對我國個(gè)人所得稅工薪所得綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)確定原則和方法不同觀點(diǎn)的辨析在全國人大舉行的關(guān)于綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的聽證會(huì)上，出現(xiàn)許多觀點(diǎn)，它們從一個(gè)角度論證了我國個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)確定的原則和方法，不少觀點(diǎn)給人啟發(fā)，但也存在不正確的認(rèn)識，本文概括整理5個(gè)具有代表性的觀點(diǎn)進(jìn)行辨析。

　　（一）以全國城鎮(zhèn)居民年人均消費(fèi)支出為依據(jù)

　　這一觀點(diǎn)指出城鎮(zhèn)居民年人均消費(fèi)支出中包括衣、食、住房、交通、子女撫養(yǎng)、老人贍養(yǎng)等日常生活支出。按照這一觀點(diǎn)設(shè)計(jì)綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，意味著達(dá)不到全國城鎮(zhèn)居民平均消費(fèi)水準(zhǔn)的家庭均被排除在個(gè)人所得稅的征稅范圍。如果將平均消費(fèi)水準(zhǔn)作為劃分高收入家庭和中等收入家庭的界限，那么意味著讓個(gè)人所得稅主要針對中等收入以上家庭（即高收入家庭）課稅，其優(yōu)點(diǎn)在于可以延續(xù)原來的個(gè)人所得稅功能定位，發(fā)揮該稅起調(diào)節(jié)高收入的作用，納稅后多數(shù)老百姓基本生活水平不受影響；在對財(cái)政收入影響不大的情況下，承認(rèn)既得利益，有利于減少施行阻力。但按照這一原則，顯然不能使個(gè)人所得稅發(fā)揮更大作用，不能通過收入和支出聯(lián)動(dòng)的制度安排，對相當(dāng)多有負(fù)擔(dān)能力的納稅人課征稅負(fù)不重的少量個(gè)人所得稅，積少成多，然后通過專項(xiàng)支出或提供必要公共產(chǎn)品的辦法，轉(zhuǎn)移給低收入家庭，從而在更大范圍內(nèi)調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)福利增進(jìn)的目標(biāo)。其次，考慮到城鄉(xiāng)之間收入和消費(fèi)的巨大差異，全國城鎮(zhèn)人均消費(fèi)水準(zhǔn)對居住在農(nóng)村的占人口多數(shù)的廣大公民而言仍然是“高收入”家庭的消費(fèi)水平，因此這一原則讓不少實(shí)際上相對有納稅能力的人不承擔(dān)直接稅義務(wù)，不利于培養(yǎng)人民納稅（承擔(dān)義務(wù)）、關(guān)心稅款使用（履行民主職責(zé)）的現(xiàn)代民主意識，也限制了個(gè)人所得稅在整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)中的作用。此外，按全國城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)支出為依據(jù)也很難照顧地區(qū)差異。

　?。ǘ┮园l(fā)達(dá)地區(qū)職工基本消費(fèi)支出為依據(jù)

　　這是一個(gè)相當(dāng)普遍的觀點(diǎn)，認(rèn)為職工基本消費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)在稅前完全得到扣除，而所謂職工基本消費(fèi)支出是東部發(fā)達(dá)地區(qū)普通家庭的消費(fèi)支出。這一觀點(diǎn)與前面的觀點(diǎn)有類似之處，所謂職工基本消費(fèi)支出或普通家庭消費(fèi)支出應(yīng)該也是指城鎮(zhèn)人均消費(fèi)支出。不過這個(gè)觀點(diǎn)所主張的應(yīng)扣除的消費(fèi)支出范圍要比前一個(gè)觀點(diǎn)更寬，不僅包括衣、食、住房、交通、子女撫養(yǎng)、老人贍養(yǎng)等日常生活支出，還包括社會(huì)保險(xiǎn)支出和物價(jià)上漲，而且考慮隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展提高消費(fèi)水平的因素。具體地說持這種觀點(diǎn)的同志認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在稅前扣除的消費(fèi)支出包括五項(xiàng)基本生活支出，第一項(xiàng)領(lǐng)工資的納稅人本人社會(huì)平均月消費(fèi)支出，第二項(xiàng)贍養(yǎng)人口的社會(huì)平均消費(fèi)支出（按贍養(yǎng)系數(shù)為1.91計(jì)算），個(gè)人向社會(huì)保險(xiǎn)局繳付的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)保險(xiǎn)金、大病醫(yī)療保險(xiǎn)金、月自住房租金（租用70平方米成套住房的平均月租金，按兩人分?jǐn)偅?，物價(jià)上漲增加的消費(fèi)支出（按當(dāng)年對比上年的居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)計(jì)算），全國城鎮(zhèn)居民家庭人均消費(fèi)支出增長額。按2005年的數(shù)據(jù)計(jì)算結(jié)果月扣除額應(yīng)為2991元（取整數(shù)為3000元）。

