與其它流轉(zhuǎn)稅相比，增值稅里有公平、中性、稅不重征、普遍征收的突出特點(diǎn)，稅不重征是其他流轉(zhuǎn)稅所不具有的，各國(guó)政府也在實(shí)踐中將重征稅減小到最低限度，但在稅制易體設(shè)計(jì)易實(shí)施中，由于各國(guó)采用增值稅具體背影不一、稅制結(jié)構(gòu)不一，而且各國(guó)增值稅制在技術(shù)結(jié)問上仍存在較大的差易，所以說不重征就不能完全實(shí)現(xiàn)，實(shí)踐與理論的差距就不可避免。本文從我國(guó)實(shí)行增值稅的具體實(shí)踐出發(fā)，對(duì)我國(guó)增值稅中重復(fù)征稅現(xiàn)象進(jìn)行一番分析。

　　我國(guó)增值稅中存在的重復(fù)征稅

　　我國(guó)現(xiàn)行增值稅與理論上的增值稅存在差距，與國(guó)際上主流增值稅也存在差距，最為突出的就是存在更多的重復(fù)征稅，這是與稅收公平、效率、中性原則相違背的，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1、類型差異型重復(fù)征稅。由于我國(guó)實(shí)行生產(chǎn)型增值稅使投入要素抵扣范圍縮小，商品計(jì)稅的增值額變大，稅基加寬，由于資本性貨物不能抵扣，納稅人在資本投入的，資本所耗進(jìn)頂稅成了產(chǎn)品成本的一部分，最終也構(gòu)成了價(jià)格的組成部分不能抵扣的進(jìn)頂都使稅負(fù)加重，這突出體現(xiàn)在于高新技術(shù)企業(yè)之中。由于高新技術(shù)企業(yè)的資本有機(jī)問成高，產(chǎn)品中相對(duì)較高的折舊費(fèi)用得不到抵扣，這部分稅額便資本化為固定資產(chǎn)價(jià)值的一現(xiàn)分，并且分期轉(zhuǎn)移到貨物的價(jià)值中去，該貨物的銷項(xiàng)稅額中還包含一部分購進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅，貨物流始次數(shù)越多，對(duì)已征稅款的巨復(fù)征稅就越嚴(yán)重。

　　2、稅率差異型重復(fù)征稅。消除行政管理征稅的必要條件之一就是實(shí)行單一稅率，而目前世界上實(shí)行單一稅率的國(guó)家占多數(shù)，其次是采用雙稅率的國(guó)家，采用三個(gè)以上稅率的國(guó)家較少，而且稅率的檔次呈減少趨勢(shì)。但我國(guó)采用的是多檔稅率，有17%、13％、0以及6%、4%兩檔征收率，抵扣稅率有4%、6%、7%、10%、13%、17%.稅率差異導(dǎo)致的重復(fù)征稅主要體現(xiàn)在一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間，小規(guī)模納稅人的稅員往往高于一般納稅人，只有一般納稅人的貨物增值率達(dá)到63.82%，一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅員才相同，低于此增值率時(shí)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，因?yàn)樾∫?guī)模納稅人沒有進(jìn)頂稅金抵扣。一般納稅人也同樣存在稅率差異導(dǎo)致的行政重復(fù)征稅。如果納稅人購進(jìn)貨物適用免稅統(tǒng)低稅率，銷售貨物適用基本稅率，則這些購進(jìn)貨物在新貨物售價(jià)中將被視為增值額重復(fù)計(jì)算征稅。

