摘要：個(gè)人所得稅是我國稅收中的重要稅種。目前的費(fèi)用扣除規(guī)定粗放、簡單，不利于個(gè)人所得稅公平作用的發(fā)揮。因此個(gè)人所得稅改革可以從規(guī)范費(fèi)用扣除制度出發(fā)，參照20世紀(jì)80年代以來一些發(fā)達(dá)國家對(duì)低收入者采取“標(biāo)準(zhǔn)扣除”、“寬免”的辦法，通過科學(xué)測算，健全個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度，選擇以家庭為納稅單位，力爭做到相同收入的家庭納各自相當(dāng)?shù)亩?，更好地體現(xiàn)稅收的公平原則。

　　關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅改革；費(fèi)用扣除；調(diào)節(jié)收入分配；公平原則

　　一、在不同的經(jīng)濟(jì)體制下，財(cái)政調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的主要手段有所不同。市場經(jīng)濟(jì)體制下調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的主要手段是稅收，即對(duì)個(gè)人所得征收所得稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅等，屬于國民收入再分配范疇。我國自1980年開征個(gè)人所得稅以來，個(gè)人所得稅收入逐年增長，由1994年的72.67億元，增加到2000年的660億元，6年凈增加587.33億元，增長808.21%，年均增長134.70%；由1994年占稅收收入總額的1.42%，增加到2000年占稅收收入總額的5.21%.個(gè)人所得稅正逐漸成為我國一個(gè)越來越重要的稅種。

　　通常實(shí)施和執(zhí)行稅收政策的目的有二：其一是增加財(cái)政收入以供政府運(yùn)轉(zhuǎn)，其二是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會(huì)目標(biāo)，即實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)及社會(huì)成員的公平。馬克思在談到資本主義社會(huì)稅收的情況時(shí)就指出：“賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而不是其他任何東西?！枚愂且圆煌鐣?huì)階層的不同收入來源為前提”（1）。江澤民同志在十五大的報(bào)告中也指出：“調(diào)節(jié)過高收入，完善個(gè)人所得稅制……規(guī)范收入分配，使收入差距趨于合理，防止兩極分化”。這就說明，在我國征收個(gè)人所得稅，除了像其他稅收一樣，為國家增加收入，增強(qiáng)“政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”外，主要在于以“不同收入來源為前提”，“規(guī)范收入分配”，從而達(dá)到“調(diào)節(jié)過高收入”，“使收入差距趨于合理”的目的?？梢姡谖覈壳暗纳鐣?huì)經(jīng)濟(jì)條件下，個(gè)人所得稅的重要任務(wù)在于調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。

　　二、公平，是一個(gè)主觀色彩較濃厚的概念，因?yàn)樗婕暗絻r(jià)值判斷問題。歷史上曾經(jīng)存在四種較有代表性的公平觀，即平均主義、羅爾斯主義、功利主義和市場導(dǎo)向的公平觀。我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及歷史文化傳統(tǒng)，決定了具有客觀性的公平觀是一種能綜合體現(xiàn)“平等生存權(quán)”和“等量貢獻(xiàn)獲得等量報(bào)酬”的平等觀。這種平等觀既不是平均主義的，也不是市場導(dǎo)向的公平觀。

　　平等生存權(quán)是現(xiàn)代社會(huì)中每個(gè)社會(huì)成員應(yīng)當(dāng)擁有的權(quán)利，而且這種權(quán)利要真實(shí)地體現(xiàn)在每個(gè)成員對(duì)基本生存資料的擁有上。而基本生存資料的標(biāo)準(zhǔn)是可以變化的，尤其是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和生活水平的提高，基本生存資料的標(biāo)準(zhǔn)也不斷提高。

　　而等量貢獻(xiàn)獲得等量報(bào)酬是在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下體現(xiàn)收入分配公平的另一個(gè)重要方面，它主要是從激勵(lì)角度來體現(xiàn)公平。據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)：我國個(gè)人所得稅的來源近九成來自工薪階層、個(gè)體戶所繳稅款。2000年，來自于工薪所得、個(gè)體工商戶經(jīng)營所得和銀行利息所得三個(gè)項(xiàng)目的個(gè)人所得稅，合計(jì)分別占個(gè)人所得稅總收入42.86%、20.12%和28.27%，占個(gè)人所得稅的總收入的91.68%，而來自其他的個(gè)人所得稅還不足其總收入的10%（2）。難怪有人說：個(gè)人所得稅只管住了工薪階層，管不住“新生貴族”，更管不住那些“灰色收入”、“尋租收入”。這就說明，我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制在很大程度上未能得到充分貫徹“等量貢獻(xiàn)獲得等量報(bào)酬”這一公平原則。