　　持這種觀點(diǎn)的同志的主要理由有：一是基本消費(fèi)支出不應(yīng)當(dāng)課稅，對這部分收入課稅勢必會(huì)影響到居民的基本生活質(zhì)量和抑制尋求自身發(fā)展的努力；二是消費(fèi)主導(dǎo)型是最佳經(jīng)濟(jì)增長方式，我國居民消費(fèi)水平還很低，需要從稅收等政策層面即通過提高綜合費(fèi)用扣除額以鼓勵(lì)居民消費(fèi)；三是目前各省市因經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，人均消費(fèi)性支出、平均每個(gè)就業(yè)人口負(fù)擔(dān)的消費(fèi)性支出存在明顯的差距，發(fā)達(dá)地區(qū)的人均消費(fèi)支出高于不發(fā)達(dá)地區(qū)，如2004年全國城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出為7182.10元，云南省為6837.Ol元，而上海市為12631.00元：全國城鎮(zhèn)平均每就業(yè)人口負(fù)擔(dān)的消費(fèi)性支出每月為1177.20元、云南省為1267.06元，而上海市為2050.84元。如果以全國人均水平確定綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，那么意味著經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人的個(gè)人所得稅稅基中要包含部分基本消費(fèi)性支出，不符合基本消費(fèi)不納稅原則；四是目前廣州、深圳等地綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)按高于全國職工人均消費(fèi)水平制定，如果按照全國職工平均消費(fèi)水平確定，會(huì)引起這些地方職工的不理解。

　　筆者認(rèn)為上述四個(gè)理由均不充分。從法理上講，個(gè)人所得稅的綜合費(fèi)用扣除額包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，其一是為取得收入而支付的必要費(fèi)用，對工資薪金而言，在西方國家這方面的扣除是非常嚴(yán)格的，一般不能扣除，在我國更沒有給予扣除的理由，因?yàn)楣ば剿谜呔鶠閱挝痪蜆I(yè)者，所在單位已經(jīng)提供了必要的工作條件（包括提供工作服、公費(fèi)進(jìn)修培訓(xùn)機(jī)會(huì)、兼有旅游因素的出差等）。如果單位是企業(yè)，這些費(fèi)用～般可作為管理費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前列支。因此在一般情況下，即使采用分項(xiàng)扣除辦法，這一類費(fèi)用也不能扣除。其二是維持納稅人本人和家庭成員的生計(jì)費(fèi)用。按照個(gè)人所得稅的一般原理，生計(jì)扣除的含義是從應(yīng)稅收入中減除沒有納稅能力的部分，因此生計(jì)扣除對象不是普通或平均的消費(fèi)支出，而是最低消費(fèi)支出。納稅人超過綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)以上部分繳納稅收是按不高的稅率計(jì)算的，不是對所得的沒收，只要稅率合理，就不存在影響納稅人生活質(zhì)量和發(fā)展要求的問題。上述第二個(gè)理由也是不充分的，因?yàn)闇p稅增加消費(fèi)的效應(yīng)是不確定的。如果提高綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，居民少納的稅收不用于消費(fèi)而用于儲(chǔ)蓄，那么就沒有鼓勵(lì)消費(fèi)的作用。由于我國目前個(gè)人所得稅的初始稅率只有5％，第二檔的稅率也不過10%，對一般民眾而言，少繳的稅額很小，即使消費(fèi)傾向明顯，激勵(lì)消費(fèi)的效應(yīng)也不明顯。第三、四個(gè)理由則是忽視了個(gè)人所得稅的功能作用，在收入差異（包括地區(qū)收入差異很大）的社會(huì)中，需要個(gè)人所得稅對地區(qū)收入差別起調(diào)節(jié)作用，一方面處于公平考慮（同國居民應(yīng)當(dāng)同工同酬）、另一方面也防止人才過分向高收入地區(qū)流動(dòng)造成效率損害，如果以高收入地區(qū)的消費(fèi)水平確定綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)就使個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能大大降低。

　　（三）以全國職工平均貨幣工資為基礎(chǔ)

