挪威、丹麥、印度、韓國和中國等。③個別國家的范圍僅限于國內(nèi)企業(yè)與國外企業(yè)之間，如日本。④有些國家則缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。如比利時在關(guān)聯(lián)程度上沒有明確的界定，把最終的認(rèn)定權(quán)留給了法庭，法庭根據(jù)不同案件的不同事實和具體條件，來決定是否有足夠的依據(jù)來認(rèn)定企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系。也有一些國家賦予稅務(wù)行政長官以更大的決定權(quán)限，如澳大利亞，在很大程度上，由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接負(fù)責(zé)認(rèn)定企業(yè)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　2、關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定的具體標(biāo)準(zhǔn)不同。這主要體現(xiàn)在對股權(quán)比例設(shè)定的差異上，如美國、新加坡、日本等國家控股比例達(dá)到50%，挪威等為30%，德國、西班牙為25%，葡萄牙規(guī)定僅為10%，便構(gòu)成了關(guān)聯(lián)企業(yè)，而我國規(guī)定股權(quán)比例為25%.

　　3、對避稅地關(guān)聯(lián)關(guān)系處理不同。有的國家對境內(nèi)企業(yè)與設(shè)立在避稅地的企業(yè)進(jìn)行交易也按關(guān)聯(lián)企業(yè)對待，如美國、日本、西班牙等國稅務(wù)主管當(dāng)局曾開列各自認(rèn)定的避稅地名單，并規(guī)定了相應(yīng)的稅收政策。我國稅法及政策沒有明確規(guī)定對企業(yè)與避稅地企業(yè)業(yè)務(wù)往來均按關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定，只是規(guī)定了與設(shè)立在避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)有業(yè)務(wù)往來可進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及追溯期限問題。

　　4、納稅人履行具體的報告義務(wù)不同。各國稅法對納稅人規(guī)定了多種多樣的報告義務(wù)，對納稅人在所得稅申報書中的信息披露納稅人員海外公司間受控交易的詳細(xì)情況；日本要求納稅人提供相關(guān)海外公司的詳細(xì)情況說明；韓國要求納稅人說明所選轉(zhuǎn)讓定價方法以及選擇的原因，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行跨國交易的時間表和海外關(guān)聯(lián)企業(yè)的損益表概要；澳大利亞要求申報書說明交易類型、交易金額、相關(guān)國家、文件準(zhǔn)備和所用定價方法；墨西哥稅務(wù)申報書需要包括關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易的損益表，必須有獨立的注冊會計師對文件準(zhǔn)備和關(guān)聯(lián)交易金額進(jìn)行證明。而法國、比利時、奧地利、德國等國家沒有明確規(guī)定。我國關(guān)聯(lián)企業(yè)所申報的內(nèi)容與美國、日本、韓國、澳大利亞等國相比較少，我國稅法對內(nèi)資企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來如何進(jìn)行申報則沒有明確規(guī)定。

　　5、轉(zhuǎn)讓定價案例的選擇標(biāo)準(zhǔn)不同。要判斷某項業(yè)務(wù)是否受轉(zhuǎn)讓定價稅制制約，除對業(yè)務(wù)范圍的一般規(guī)定外，有的國家根據(jù)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展程度對業(yè)務(wù)范圍作出了特殊規(guī)定，如美國、英國、挪威等國就在其稅法中專門訂立有關(guān)石油產(chǎn)業(yè)的條款，制定了與之相適應(yīng)的特定轉(zhuǎn)讓定價條款，一些國家還在一般稅收制度中訂立有關(guān)金融行業(yè)的特定法規(guī)。而我國稅法沒有作出特殊規(guī)定，只規(guī)定了選擇重點調(diào)查審計對象的一般原則和每年實際調(diào)查審計的面一般不應(yīng)少于被選定重點調(diào)查對象的30%.