　　那么，“平等生存權(quán)”這一公平原則是否在我國的個(gè)人所得稅制中得到體現(xiàn)了呢？我國近幾年社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展很快，居民、職工工資也增長很快。據(jù)統(tǒng)計(jì)，職工年平均工資：1993年國有單位為3532元，城鎮(zhèn)集體單位為2592元，其他單位為4966元；2000年國有單位為9552元，城鎮(zhèn)集體單位為6262元，其他單位為10984元（3）。雖然平均貨幣工資增長達(dá)兩倍多，但同期物價(jià)水平也上漲37.8%，個(gè)人生活費(fèi)支出也逐年上升。

　　而且，近年來我國已推出住房制度、醫(yī)療制度、社會(huì)保障制度、教育制度等多項(xiàng)改革措施，使得我國個(gè)人的基本生存資料不僅包含衣、食，而且還要包含住、行、教育等諸多方面。但是，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，自1994年以來一直未變（對(duì)我國居民取得的工資、薪金所得稅起征點(diǎn)每月定額800元；對(duì)外國居民和中國非居民每月定額4000元；對(duì)其他所得采取定額800元或定率20%扣除費(fèi)用）。這樣一來，很多中等收入的職工、甚至較低收入者也要被征收個(gè)人所得稅，職工增加的工資相當(dāng)一部分用在了繳納個(gè)人所得稅上。

　　個(gè)人所得稅采用超額累進(jìn)稅率。從縱向上看，超額累進(jìn)稅率意味著收入越高，適用的稅率越高。這看起來十分公平，因?yàn)槎愂照魇盏脑瓌t就是納稅能力越強(qiáng)，則稅收越多。但如前所述，目前的個(gè)人所得稅所采用的單一、簡單的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，并沒有考慮個(gè)人具體的負(fù)擔(dān)能力，如老人的贍養(yǎng)費(fèi)用、子女的教育費(fèi)用、夫婦一方工作單獨(dú)負(fù)擔(dān)家庭費(fèi)用等情況。舉例而言，有相同收入的二人，其中一人需要撫養(yǎng)一個(gè)小孩，那么他的平均收入就只相當(dāng)于另一個(gè)人的二分之一。但根據(jù)目前的個(gè)人所得稅政策，他們將要支付等額的所得稅。因此，實(shí)際上他們所面臨的就不是超額累進(jìn)稅而是比例稅了。馬克思說過：“試問按公道來說，能不能指望一個(gè)每天賺一角二分錢的人繳納一分錢和每天賺十二塊錢的繳納一元錢那么容易？按比例來說，他們每人都交出了自己收入中的同樣一分，但是這一捐稅對(duì)他們的生活需要的影響，程度卻完全不同?！保?）因此，按現(xiàn)行的個(gè)人所得稅這一費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)扣除后的征收，并不能實(shí)現(xiàn)納稅能力越高納稅越多這一目的，造成了事實(shí)上的橫向不公平，有違稅收公平的量能負(fù)擔(dān)原則。所謂量能負(fù)擔(dān)原則，即是指對(duì)于兩個(gè)收入相同的納稅人來說，由于財(cái)富積累的不同、各自家庭狀況的不同，造成各自負(fù)稅能力的差別，從而要求各自適應(yīng)有差別的稅收政策。

　　由此可見，目前的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的簡單規(guī)定，忽略了納稅人的自然狀況，如婚否、子女等家庭狀況，使得個(gè)人所得稅偏離了其調(diào)節(jié)收入分配，特別是調(diào)節(jié)過高收入的本意，有悖于“平等生存權(quán)”這一社會(huì)公平原則。因此，個(gè)人所得稅的改革，不應(yīng)只糾纏于起征點(diǎn)的高低，而應(yīng)建立一個(gè)全面細(xì)致的費(fèi)用扣除制度。