　　持這種觀點(diǎn)的同志認(rèn)為工資薪金所得是城鎮(zhèn)職工月收入的最主要的方面，確定個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以全國職工平均貨幣工資為基礎(chǔ)比以城鎮(zhèn)職工的月人均消費(fèi)支出為基礎(chǔ)更合理，因?yàn)槠骄べY的數(shù)據(jù)比較確定，而人均消費(fèi)支出數(shù)據(jù)只能通過抽樣調(diào)查取得，數(shù)據(jù)基礎(chǔ)不夠牢靠。這個(gè)觀點(diǎn)給人一個(gè)重要啟發(fā)是如果全國統(tǒng)一的貨幣工資制度下的基本工資反映基本職工生活需要，那么基本工資數(shù)可以作為綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的重要參照。但是我國目前工資制度呈現(xiàn)多元化局面，按國家統(tǒng)一的工資制度發(fā)放的工資與實(shí)際工資存在差距，這種差距因單位不同、地區(qū)不同大小不一，不少單位實(shí)際工資（包括實(shí)物、非實(shí)物的獎(jiǎng)金福利）大大高于根據(jù)國家統(tǒng)～工資制度發(fā)放的工資。對企業(yè)單位而言，工資早已與效益掛鉤，實(shí)際上已沒有統(tǒng)一工資制度可言。就是說不僅統(tǒng)一的工資制度下的工資與實(shí)際貨幣工資存在差異，全部貨幣工資與實(shí)際工資也存在差異。因此，很難計(jì)算全國職工平均貨幣工資，即使可以通過抽樣計(jì)算，也不能反映真實(shí)的收入情況，因此以全國職工平均貨幣工資為依據(jù)來確定綜合費(fèi)用扣除額沒有實(shí)踐的可行性。此外，這個(gè)觀點(diǎn)在理論上仍然不能把握工資薪金所得綜合費(fèi)用扣除的法理用意，在實(shí)踐上也不可行。因?yàn)閭€(gè)人所得稅實(shí)行綜合費(fèi)用扣除的用意在于從應(yīng)稅所得中排除沒有納稅能力的部分（最低生活費(fèi)用），從～個(gè)年度看平均工資不等于平均消費(fèi)，因?yàn)檫€有儲(chǔ)蓄因素，但較長時(shí)期看，平均工資等于平均消費(fèi)支出，儲(chǔ)蓄最終也要用于消費(fèi)，以平均工資為基礎(chǔ)確定綜合費(fèi)用扣除額同樣存在一部分有納稅能力的人不需要承擔(dān)個(gè)人所得稅義務(wù)的情況，不利于在更大范圍內(nèi)為建立和諧社會(huì)而對收入進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié)。

　　（四）以農(nóng)民工最高收入為依據(jù)

　　農(nóng)民工是我國社會(huì)中特別的社會(huì)階層，指那些沒有城市戶籍的產(chǎn)業(yè)工人、城市流動(dòng)勞動(dòng)者，農(nóng)民工現(xiàn)象是我國實(shí)行城鄉(xiāng)分治政策導(dǎo)致的特殊社會(huì)現(xiàn)象。他們在城市工作，承擔(dān)最艱苦的工作，除獲得的工資收入外，不享有社會(huì)保險(xiǎn)和城市福利，但要按獲得的貨幣工資同樣繳納個(gè)人所得稅。部分同志從這種現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以農(nóng)民工最高工資為依據(jù)確定個(gè)人所得稅的綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。在沒有社會(huì)福利（包括沒有包括醫(yī)療、退休在內(nèi)的社會(huì)保險(xiǎn)，子女在城市上學(xué)因沒有戶籍要繳納較高學(xué)費(fèi)等等）、基本工資偏低、主要靠增加勞動(dòng)強(qiáng)度和延長勞動(dòng)時(shí)間增加收入的情況下，按農(nóng)民工最高收入（實(shí)際上也不是很高，月工資一般不超過2000元）確定綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以照顧農(nóng)民工利益，讓他們能夠安居樂業(yè)。這一觀點(diǎn)值得認(rèn)真思索。但每一個(gè)經(jīng)濟(jì)工具所承擔(dān)的功能都只能是有限的，個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也不例外，要解決農(nóng)民工問題，根本的辦法在于從制度上徹底廢除“農(nóng)民工”這個(gè)群體，就是要廢除城鄉(xiāng)有別的戶籍制度、社會(huì)保險(xiǎn)制度，而不是讓綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)增加功能，如果這樣做；會(huì)因功能錯(cuò)位而導(dǎo)致問題人為復(fù)雜化。在大局（城鄉(xiāng)分治）沒有改變的情況下，出于公平起見，應(yīng)當(dāng)通過個(gè)人所得稅實(shí)施條款規(guī)定對農(nóng)民工的照顧政策，但不能在確定綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)就加入這個(gè)因素。

