企業(yè)兼并是資產(chǎn)重組的一種重要形式，而兼并過程中被兼并方的經(jīng)營虧損和資產(chǎn)評估增值所產(chǎn)生的所得稅問題是會計核算中頗有爭議的問題。本文擬借鑒《國際會計準則第12號——所得稅》對此進行分析和探討。

　　一、被兼并企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營虧損

　　企業(yè)在被兼并后不再具有獨立納稅人資格，其被兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，根據(jù)1994年國務(wù)院頒布《企業(yè)所得稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，可在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，由兼并企業(yè)用以后年度的所得稅逐年延續(xù)彌補。

　　按照我國現(xiàn)行的會計慣例，這筆經(jīng)營虧損在兼并活動中并未充分揭示。筆者建議將這一筆經(jīng)營虧損確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)，并相應(yīng)減少（或增加）商譽（負商譽）的帳面價值。兼并企業(yè)在實現(xiàn)應(yīng)稅利潤時，再將遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，同時減少應(yīng)交稅金的金額。

　　[例一]　19X1年乙企業(yè)因經(jīng)營不善，有經(jīng)營虧損8萬元尚未彌補，年底被甲企業(yè)兼并。甲企業(yè)經(jīng)營狀況良好，有較強的競爭能力，而且有充分的證據(jù)表明兼并乙企業(yè)后仍將保持較好的經(jīng)營狀況。在這種情況下，應(yīng)將乙企業(yè)的納稅虧損確認為甲企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)，假設(shè)所得稅稅率為30％。會計分錄如下：

　　借：遞延稅款　　　　　24，000

　　　　貸：無形資產(chǎn)一商譽　24，000

　　19X2年甲企業(yè)實現(xiàn)應(yīng)稅利潤為12萬元，足以彌補原被兼并乙企業(yè)的經(jīng)營虧損。則會計分錄如下：

　　（1）借：所得稅（12，000x30％）　36，000

　　　　　　　　貸：應(yīng)交稅金　　　　　　36，000

　?。?）借：應(yīng)交稅金（80，000x30％）24，000

　　　　　　　　貸：遞延稅款　　　　　　24，000

　　二、資產(chǎn)評估增值對所得稅的影響

　　企業(yè)兼并的一般做法是由法定資產(chǎn)評估機構(gòu)對被兼并企業(yè)的財產(chǎn)進行評估作價，以提供確定資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的資料。評估確認的價值與帳面價值之間的差額，借記（或貸記）有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記（或借記）“資本公積”科目。還應(yīng)將評估增值部分預(yù)計未來應(yīng)交納的所得稅計入“遞延稅款”的貸方。對因資產(chǎn)評估增值而產(chǎn)生遞延稅款貸項轉(zhuǎn)回的處理有兩種方法可供選擇：

　　1、據(jù)實逐年調(diào)整。評估增值部分通過折舊、攤銷等方式實際計入當(dāng)期成本、費用的數(shù)額，在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這種方法適用于評估增值的資產(chǎn)項目少且便于調(diào)整的情況。

　　2、綜合調(diào)整。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不得超過十年。這種方法適用于評估增值的資產(chǎn)項目多且不易于辨認的情況。

　　以上調(diào)整方法的選擇，由企業(yè)申請，報主管稅務(wù)機關(guān)批準。具體調(diào)整方法的應(yīng)用，如下例所示：

　　[例二]　19X5年1月，甲、乙企業(yè)經(jīng)協(xié)商，由甲企業(yè)購買乙企業(yè)的全部股份，并通過銀行一次付清，購買后，乙企業(yè)喪失法人資格。在購買前，乙企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)有資格的評估機構(gòu)評估并確認，其中一臺機床增值6，000元，該機床原值為12，000元，可使用6年，已使用了1年，預(yù)計殘值為2，000元，所得稅率為30％，甲企業(yè)經(jīng)主管稅務(wù)部門同意后采用據(jù)實逐年調(diào)整法，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債。

　　對于這一項資產(chǎn)評估增值業(yè)務(wù)，評估后乙企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄：

　　借：固定資產(chǎn)　　6，000

　　　　貸：資本公積　4，200

　　　　　　遞延稅款　1，800

　　該固定資產(chǎn)增值部分和遞延稅款貸項在甲企業(yè)收購乙企業(yè)后轉(zhuǎn)入甲企業(yè)遞延稅款貸項，并在固定資產(chǎn)可使用年限5年內(nèi)轉(zhuǎn)回。

　　甲企業(yè)19X5年——19X9年對該項固定資產(chǎn)計提折舊和轉(zhuǎn)回遞延稅款貸項所作的會計分錄為：

　　借：制造費用　　3，200

　　　　貸：累計折舊　3，200

　　借：遞延稅款　　360

　　　　貸：應(yīng)交稅金　360

　　如該機床19X7年底售給其他企業(yè)，則未轉(zhuǎn)銷完的遞延稅款一次性轉(zhuǎn)回。會計分錄為：

　　借：遞延稅款　　720

　　　　貸：應(yīng)交稅金　720

　　[例三]　如果上例乙企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)有資格的評估機構(gòu)評估并確認，其中存貨增值3，000元，固定資產(chǎn)增值5，000元，長期投資增值2，000元，因增值的資產(chǎn)項目較多，不易辨認，故合并后甲企業(yè)向主管稅務(wù)部門申請采用綜合調(diào)整法時遞延稅款貸項分5年進行調(diào)整。則評估后，乙企業(yè)應(yīng)作如下會計分錄：

　　借：存貨　　　　3，000

　　　　固定資產(chǎn)　　5，000

　　　　長期投資　　2，000

　　　　貸：資本公積　7，000

　　　　　　遞延稅款　3，000

　　甲企業(yè)19x5年——19x9年遞延所得稅負債將逐年轉(zhuǎn)回。會計分錄如下：

　　借：遞延稅款　　600

　　　　貸：應(yīng)交稅金　600

　　本文對企業(yè)兼并涉及到的遞延所得稅的處理，主要是借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》中的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。它與我國目前采用的損益表債務(wù)法的最主要區(qū)別是損益表債務(wù)法注重時間性差異，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法則注重一項資產(chǎn)或一項負債的稅基和其在資產(chǎn)負債表中帳面金額之間的差異。筆者認為在企業(yè)兼并、資產(chǎn)重估等業(yè)務(wù)中涉及到的所得稅事項借鑒資產(chǎn)負債表債務(wù)法，可充分、完整地反映所得稅的核算及交納過程。