　　3、技術(shù)型重復(fù)征稅。增值稅是一種技術(shù)要求高的稅種，因?yàn)閼{票抵扣稅款，無票就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這使得抵扣聯(lián)發(fā)票在整個(gè)征稅環(huán)節(jié)顯得極其重要，但在實(shí)踐中有些行業(yè)還不能完全有抵扣聯(lián)進(jìn)行稅款抵扣，這樣，貨物或勞務(wù)的實(shí)際增值就與發(fā)票增值不一致，導(dǎo)致銷貨發(fā)票與進(jìn)貨發(fā)票的差額大于實(shí)際增值，此時(shí)重復(fù)征稅就不可避免了。這主要體現(xiàn)在當(dāng)動(dòng)的自然資源的采掘中、高附加值和部分基礎(chǔ)工業(yè)等行業(yè)中，如煤炭、石油、天然氣、礦業(yè)、沙土等。因?yàn)閺拇笞匀恢腥〉?，不能獲得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣聯(lián)，就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，那么，抵扣稅款就明顯變小，稅負(fù)加重，重復(fù)征稅就不可避免了。①而我國(guó)鑒于這種原因，對(duì)這些行業(yè)多采用簡(jiǎn)易征收辦法或定額征收。

　　4、政策型重重征稅。稅收是國(guó)家宏觀調(diào)控的杠桿，國(guó)家往往根據(jù)不同時(shí)期產(chǎn)業(yè)政策的需要進(jìn)行稅收政策調(diào)整來保持經(jīng)濟(jì)持續(xù)地發(fā)展。如我國(guó)曾將出口退稅率調(diào)低，使出口產(chǎn)品不能完全以不含稅價(jià)格參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。這就不符合征多少退多少、不征不退的出口退稅原則。這種重復(fù)征稅完全是由政策調(diào)整所致。又如：價(jià)外費(fèi)用中代收代墊款要作價(jià)外費(fèi)用計(jì)提銷項(xiàng)稅金，但有些非受益性代收款（如汽車維修行業(yè)代收的年檢費(fèi)，手機(jī)銷售行業(yè)代收電信部門的入網(wǎng)費(fèi)等）就因?yàn)闊o抵扣稅（多數(shù)是征收營(yíng)業(yè)都不可能取得專用發(fā)票），就必然導(dǎo)致重復(fù)征稅。再如廢品、下腳料的出售也同樣存在重復(fù)征稅，因?yàn)閺U品的過項(xiàng)稅金已作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出不予抵扣。銷售自己使用過的游艇、摩托車、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車，依照6%的征收率計(jì)算繳納增值稅，因?yàn)榇巳咭话阕鳛楣潭ㄙY產(chǎn)在購進(jìn)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅不予抵扣，而在銷售時(shí)又要交稅，明顯重復(fù)征稅。

　　5.稅種差異型重復(fù)征稅。我國(guó)增值稅中有對(duì)混合銷售和兼營(yíng)業(yè)務(wù)征稅的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅中也存在對(duì)混合銷售和兼營(yíng)業(yè)務(wù)征稅的規(guī)定。因?yàn)橐匀耸仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)、零售為主的納稅人，其涉及的混合銷售行為應(yīng)一并征收增值稅。但是，當(dāng)對(duì)該項(xiàng)混合銷售行為征收增值稅時(shí)，對(duì)其中的營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目因?yàn)闊o增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣而稅負(fù)加重。例如，對(duì)工業(yè)企業(yè)的運(yùn)輸行為按照17%征收增值稅，這同繳納營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸企業(yè)相比，工業(yè)企業(yè)的運(yùn)輸收入因適用17%的增值稅稅率且無進(jìn)項(xiàng)抵扣而比運(yùn)輸企業(yè)適用3%的營(yíng)業(yè)稅率稅負(fù)明顯偏重。對(duì)從事計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)銷售繳納增值稅的公司，同從事軟件所有權(quán)或?qū)＠麢?quán)轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)相比，因?yàn)楹笳呃U納營(yíng)業(yè)稅使得前者得不到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣而稅負(fù)明顯加重，這主要因?yàn)樵鲋刀愇磳?shí)行普遍征收引起的。

　　重復(fù)征稅帶來的影響

　　稅不重征是增值稅優(yōu)點(diǎn)和突出特點(diǎn)，也就是為了克服流轉(zhuǎn)稅多環(huán)節(jié)存在重復(fù)征稅才有增稅的誕生。但世界上實(shí)行增值稅的國(guó)家都不能完全克服重復(fù)征稅，實(shí)踐與理論上完美還有一段距離，并且重復(fù)征稅程度的大小給經(jīng)濟(jì)發(fā)展、商品生產(chǎn)、制造、流通、消費(fèi)帶來不良影響程度不一樣，重復(fù)稅越嚴(yán)重給經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)面影響就越大。