　　第一，個(gè)人所得稅的特點(diǎn)是對(duì)純收入征稅，因此在確定個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象（或征稅范圍）之后，還必須按照國際通行的辦法，從個(gè)人收入總額（或各種毛收入）中，扣除各項(xiàng)成本費(fèi)用以及贍養(yǎng)納稅人本人及其家屬的生計(jì)費(fèi)用和其他必要的費(fèi)用，僅就扣除費(fèi)用后的余額征稅。個(gè)人在取得各項(xiàng)收入時(shí)，總要發(fā)生相應(yīng)的耗費(fèi)和支出，而且有些收入項(xiàng)目，其收入數(shù)額的多少與支付相應(yīng)的費(fèi)用的多少又有內(nèi)在聯(lián)系，往往是收入數(shù)額大者，支付的費(fèi)用也多，而收入數(shù)額小者支付的費(fèi)用也少。因此，在征收個(gè)人所得稅時(shí)，就應(yīng)該承認(rèn)個(gè)人為取得收入所花費(fèi)的必要耗費(fèi)和支出，并準(zhǔn)予從總收入中扣除。

　　第二，個(gè)人在生活中還有一些必要的生活支出（如維持人的再生產(chǎn)支出），也應(yīng)根據(jù)不同情況加以扣除。馬克思在談到勞動(dòng)力的價(jià)值時(shí)指出，工資是勞動(dòng)力價(jià)值或價(jià)格的轉(zhuǎn)化形態(tài)，必須保證勞動(dòng)力的簡單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)，“因此，生產(chǎn)勞動(dòng)力所必需的生活資料的總和，要包括工人的補(bǔ)充者即工人子女的生活資料，只有這樣，這種特殊商品所有者的種族才能在商品市場上永遠(yuǎn)延續(xù)下去?！保?）而在社會(huì)主義社會(huì)中，就不能光以滿足生存需要和一般“種的繁殖”為標(biāo)準(zhǔn)，還要滿足享受和發(fā)展的需要，要不斷提高消費(fèi)層次和質(zhì)量。

　　因此，確定個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的意義在于對(duì)納稅人的毛所得中排除掉不反映其納稅能力的部分，而保留能反映其納稅能力的部分，然后據(jù)以征稅。概括起來，個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除不僅包括與獲取所得直接有關(guān)的費(fèi)用，而且包括與獲取所得活動(dòng)沒有直接聯(lián)系但又是進(jìn)行獲取所得活動(dòng)所必需的生活開支。這些費(fèi)用均是納稅人進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和維持勞動(dòng)力再生產(chǎn)所必需的，如果不給予相應(yīng)的扣除，就要影響個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營積極性和工作的積極性。對(duì)這部分費(fèi)用，世界各國在征收個(gè)人所得稅時(shí)都是允許扣除的。如美國，可從所得總額中扣除的項(xiàng)目至少包括不予列計(jì)項(xiàng)目、費(fèi)用開支、扣除項(xiàng)目、個(gè)人寬免額等四大類。在其他國家，扣除項(xiàng)目多少不一，但均作為一個(gè)要素存在。而且，稅前扣除和列支是個(gè)人所得稅制的重要組成部分，通過這一要素，可以實(shí)現(xiàn)政府公平分配的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)。