　　6、考慮功能可比分析因素范圍有所不同。美國1994年新的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整規(guī)則（以下簡稱美國規(guī)則）和OECD轉(zhuǎn)讓定價指南中，有關(guān)功能性可比分析的內(nèi)容還包括風(fēng)險分析和商業(yè)策略分析，而我國并未對此作出明確規(guī)定。（1）風(fēng)險分析方面。美國規(guī)則將風(fēng)險分析作為一個重要因素，確定受控交易之間的可比性程度時，必須對兩項交易中會影響價格或利潤的主要風(fēng)險進(jìn)行比較。美國規(guī)則提出要考慮的相關(guān)風(fēng)險包括：市場風(fēng)險、與研究和開發(fā)活動的成敗相聯(lián)系的風(fēng)險、金融風(fēng)險、貸款和收款風(fēng)險，產(chǎn)品責(zé)任風(fēng)險、與財產(chǎn)、機(jī)器和設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的一般經(jīng)營風(fēng)險等。OECD指南則將風(fēng)險分析作為功能分析的一個內(nèi)容，提出在通常情況下，非受控交易各方之間的風(fēng)險分配與其合同是一致的或者說是明確的。但在受控交易情況下風(fēng)險由誰承擔(dān)需要經(jīng)過分析后才能確定，從而才能就受控交易和非受控交易在風(fēng)險承擔(dān)方面作出合理準(zhǔn)確的可比分析。（2）商務(wù)策略分析方面。美國規(guī)則和OECD指南均提出：在進(jìn)行可不性分析時需要區(qū)分商務(wù)策略的轉(zhuǎn)讓定價與以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價。一方面，不能把為了實施商務(wù)策略而采取的轉(zhuǎn)讓定價的交易結(jié)果作為評價或調(diào)整受控交易的依據(jù)；另一方面通過可比性分析能認(rèn)定受控交易的定價基于商務(wù)策略，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是合理的，不受調(diào)整的。

　　7、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的選用規(guī)定不同。當(dāng)前世界各國在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法選用的順序上差異很大：有的國家實行最優(yōu)法原則，如美國明確指出“必須依照實際情況對正常交易結(jié)果能夠進(jìn)行最可靠衡量的方法，來確定一項受控交易的正常交易結(jié)果，因而不存在絕對優(yōu)先的方法”。部分國家實行優(yōu)先法，如意大利、日本、德國、荷蘭、芬蘭、西班牙等國規(guī)定交易比較定價法優(yōu)于利潤比較定價法。部分國家實行最優(yōu)法和優(yōu)先法相結(jié)合的方法，如中國、澳大利亞、韓國、比利時、加拿大、新西蘭、丹麥、南非和英國均規(guī)定，首先選用最恰當(dāng)或最可靠或合理的方法，同時又規(guī)定交易比較定價法優(yōu)于利潤比較定價法。少數(shù)國家采用一些特殊原則選用方法。有的國家實行最低法，如巴西規(guī)定“以得出最找稅前利潤的定價方法”；有的國家偏好一種方法，如奧地利偏好可比非受控價格法；有的國家可選用任何方法，無具體原則，如墨西哥。

　　8、各國因轉(zhuǎn)讓定價而產(chǎn)生避稅的處理方式不盡相同。大致可劃分為三類：①只進(jìn)行納稅調(diào)整的，對其因調(diào)整而延期交納的稅款不加收利息（滯納金）和處罰，如中國、德國、西班牙和芬蘭等。②既要進(jìn)行納稅調(diào)整，又要進(jìn)行處罰的，但處罰標(biāo)準(zhǔn)各國不盡相同，比如OECD規(guī)定罰款額為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整額的10—200%；意大利為100—200%；澳大利亞依據(jù)違規(guī)方是否出于逃脫考慮或是企業(yè)可以接受的理由，分別規(guī)定為10%、25%和50%；奧地利為2%；比利時為10—200%；巴西規(guī)定如果違規(guī)方按規(guī)定提供了稅務(wù)當(dāng)局要求的有關(guān)文件，為75—150%，否則為112.5—225%；挪威規(guī)定最高為30%；丹麥對惡意違規(guī)，通?？商幰愿哌_(dá)200%的罰款或兩年監(jiān)禁或二者并處；英國規(guī)定最高為100%；美國規(guī)定如果調(diào)整超過事先預(yù)定的范圍，將出處罰；墨西哥處以70—100%的處罰，計算罰款時將考慮通貨膨脹和利息因素。③既要進(jìn)行納稅調(diào)整，又要加收利息（滯納金），還要對其進(jìn)行處罰。比如日本規(guī)定，除處以轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整稅額的10—40%的罰款外，還要加征每年14.6%的違規(guī)稅；南非規(guī)定，除處最高可達(dá)200%的罰款外，還要為未繳納稅款支付每年15%的利息。荷蘭除處以25—100%的罰款外，稅款的利息將從該所得稅的納稅年度末起計算到稅收查定之日為止。