　　1、違背了公平原則。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要來法制的公平與完整，法律首先要為市場(chǎng)的主體創(chuàng)造一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境和公平競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)會(huì)，使國(guó)家通過稅收來參與社會(huì)產(chǎn)品分配時(shí)，能公平、公正，既要橫向公平也要縱向公平。但在技術(shù)性重復(fù)征稅中，同一行業(yè)在采掘與加工、流通環(huán)節(jié)的稅負(fù)就遠(yuǎn)不一樣，采掘環(huán)節(jié)的稅負(fù)就相同重于理論上稅負(fù)，使采掘業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。

　　2、違背了效率原則。在自由競(jìng)爭(zhēng)幣場(chǎng)中，生產(chǎn)者按照市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整其產(chǎn)量，直到邊際成本與價(jià)格相等，生產(chǎn)者可以獲取最大利潤(rùn)。消費(fèi)者按照市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整其購買量，直到邊際效用與價(jià)格相等，消費(fèi)者可得到最大效用。因此，價(jià)格信號(hào)所引導(dǎo)的產(chǎn)量能夠使消費(fèi)者得到最大滿足，資源可以得到最有效的利用。但稅收造成了價(jià)格的扭曲，使生產(chǎn)者得到的價(jià)格低于消費(fèi)者支付的價(jià)格，這樣，價(jià)格便不能真實(shí)反映邊際成本和邊際效用，損害了價(jià)格作為引導(dǎo)資源有效配置的信號(hào)作用，造成了額外的經(jīng)濟(jì)效率損失——即稅收的額外負(fù)擔(dān)。增值稅會(huì)造成效率損失，因?yàn)樗淖兞松唐返南鄬?duì)價(jià)格，這是由增值說具有稅員轉(zhuǎn)嫁性決定的，并且重復(fù)征稅越嚴(yán)重，轉(zhuǎn)嫁程度就地高，效率損失就越大，增值稅就越不能保持稅收中性，其對(duì)納稅人的經(jīng)營(yíng)決策，投資方向影響就越大。

　　3、違背我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。我國(guó)務(wù)教基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新投術(shù)產(chǎn)業(yè)的資本有機(jī)構(gòu)成較高，生產(chǎn)型增值稅帶來的重量征稅使該部分產(chǎn)業(yè)稅負(fù)加重，這一點(diǎn)已經(jīng)從石油、礦產(chǎn)品、電力、熱力行業(yè)調(diào)查中得到證實(shí)。從區(qū)域經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)來看，以原材料為主要供應(yīng)地的內(nèi)陸地區(qū)的企業(yè)，一般屬于資本有機(jī)構(gòu)成高的資金密集型，而沿滿一些省份以加工工業(yè)為主，一般屬于勞動(dòng)密集型，二者稅員不平衡使中西部地區(qū)與沿海地區(qū)差距進(jìn)一步擴(kuò)大。從技術(shù)角度看，轉(zhuǎn)讓技術(shù)屬于無形資產(chǎn)范疇繳納營(yíng)業(yè)稅，購買無形資產(chǎn)就無法得到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，從客觀上限制了企業(yè)加大技術(shù)開發(fā)方面的資金投入，也限制了高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。

　　4、不利于中小企業(yè)的發(fā)展和社會(huì)投資。在稅率差異導(dǎo)致的重復(fù)征稅中，客易造成中小企業(yè)的稅負(fù)重于大型企業(yè)，尤其小規(guī)模納稅人往往重于一般納稅人，而且資本品進(jìn)項(xiàng)稅金不允許抵扣，影響企業(yè)的固定資產(chǎn)投資積極性，這與我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期的發(fā)展策略不相吻合，不利于中小企業(yè)的發(fā)展壯大，至不利于治理當(dāng)前的通貨緊縮。