　　三、20世紀(jì)80年代以來，一些發(fā)達(dá)國家進(jìn)行的個(gè)人所得稅改革，主要內(nèi)容就是根據(jù)居民收入水平和物價(jià)水平的提高，對(duì)低收入者采取“標(biāo)準(zhǔn)扣除”和“寬免”的辦法，較好地體現(xiàn)了平等生存權(quán)這一公平原則。例如，荷蘭的個(gè)人所得稅扣減項(xiàng)目主要有老年準(zhǔn)備金增加、獨(dú)立勞動(dòng)者扣減、企業(yè)輔助扣減、個(gè)人義務(wù)（特殊支出）、例外支出、可扣除的饋贈(zèng)等項(xiàng)。此外還包含個(gè)人折扣。個(gè)人折扣在納稅前從總的凈收入中扣除，折扣程度由納稅人所處的稅收等級(jí)決定，并考慮個(gè)人環(huán)境。起征點(diǎn)優(yōu)惠為7102荷蘭盾；對(duì)有無收入的配偶或伴侶的已婚納稅人或獨(dú)身的納稅人，優(yōu)惠為14204荷蘭盾；有孩子的單親家庭為12784荷蘭盾，如果這些孩子的父（或母）是受雇傭而獲得報(bào)酬的，這個(gè)金額最多還可增加5682荷蘭盾；65歲以上老人可增加923荷蘭盾。法國個(gè)人所得稅稅法規(guī)定的免稅所得包括就業(yè)津貼、家庭津貼、工傷事故的賠償和戰(zhàn)爭犧牲者的撫恤金、終身養(yǎng)老金、榮譽(yù)勛章及軍人勛章津貼，對(duì)慈善機(jī)構(gòu)捐款等。加拿大從2001年起在個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除中增加教育費(fèi)的扣除，從每月200元與60元，分別增為400元與120元；對(duì)傷殘的稅收扣除從4293元增加至6000元；增加子女照顧費(fèi)與年老體弱贍養(yǎng)費(fèi)的稅收扣除，從2386元增加到3500元。德國1990年擴(kuò)大了個(gè)人收入中的免稅部分，對(duì)未婚和已婚者個(gè)別收入中的基本免稅額及子女免稅額部分都作了不同程度的提高。韓國的個(gè)人所得稅規(guī)定：家庭成員中有65歲以上的老人或殘疾人，以及只有一個(gè)6歲兒童的，可享受附加扣除。從這些國家的個(gè)人所得稅改革措施來看，目的就是使得數(shù)以百萬計(jì)的中、低收入者，免除個(gè)人所得稅，使個(gè)人所得稅更符合保護(hù)窮人、調(diào)節(jié)富人的良稅性質(zhì)。

　　綜上所述，我國的個(gè)人所得稅制度改革，應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：

　　首先，要采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式。目前世界上普遍實(shí)行的是綜合所得稅制或混合所得稅制，如美國、加拿大、澳大利亞等國普遍采用綜合所得稅制。我國的分類課稅模式存在著既缺乏彈性又加大了征稅成本的弊端，但在目前要完全放棄分類所得課稅模式也不現(xiàn)實(shí)，會(huì)加劇稅源失控，稅收流失。因此，建議我國個(gè)人所得稅制采用綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅制，按照不同所得進(jìn)行合理分類：屬于投資性的、沒有費(fèi)用扣除的應(yīng)稅項(xiàng)目，如利息、股息、紅利所得、股票轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得宜分類所得征稅；屬于勞動(dòng)報(bào)酬所得和費(fèi)用扣除的應(yīng)稅項(xiàng)目，如工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、生產(chǎn)經(jīng)營、承包承租、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等項(xiàng)目，宜實(shí)行綜合征收。

　　其次，通過科學(xué)測算，健全個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度：一是為取得收入所必須支付的有關(guān)費(fèi)用，二是維持勞動(dòng)力簡單再生產(chǎn)的“生計(jì)費(fèi)”，這部分費(fèi)用應(yīng)根據(jù)納稅人贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小等進(jìn)行扣除。具體而言，可以設(shè)想為：隨著我國個(gè)人收入水平的提高以及住房、醫(yī)療、保險(xiǎn)等福利制度改革的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)也因綜合課征項(xiàng)目的增加，個(gè)人綜合課征項(xiàng)目的綜合收入將大幅度提高。因此，納稅人個(gè)人生計(jì)扣除的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)也宜相應(yīng)提高，至少應(yīng)提高至1500元/月（合18000元/年）。這樣才能保證一個(gè)單職工的三口之家在人均可支配收入月500元（年6000元）（6）時(shí)，基本能維持生活。另外，還應(yīng)根據(jù)最低生活保障要求和教育支出的需要，對(duì)于無收入來源的配偶、贍養(yǎng)的老人、撫養(yǎng)的受教育子女等，設(shè)計(jì)按年扣除的配偶扣除和養(yǎng)老育幼扣除。其中，個(gè)人基礎(chǔ)扣除可在工薪所得按月（或按季）預(yù)繳（或源泉扣繳）時(shí)計(jì)扣，以免影響廣大工薪者的基本生活支出，并減少年終匯繳的退稅面；而其他扣除項(xiàng)目僅在年終匯算清繳時(shí)計(jì)扣。