　　完善我國轉(zhuǎn)讓定價水蛭的借鑒與建議

　　改革開發(fā)以來，我國經(jīng)濟(jì)的國際化程度逐步提高，特別是隨著我國加入WTO和中央提出的“請進(jìn)來，走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的實施，我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的融合進(jìn)一步加快，資金、技術(shù)、人員和服務(wù)在世界范圍內(nèi)加速流動，跨國企業(yè)也不斷增加。與此同時，許多跨國企業(yè)為了實現(xiàn)其在全球范圍的利益最大化，通過轉(zhuǎn)讓定價的方式和手段進(jìn)行避稅的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重。然而，我國轉(zhuǎn)讓定價稅制還很不完善。鑒于上述轉(zhuǎn)讓定價稅制差異的國際比較與分析，筆者提出以下完善我國轉(zhuǎn)讓定價稅制的建議：

　　1、拓展關(guān)聯(lián)主題和關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定范圍。我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價制度對關(guān)聯(lián)關(guān)系的主體范圍限于企業(yè)與企業(yè)之間，應(yīng)將其拓展到包括自然人或個體，并加以規(guī)制。我國目前對關(guān)聯(lián)關(guān)系判定的方法采用的是股權(quán)定法和經(jīng)營管理控制法，有必要加入避稅地判定法，將與避稅地進(jìn)行交易的企業(yè)納入具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方范圍內(nèi)，建立起我國避稅地反避稅稅制。

　　2、細(xì)化關(guān)聯(lián)交易類型的分類

　　隨著企業(yè)經(jīng)營方式的多樣化，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的現(xiàn)象越來越普通，我國現(xiàn)行企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓本別包含在有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的分類之中，形成分類交叉。為便于分析與調(diào)整，有必要將其剝離出來，作為一個獨立的關(guān)聯(lián)交易類型。另外，隨著關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營方式和財務(wù)會計核算方式的發(fā)展變化，關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)母子公司或企業(yè)總分支機(jī)構(gòu)之間往往因在產(chǎn)品、服務(wù)，權(quán)利（技術(shù)）的開發(fā)、生產(chǎn)和獲得的過程中締約各方共攤成本，企業(yè)往往不按規(guī)范計算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行準(zhǔn)確的分?jǐn)?，從而產(chǎn)生大量的避稅問題。因此，也有必要將關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)母子公司或企業(yè)總分支機(jī)構(gòu)之間成本、費用分?jǐn)傋鳛橐粋€獨立的關(guān)聯(lián)交易類型，并對其避稅加以防范。

　　3、完善轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)申報內(nèi)容。美國、澳大利亞等國都對轉(zhuǎn)讓定價文件的準(zhǔn)備作出規(guī)定。而我國轉(zhuǎn)讓定價稅制中并沒有規(guī)定納稅人在其經(jīng)營過程中要作相應(yīng)的文件準(zhǔn)備，只規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查審計時，需要企業(yè)提供相應(yīng)的文件資料或?qū)τ嘘P(guān)文件資料進(jìn)行確定和進(jìn)行舉證。應(yīng)細(xì)化納稅人提供相關(guān)資料的具體義務(wù)，適時引入“高低兩難法”，要求關(guān)聯(lián)企業(yè)的雙方向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實申報價格，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)責(zé)令其按申報從任何無關(guān)聯(lián)企業(yè)購進(jìn)或銷售給無關(guān)聯(lián)企業(yè)同類貨物、勞務(wù)或無形資產(chǎn)的價格，以使納稅人不敢申報過高或過低的交易價格。同時，擴(kuò)大關(guān)聯(lián)申報的范圍和具體內(nèi)容，可以規(guī)定凡是適用轉(zhuǎn)讓定價稅制的中國國內(nèi)（含內(nèi)資企業(yè)跨國投資），必須在企業(yè)會計年度結(jié)束后的4個月內(nèi)，依法向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)如實申報企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的描述、相關(guān)業(yè)務(wù)總體介紹、經(jīng)濟(jì)分析指標(biāo)、對受控交易（包括銷售條款）和所有用于交易分析的內(nèi)部數(shù)據(jù)的描述，以及轉(zhuǎn)讓定價是否公平的理由和避稅地企業(yè)交易的有關(guān)情況，包括附送轉(zhuǎn)讓定價資料，關(guān)聯(lián)公司和避稅地企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、外國關(guān)聯(lián)公司和避稅地企業(yè)情況明細(xì)表等。