　　（五）以不同地區(qū)的納稅人的實(shí)際收入為依據(jù)

　　由于我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展很不平衡，不同地區(qū)之間的收入、消費(fèi)水平差距很大，有的同志因此主張工薪所得綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)當(dāng)全國統(tǒng)一，而應(yīng)當(dāng)實(shí)行地區(qū)差別，或者實(shí)行全國標(biāo)準(zhǔn)外加地方浮動(dòng)一定比例的辦法。這個(gè)觀點(diǎn)照顧了地方具體情況和地方既得利益（不少地方已經(jīng)撇開全國統(tǒng)一法規(guī)自行制定綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)），可減少制度實(shí)施阻礙。但這個(gè)辦法有違個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配包括地區(qū)收入差異的功能目標(biāo)，使越富有的地區(qū)、收入越高的人稅負(fù)反而越輕，很容易導(dǎo)致人才從落后地區(qū)流向發(fā)達(dá)地區(qū)，造成人力資源配置的扭曲。此外這個(gè)辦法過分尊重既得利益，甚至讓地方自行提高扣除標(biāo)準(zhǔn)的不合法的行為合法化，如果這樣成為慣例，這一次重新規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)也有可能再次成為無用的法律行為。以后各地再互相攀比，相應(yīng)提高扣除標(biāo)準(zhǔn)，若干年后是否再來一次提高標(biāo)準(zhǔn)以適應(yīng)各地情況，因此這種辦法無法體現(xiàn)有法必依的原則。

　　確定我國個(gè)人所得稅工資薪金所得綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的原則和方法

　　確定個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)首先當(dāng)然要依據(jù)個(gè)人所得稅的基本原理，體現(xiàn)公平和效率原則，充分吸收西方國家的經(jīng)驗(yàn)，但在我國確定個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)要比西方發(fā)達(dá)國家考慮更多的因素。除考慮個(gè)人所得稅原理外，還要注意以城鄉(xiāng)差別為主要特征的多元經(jīng)濟(jì)狀態(tài)、個(gè)人所得稅的功能定位和模式、中國現(xiàn)實(shí)文化下特殊社會(huì)環(huán)境和立法司法的習(xí)慣。

　　從原理角度看，綜合費(fèi)用扣除的目的是排除掉不反映納稅人納稅能力的收入部分，具體包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是為獲得應(yīng)稅收入而支付的必要的成本費(fèi)用（即費(fèi)用扣除），二是贍養(yǎng)納稅人本人及其家庭成員的最低生活費(fèi)用（即生計(jì)扣除）。費(fèi)用扣除方面需要考慮兩方面的問題，其一是與應(yīng)稅收入有關(guān)的費(fèi)用，可稱之為直接費(fèi)用；其二是與獲取應(yīng)稅收入沒有直接聯(lián)系，但又是進(jìn)行-收入獲取活動(dòng)所必需的各項(xiàng)開支，可稱之為間接費(fèi)用。間接費(fèi)用具體包括住房貸款利息、地方直接稅、不作抵免處理的外國稅收、意外事故損失、醫(yī)療費(fèi)用、慈善捐款、特定的雜項(xiàng)費(fèi)用、教育費(fèi)用等。在我國目前國情下，對直接費(fèi)用可不予考慮，因?yàn)楂@得工薪收入的直接成本費(fèi)用主要是從家庭到上班地點(diǎn)的交通費(fèi)用，不少單位有接送車輛、多數(shù)人騎自行車或乘坐公交車、少數(shù)人乘坐私家車，由于難以區(qū)分個(gè)人目的還是工作目的，可按照英國的做法，全部作為個(gè)人目的，在生計(jì)扣除中考慮。至于進(jìn)修、培訓(xùn)、出差等費(fèi)用在不少單位不僅完全由公費(fèi)開支，而且還帶有福利性質(zhì)（如出差兼有公費(fèi)旅游性質(zhì)），對企業(yè)單位已經(jīng)在成本中列支，如果作為個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除會(huì)產(chǎn)生重復(fù)扣除問題；對公務(wù)單位而言這些開支是由稅收支付，更不能扣除。對間接費(fèi)用，各國的做法只是允許扣除一個(gè)定額或應(yīng)稅所得的一定比例，扣除的程度取決于政策考慮。我國目前的國情是經(jīng)濟(jì)體制還在不斷改革變動(dòng)之中，情況差別很大加上納稅人眾多，分項(xiàng)列舉扣除范圍、數(shù)額或比例存在管理上的困難（例如難以識別憑據(jù)真假），因此目前宜采取全國一個(gè)定額的辦法，以后經(jīng)濟(jì)發(fā)展了、社會(huì)誠信度提高了、管理手段更加先進(jìn)了，再逐步從一個(gè)定額發(fā)展為更加適合具體情況的多個(gè)定額，最后到列舉具體項(xiàng)目規(guī)定扣除政策。這樣看來確定我國個(gè)人所得稅綜合扣除標(biāo)準(zhǔn)的核心問題在于如何確定間接費(fèi)用的具體內(nèi)容和定額、生計(jì)扣除額，在確定之后將二者相加就得出當(dāng)年的綜合費(fèi)用扣除額。而確定間接費(fèi)用內(nèi)容和生計(jì)扣除額要遵循下列原則是：