　　再次，以家庭為納稅單位，體現(xiàn)“以人為本”的人文主義原則。個(gè)人所得稅的最基本目標(biāo)是有利于收入分配的公平化。從這個(gè)角度來說，收入差距的擴(kuò)大，也主要體現(xiàn)在家庭收入水平的差距上，即是個(gè)人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上。而且在我國，由于受傳統(tǒng)文化的影響，家庭觀念非常重，對(duì)家庭行為的調(diào)節(jié)成為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)行為的基本點(diǎn)，因而對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)完全可以集中到對(duì)家庭收入的調(diào)節(jié)上。所以，個(gè)人所得稅應(yīng)選擇以家庭為納稅單位，力爭做到相同收入的家庭納各自相當(dāng)?shù)亩?，更好地體現(xiàn)稅收的公平原則。選擇以家庭為納稅單位的最重要之處就是可以實(shí)現(xiàn)相同收入的家庭納相同的個(gè)人所得稅，以實(shí)現(xiàn)按綜合能力來征稅。并且以家庭為單位可以實(shí)現(xiàn)一定的社會(huì)政策目標(biāo)。

　　最后，我國個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用低效，逃、避稅現(xiàn)象比較普遍，稅收流失嚴(yán)重，原因之一就是稅基隱性問題。為此應(yīng)采取措施盡可能使個(gè)人收入顯性化，而解決這個(gè)問題并非稅務(wù)部門所能解決的，需要相關(guān)部門出臺(tái)各種配套措施來進(jìn)行。具體為：

　　（1）盡快建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制。可以界定個(gè)人財(cái)產(chǎn)來源的合法性以及合理性，將納稅人的財(cái)產(chǎn)收入顯性化，還可使稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等稅源控制。

　?。?）實(shí)行并完善儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制。這一舉措已經(jīng)在2000年實(shí)行，但只是初步的，還很不完善。不但要在所有銀行之間聯(lián)網(wǎng)實(shí)行儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制，而且要在銀稅微機(jī)聯(lián)網(wǎng)的基礎(chǔ)上實(shí)行儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制，這將在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開、不規(guī)范的問題。

　?。?）實(shí)行居民身份證號(hào)碼與納稅號(hào)碼固定終身化制度，并在條件具備時(shí)實(shí)行金融資產(chǎn)實(shí)名制。即在存、取款和進(jìn)行債券、股票交易時(shí)均需登記居民身份證號(hào)碼，為稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握個(gè)人收入創(chuàng)造有利條件。

　?。?）逐步建立和完善個(gè)人收入監(jiān)督體系。一是要建立支付人申報(bào)制度，所有支付個(gè)人收入的單位和個(gè)人，都必須定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)支付個(gè)人收入的有關(guān)情況，未按規(guī)定申報(bào)的要受到必要處罰；二是建立普遍推選納稅人自行申報(bào)制度，建立源泉扣繳和自行申報(bào)制相結(jié)合的模式。

　　（5）積極推進(jìn)稅收信息化建設(shè)，為改進(jìn)和強(qiáng)化稅收征管創(chuàng)造條件。先進(jìn)的征管手段和較高的征管水平相結(jié)合，在客觀上會(huì)起到優(yōu)化稅基的作用。從我國目前的征管現(xiàn)狀以及發(fā)展趨勢(shì)的要求來看，實(shí)行信息化管理，是社會(huì)科學(xué)技術(shù)高度發(fā)展的要求和結(jié)果。因此，我國還要盡快建立起適應(yīng)個(gè)人所得稅征管特點(diǎn)和需要的計(jì)算機(jī)征管系統(tǒng)，以提高征管效率，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的積極作用。

　　注釋：

　?。?）《馬克思恩格斯全集》第3卷第22頁，人民出版社1960年版。

　?。?）《個(gè)人所得稅統(tǒng)計(jì)顯示收入差距正在進(jìn)一步拉大》，人民網(wǎng)2001年1月24日。

　?。?）《中國統(tǒng)計(jì)摘要》（2001年）第17、44頁。

　?。?）《馬克思恩格斯全集》第12卷，人民出版社1962年版第549頁。

　?。?）馬克思：《資本論》第一卷，人民出版社1975年版第197頁。

　?。?）根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局資料：1999年城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入為5854元，據(jù)此得出入均月收入為500元尚可維持基本生活水平的結(jié)論。