　　4、要高度重視轉(zhuǎn)讓定價價格信息系統(tǒng)的建設(shè)和完善工作。駕輕就熟稅務(wù)部門與海關(guān)、商務(wù)、商檢局、統(tǒng)計局等部門的信息交換，主編實現(xiàn)政府各部門的信息共享。同時，稅務(wù)部門要加強(qiáng)對國內(nèi)外上市公司的價格和利潤信息和行業(yè)利潤信息庫，充分利用海關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)出口貨物的監(jiān)管作用和國家進(jìn)出口商品檢驗局對設(shè)備價值的鑒定作用。

　　5、充實和完善功能可比分析內(nèi)容。我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)中對功能可比分析的規(guī)定在內(nèi)涵、因素范圍和方法上都相對粗線化。因此，有必要進(jìn)一步細(xì)化。一是明確功能分析的定義。功能分析是確定價格如何制訂的一種方法，或者說是確定受控和非受控納稅人在影響價格制訂的因素方面是如何操作的。它針對關(guān)聯(lián)交易以及可比交易價格。二是界定功能分析范圍。主要應(yīng)包括：生產(chǎn)環(huán)節(jié)、銷售及售后服務(wù)環(huán)節(jié)、一般管理和行政管理等。三是增加風(fēng)險分析和商務(wù)策略分析內(nèi)容。分享分析和商務(wù)策略分析內(nèi)容。風(fēng)險分析類型可參考美國規(guī)則。另外，可借鑒OECD和美國的做法，界定商務(wù)策略的轉(zhuǎn)讓定價以避稅為目的的轉(zhuǎn)讓定價的區(qū)分條件和相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)。

　　6、充實和完善轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法。我國現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價稅制規(guī)定的調(diào)整方法除預(yù)約定價法外，有可不非受控價格法、轉(zhuǎn)售價格法和成本家價法。應(yīng)適時對“其他合理方法”進(jìn)行補(bǔ)充解釋，將利潤分割法、可比利潤法、交易凈利潤法等方法作為現(xiàn)有方法的補(bǔ)充，并詳細(xì)解釋說明各種方法的適用條件，適用范圍以及優(yōu)缺點等。同時，細(xì)化可比性的規(guī)定與說明，引入“正常交易值域”的概念和衡量標(biāo)準(zhǔn)，以使轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整趨于更加合理。

　　7、對因轉(zhuǎn)讓定價而避稅應(yīng)加收滯納金和進(jìn)行處罰。從世界各國反避稅稅制看，大多數(shù)國家對納稅人未能按時提供應(yīng)報關(guān)聯(lián)交易資料的處罰一般都比較輕，但對納稅人因轉(zhuǎn)讓定價少報應(yīng)納稅額的處罰一般比較重。我國現(xiàn)行《稅收征管法》對因轉(zhuǎn)讓定價而避稅沒有罰則規(guī)定，也沒有明確其屬于何種性質(zhì)的行為。對此，應(yīng)借鑒一些發(fā)達(dá)國家的做法，對企業(yè)不按公平交易原則實施轉(zhuǎn)讓定價除進(jìn)行納稅調(diào)整外，還應(yīng)對其少申報繳納的稅款加收滯納金，并給予相應(yīng)處罰。但借鑒轉(zhuǎn)讓定價的性質(zhì)與偷逃稅有所區(qū)別，處罰的標(biāo)準(zhǔn)可以略低于現(xiàn)行稅收征管法對偷稅的處罰標(biāo)準(zhǔn)。