　?。ㄒ唬┮匀藶楸静⒋龠M(jìn)公益原則

　　這個(gè)原則主要適用于間接費(fèi)用內(nèi)容和定額的確定。這個(gè)原則包含三個(gè)層面的內(nèi)涵。

　　首先個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除不僅要保證納稅人的簡單再生產(chǎn)（通過生計(jì)扣除）而且要保證納稅人在更高層次上進(jìn)行人本身的再生產(chǎn)，就是要體現(xiàn)關(guān)懷納稅人健康、進(jìn)一步發(fā)揮潛能的政策精神，具體說要允許一定額度的醫(yī)療費(fèi)用扣除、教育費(fèi)用扣除。醫(yī)療費(fèi)用扣除額按醫(yī)藥費(fèi)用超過社會(huì)保險(xiǎn)支付部分的一定比例確定，醫(yī)藥費(fèi)用以中等發(fā)展水平地區(qū)中等收入水準(zhǔn)的工薪所得納稅人及其平均贍養(yǎng)人員的平均醫(yī)療費(fèi)用開支為依據(jù)。教育費(fèi)用扣除額包括家人義務(wù)教育自己支付的學(xué)雜費(fèi)一定比例、納稅人培訓(xùn)費(fèi)超過公費(fèi)支付部分一定比例，與從事職業(yè)無關(guān)的教育培訓(xùn)I費(fèi)用不能扣除，可扣除額依據(jù)通過抽樣調(diào)查統(tǒng)計(jì)獲得的全國數(shù)據(jù)確定。這里應(yīng)當(dāng)指出的是，醫(yī)療費(fèi)用、教育費(fèi)用允許稅前扣除只是體現(xiàn)國家一種人文關(guān)懷，與全額報(bào)銷概念是不同的。在扣除的制度安排中，納稅人獲得的實(shí)際好處只是與稅率相應(yīng)的一定比例，而不是扣除額的全部。假定可扣除額為100元（已經(jīng)是實(shí)際開支的一定比例），適用稅率為10％，那么納稅人獲得的實(shí)際利益只是1 0元。

　　其次，個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除要體現(xiàn)鼓勵(lì)公益事業(yè)發(fā)展的政策導(dǎo)向，應(yīng)允許納稅人對公益事業(yè)捐贈(zèng)的一定比例在稅前扣除。如果納稅人繳納稅收也是維持政府、支持公共利益的話，并假定個(gè)人所得稅作為中央稅，地方稅體系中又包括對個(gè)人課征的房地產(chǎn)稅（物業(yè)稅）、個(gè)人所得稅附征（或地方個(gè)人所得稅），那這些地方直接稅應(yīng)當(dāng)允許在稅前扣除，一方面減少重復(fù)課稅，另一方面也建立起中央稅和地方稅之間的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，有利于稅收管理。目前個(gè)人所得稅還是中央和地方共享稅，對個(gè)人自有自住房屋不征房地產(chǎn)稅（物業(yè)稅），因此還不存在地方直接稅作為扣除項(xiàng)目的問題。

　　再次，體現(xiàn)國家和納稅人相互支持精神，當(dāng)納稅人有納稅能力的情況下踴躍納稅支持國家，而當(dāng)納稅人背負(fù)債務(wù)或遭受災(zāi)害無納稅能力或納稅能力降低的情況下，國家給予扶持，形成這種關(guān)系也是稅收公平原則的重要體現(xiàn)，因此個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除應(yīng)當(dāng)包括住房（限于普通住房）貸款利息的一定比例、災(zāi)害損失超過保險(xiǎn)支付的部分的一定比例。