　　5、稅款流失加重。重復(fù)征稅使納稅人稅員過重，這使他們避稅、偷稅的心理加強(qiáng)，而目也使市場(chǎng)主體轉(zhuǎn)向重復(fù)征稅少、稅員經(jīng)而且合理的行業(yè)，因此，“兩稅”收入占GDP比重連年下降就勢(shì)在必然。

　　減少重復(fù)征稅的建議

　　1、改生產(chǎn)型增值稅為消費(fèi)型增值稅。我因?qū)嵭猩a(chǎn)型增值稅，使廠房、機(jī)器、設(shè)備籌資本性貨物在投入生產(chǎn)使用時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅企不能抵扣，這樣產(chǎn)品的價(jià)值增值中批包含了資本性貨物的耗損——固定資產(chǎn)折舊，使產(chǎn)品增值增大——增值額中既包括活勞動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值也包含固定資產(chǎn)折舊，所以在消費(fèi)型、收入型、生產(chǎn)型增值稅中，生產(chǎn)型增值稅的重復(fù)征稅問題是與生俱有的。在當(dāng)前出口不利、國(guó)內(nèi)有效需求不足的形勢(shì)下，改生產(chǎn)型增值稅為消費(fèi)型增值稅更有迫切性和很大的現(xiàn)實(shí)意義，可以加快企業(yè)的固定資產(chǎn)的更新改造，有利于高新技術(shù)走業(yè)進(jìn)行技術(shù)投入和創(chuàng)新。

　　2、簡(jiǎn)化稅率、公平對(duì)待。當(dāng)前征稅率有17%、13%、0，另外還有6%和4%的征收容，抵扣稅率有4%、6%、7%、10％、13%、17%，稅率單一化是增值稅稅不重征的必要條件之一，世界上絕大多數(shù)國(guó)家實(shí)行一檔稅率或兩檔稅率，而我國(guó)增值稅稅率不僅沒有向一檔稅率發(fā)展，反而向多檔化方面邁進(jìn)，這不僅不能消除稅率不單一帶來的重復(fù)征稅，而且使重復(fù)征稅變得嚴(yán)重，也使稅制本身更復(fù)雜化，因此，要進(jìn)一步合并簡(jiǎn)化稅率，縮小小規(guī)模納稅人的比重，降低一般納稅人認(rèn)定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范中小型企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，使中小企業(yè)與大型企業(yè)、個(gè)體私營(yíng)企業(yè)與國(guó)有企業(yè)平等的享受一般納稅人的公平待遇。

　　3.擴(kuò)大征收范圍，實(shí)行普遍征收。我國(guó)對(duì)商品貨物已普通實(shí)行增值稅，而對(duì)勞務(wù)只有加工修理、修配買行增值稅，也是世界上未實(shí)行商品勞務(wù)普遍征收的少數(shù)國(guó)家之一，這不僅使實(shí)行增值稅的納稅人和實(shí)行營(yíng)業(yè)稅的納稅人不能受到公平對(duì)待，也使得實(shí)行增值稅行業(yè)與實(shí)行營(yíng)業(yè)稅行業(yè)交叉或關(guān)聯(lián)性強(qiáng)的企業(yè)稅負(fù)加重，重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重，如果實(shí)行對(duì)勞務(wù)也征收增值稅，這必將使財(cái)政收入增加，也使重復(fù)征稅程度和范圍大大縮小。

　　4、政策穩(wěn)定，規(guī)范操作。增值稅的鏈條連續(xù)性要求政策必須保持穩(wěn)定，所有的規(guī)定要保持習(xí)操作性。例如出口退稅率要保持徹底退稅的幅度，保證商品以徹底不含稅價(jià)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，征收率、抵扣率要保持連續(xù)穩(wěn)定，對(duì)一些因技術(shù)和政策導(dǎo)致的重復(fù)征稅，要按照中性、穩(wěn)定的原則加以消除。