　　間接費(fèi)用的具體定額可根據(jù)上述內(nèi)容和有關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，考慮政策鼓勵(lì)的程度和財(cái)政承受能力，通過測算確定。在扣除方法上，最終目標(biāo)是按真實(shí)憑據(jù)分項(xiàng)扣除，但目前以致今后相當(dāng)長時(shí)期里，宜采用定額辦法，即全國確定一個(gè)平均定額。

　　（二）最低生活費(fèi)用不納稅原則

　　這是確定生計(jì)扣除額的原則。生計(jì)扣除的目的是讓納稅人在繳納個(gè)人所得稅前留足維持本人及家庭成員的基本生活需要的收入，理論上講是為了維持納稅人簡單再生產(chǎn)，而超過基本需要的收入部分均視為具有納稅能力，可根據(jù)能力大小貢獻(xiàn)一部分收入給社會(huì)用于公共產(chǎn)品的提供，綜合費(fèi)用扣除中的生計(jì)扣除額的確定應(yīng)當(dāng)以維持納稅人本人及家庭成員的最低生活費(fèi)用為基礎(chǔ)依據(jù)，而不能以平均收入、某一階層的最高收入、平均消費(fèi)支出為依據(jù)。在西方發(fā)達(dá)國家確定最低生活費(fèi)用相對比較容易，可參照社會(huì)公認(rèn)的最低生活保障水平確定，因?yàn)檫@些國家社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為平衡，地區(qū)差別、城鄉(xiāng)差別不是很大。但在我國生產(chǎn)力還比較落后，地區(qū)差別、城鄉(xiāng)差別、各階層收入差別很大，特別是還有很大一部分群眾溫飽都不能保證，最低生活保障水平（以下簡稱低保）在城市和農(nóng)村也不一樣、農(nóng)村低?；虺鞘械捅Ｒ蚋鞯亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平和財(cái)政實(shí)力差異也存在很大的差異，因此難以簡單地將一個(gè)地方的農(nóng)村低保或城市低保，或它們的平均水平作為確定最低生活費(fèi)用的依據(jù)，而需要依據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，進(jìn)行分析和選擇。

　　目前我國比較權(quán)威的關(guān)于家庭收入和消費(fèi)情況的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)當(dāng)屬《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》提供的數(shù)據(jù)。《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》分農(nóng)村和城市家庭，按抽樣調(diào)查的數(shù)據(jù)和國際統(tǒng)計(jì)慣例，做出了七個(gè)類別的劃分，即最低收入家庭、低收入家庭、中等偏下收入家庭、中等收入家庭、中等偏上收入家庭、高收入家庭，最高收入家庭，并每年提供變動(dòng)的數(shù)據(jù)。這樣從原則上就要考慮14種情況。但是我國城鄉(xiāng)差別很大，在消費(fèi)支出水平上農(nóng)村高收入家庭與城市低收入家庭差不多；在農(nóng)村還有大量群眾溫飽不能保證，還需要國家通過“低?！苯鉀Q他們的生存需要問題，因此農(nóng)村最低收入家庭或低收入家庭的消費(fèi)水平是很低的，位于生存性保障水平，不應(yīng)當(dāng)作為確定生計(jì)扣除的依據(jù)。確定最低生活費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以農(nóng)村中等收入戶的生活消費(fèi)支出為起點(diǎn)。這樣將農(nóng)村和城市綜合起來考慮，可有7種情況：

　　第一種情況，以農(nóng)村中等收入戶的生活消費(fèi)支出為依據(jù)。根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》（2005年版）提供的數(shù)據(jù)（下同），2004年農(nóng)村中等收入家庭人均生活消費(fèi)支出1951元，按照一個(gè)勞動(dòng)力贍養(yǎng)3人（含本人）計(jì)算，不應(yīng)課稅的年生計(jì)扣除額為5853元，月平均為488元，可調(diào)整為500元。由于城市贍養(yǎng)人口較少，如果按2人計(jì)算，500元扣除額意味著，每人的月生計(jì)扣除額為250元，接近于國家和地方政府確定的最低生活保障水平、城市最低收入家庭的人均消費(fèi)支出。如果真正按個(gè)人所得稅的法理課稅，在這個(gè)數(shù)額以上的人均有能力承擔(dān)個(gè)人所得稅（當(dāng)然要實(shí)行低稅政策，如只交納5%.如果按照這一種情況，確定扣除額，其征稅范圍就包括了除農(nóng)村中等收入家庭和城市最低收入家庭以外的所有家庭，其中包括城市低收入家庭。

　　第二個(gè)情況，是以城市低收入家庭的消費(fèi)支出為依據(jù)。按照《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)，2004年城市家庭的低收入戶人均年消費(fèi)支出為3942元，按一個(gè)就業(yè)者贍養(yǎng)2人（包括就業(yè)者本人）計(jì)算，年生計(jì)扣除額可定為7884元，月平均657元，可調(diào)整為700元，按照這一情況，個(gè)人所得稅的征稅范圍包括城市中偏下收入及以上家庭。在西方國家，生計(jì)扣除也是以這個(gè)社會(huì)的一般家庭最低生活費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)確定的。

　　第三種情況，以城市中等偏下家庭的消費(fèi)支出為依據(jù)。按照《中國統(tǒng)計(jì)年鑒>）的數(shù)據(jù)，2004年城市中等偏下收入家庭的人均消費(fèi)支出5096元，同樣按一個(gè)就業(yè)者贍養(yǎng)2人（包括就業(yè)者本人）計(jì)算，年生計(jì)扣除額可定為10192元，月平均849元，調(diào)整為900元。以此為依據(jù)確定扣除額或征稅門檻，意味著個(gè)人所得稅的征稅范圍包括城市中等收入及以上家庭。

　　第四種情況，以城市中等收入家庭的消費(fèi)支出為依據(jù)。按照《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)，2004年城市中等收入家庭的人均消費(fèi)支出6498元，同樣按一個(gè)就業(yè)者贍養(yǎng)2人（包括就業(yè)者本人）計(jì)算，年生計(jì)扣除額可定為12996元，月平均1083元，調(diào)整為1100元。

　　第五種情況，以城市中等偏上收入家庭的消費(fèi)支出為依據(jù)。按照《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)，2004年城市中等偏上家庭的人均消費(fèi)支出8346元，同樣按一個(gè)就業(yè)者贍養(yǎng)2人（包括就業(yè)者本人）計(jì)算，年生計(jì)扣除額可定為16692元，月平均1391元，調(diào)整為1400元。

　　第六種情況，以城市高收入家庭的消費(fèi)支出為依據(jù)。按照《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)，2004年城市高收入家庭的人均消費(fèi)支出10749元，同樣按一個(gè)就業(yè)者贍養(yǎng)2人（包括就業(yè)者本人）計(jì)算，年生計(jì)扣除額可定為21498元，月平均1791.5元，調(diào)整為1800元。

　　第七種情況，以城市最高收入家庭的消費(fèi)支出為依據(jù)。按照《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)，2004年城市最高收入家庭的人均消費(fèi)支出16842元，同樣按一個(gè)就業(yè)者贍養(yǎng)2人（包括就業(yè)者本人）計(jì)算，年生計(jì)扣除額可定為33684元，月平均2804元，調(diào)整為3000元。

　　綜上所述，排除掉第一種情況，不考慮對城市低收入家庭征收個(gè)人所得稅，那么我國個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除中的生計(jì)扣除額至少應(yīng)為月700元（2004年的數(shù)據(jù)，以后年度可根據(jù)物價(jià)變動(dòng)和消費(fèi)支出變化情況變動(dòng)），具體確定那一檔扣除額還取決于個(gè)人所得稅的功能定位。

　?。ㄈ┌l(fā)揮個(gè)人所得稅財(cái)政功能和調(diào)節(jié)功能雙重作用

　　生計(jì)扣除額的確定還與個(gè)人所得稅功能地位有關(guān)。個(gè)人所得稅具有兩大功能，其一作為獲得財(cái)政收入的一個(gè)手段，可稱之為財(cái)政性功能；其二作為調(diào)節(jié)收入分配的杠桿，可稱之為調(diào)節(jié)性功能。如果個(gè)人所得稅主要承擔(dān)財(cái)政性功能，那么其生計(jì)扣除額可定得低一些，讓具有納稅能力的多數(shù)工薪階層人士成為納稅人。如果個(gè)人所得稅主要承擔(dān)對高收入者的調(diào)節(jié)作用，那么應(yīng)當(dāng)將生計(jì)扣除額定得高一些，使多數(shù)工薪所得者不被征稅。按照上述計(jì)算結(jié)果，可由如下幾種選擇：

　　第一種選擇，個(gè)人所得稅定位以財(cái)政功能為主，課稅范圍覆蓋城市中等偏下收入家庭及以上（即排除一般農(nóng)戶和城市低收入家庭），按2004年的數(shù)據(jù)月生計(jì)扣除額可定為700元。

　　第二種選擇，個(gè)人所得稅定位為履行財(cái)政和調(diào)節(jié)雙重功能，課稅范圍覆蓋城市中等收入家庭及以上，月生計(jì)扣除額可設(shè)定為900元。

　　第三種選擇，個(gè)人所得稅定位為履行調(diào)節(jié)和財(cái)政雙重功能，課稅范圍覆蓋城市中等偏上收入家庭及以上，月生計(jì)扣除額可設(shè)定為1100元。

　　第四種選擇，個(gè)人所得稅定位為以履行調(diào)節(jié)功能為主兼顧財(cái)政功能，課稅主要針對城市高收入家庭及以上，月生計(jì)扣除額可設(shè)定為1400元。

　　第五種選擇，個(gè)人所得稅定位為以履行調(diào)節(jié)功能為主，課稅主要針對城市最高收入家庭及以上，月生計(jì)扣除額可設(shè)定為1800元。

　　第六種選擇，個(gè)人所得稅定位為特別稅種，課稅主要針對少數(shù)收入特高的階層，月生計(jì)扣除額可設(shè)定為3000元。

　　匯總列表如下：

　　上一世紀(jì)八十年代創(chuàng)設(shè)個(gè)人所得稅初始，主要針對外籍在華工作的高薪人士，屬于第六種選擇。但隨著我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展和工資水平的普遍提高，個(gè)人所得稅雖然占國家全部財(cái)政收入的比例還不是很高，但已經(jīng)成為地方第二大稅種，財(cái)政功能越來越重要。隨著人民逐步富裕，納稅能力提高，個(gè)人所得稅功能應(yīng)當(dāng)從第六種選擇，先轉(zhuǎn)變?yōu)榈谌N選擇，然后經(jīng)過相當(dāng)長的時(shí)間轉(zhuǎn)變?yōu)榈诙N選擇，最終轉(zhuǎn)變?yōu)榈谝环N選擇，使個(gè)人所得稅成為承擔(dān)財(cái)政功能為主的稅種，同時(shí)通過稅率制度的合理安排和稅款的定向使用，讓個(gè)人所得稅發(fā)揮更大調(diào)節(jié)作用。因?yàn)橥ㄟ^收入和支出聯(lián)動(dòng)的制度安排（即個(gè)人所得稅稅款的定向使用），通過對相當(dāng)多有負(fù)擔(dān)能力的納稅人課征稅負(fù)不重的個(gè)人所得稅（廣稅基低稅率，例如擴(kuò)大5％這一檔稅率的適用范圍），積少成多，然后通過專項(xiàng)支出或提供必要公共產(chǎn)品的辦法，轉(zhuǎn)移給低收入家庭，可以在更大范圍內(nèi)調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)福利增進(jìn)的目標(biāo)；也有利于培養(yǎng)人民納稅（承擔(dān)義務(wù)）、關(guān)心稅款使用（履行民主職責(zé)）的現(xiàn)代民主意識；便于稅制的進(jìn)一步改革，逐步提高所得稅比重、降低間接稅比重，減少間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)的效率損失，同時(shí)有利于增加財(cái)政透明度。個(gè)人所得稅的公平根本上還不是稅率高低或征稅與否的問題，而是征稅以后稅款用在何處的問題，如果稅款真正體現(xiàn)取之于民用之于民，只要稅率適度，征稅廣一點(diǎn)、不會(huì)有大礙，而且還會(huì)因?yàn)檎{(diào)節(jié)了收入分配、改善了公共設(shè)施和社會(huì)環(huán)境，出現(xiàn)和諧社會(huì)局面而起有益作用。

　　總之，我國個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定要考慮間接費(fèi)用扣除和生計(jì)扣除兩個(gè)方面，將兩個(gè)方面的數(shù)據(jù)加總。為了適應(yīng)物價(jià)水平和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化情況，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行指數(shù)化，每年一定在國家預(yù)算案中公布。并且為了防止越富有的地區(qū)納稅越輕、稅負(fù)差別導(dǎo)致人才逆向流動(dòng)（即從不發(fā)達(dá)地區(qū)向發(fā)達(dá)地區(qū)流動(dòng)），綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)全國統(tǒng)一，不宜實(shí)行基本額加各地浮動(dòng)的辦法，更應(yīng)防止各地自行規(guī)定扣除額的行為。