對(duì)于分別申報(bào)所得稅的母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)程中，通過(guò)一系列合并抵消分錄，可將集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的收益全部抵消，而由此內(nèi)部收益產(chǎn)生的所得稅是否也需要做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，這在我國(guó)介紹合并報(bào)表的文章中很少有系統(tǒng)的論述。本文擬就此問(wèn)題提出管見(jiàn)，供參考。

　　一、內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)收益會(huì)對(duì)合并報(bào)表所得稅產(chǎn)生影響

　　內(nèi)部收益是因母子公司或子子公司的內(nèi)部交易產(chǎn)生的，對(duì)集團(tuán)而言，此收益并未實(shí)現(xiàn)，而作為“箋益方”的母公司或子公司己將其作為應(yīng)納稅所得額的組成部分計(jì)提了所得稅，并反映在各自的報(bào)表申。因此，編制合并報(bào)表時(shí)，在抵消了合并內(nèi)部收益后，應(yīng)將由此產(chǎn)生的所得稅進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，從而使合并報(bào)表更趨于合理化。

　　集團(tuán)內(nèi)部收益對(duì)合并所得稅的影響，可通過(guò)設(shè)置“合并遞延所得稅”這一項(xiàng)目來(lái)單獨(dú)反映因合并產(chǎn)生的應(yīng)遞延的所得稅。

　　二、集團(tuán)內(nèi)交易形成內(nèi)部存貨引起的所得稅問(wèn)題

　　集團(tuán)內(nèi)部交易（母子公司或子子公司之間）產(chǎn)生的內(nèi)部存貨往往包含有內(nèi)部利潤(rùn)，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將此利潤(rùn)抵消。同時(shí)，因此產(chǎn)生的所得稅也應(yīng)做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　?。ㄒ唬┖喜?dāng)年產(chǎn)生的內(nèi)部利潤(rùn)帶來(lái)的所得稅問(wèn)題。合并當(dāng)年產(chǎn)生的內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)合并所得稅的影響僅涉及當(dāng)年集團(tuán)內(nèi)存貨交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)。試舉例如下。

　?。ɡ?）P公司1991年通過(guò)購(gòu)買(mǎi)S公司發(fā)行在外80%的普通股成為S公司的控股公司。1991年末，P公司對(duì)S公司的內(nèi)部銷(xiāo)售收入總計(jì)200，000元，內(nèi)部毛利率20%；S公司對(duì)外出售P公司產(chǎn)品50%，售價(jià)200，000元。期末抵消內(nèi)部末實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——P公司           200，000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——P公司           160，000

　　　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本一一S公司            20，000

　　　　　　存貨——S公司                    20，000

　　由于P公司和S公司分別申報(bào)所得稅，稅率為33%，因此需要在1991年12月31日補(bǔ)充以下抵消分錄：

　　借：合并遞延所得稅（20，，000×33%）6，600

　　　　貸：所得稅——P公司                   6，600

　　這主要是因?yàn)镻公司已將內(nèi)部存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)20，000元作為母公司的本期利潤(rùn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額所致。因此，需要在編制合并報(bào)表時(shí)將其轉(zhuǎn)入遞延項(xiàng)目。

　　（二）合并以后年度產(chǎn)生的內(nèi)部利潤(rùn)帶來(lái)的所得稅問(wèn)題。在合并以后年度編制合并報(bào)表，通常需要考慮以前年度內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)合并報(bào)表的影響。因此，也要考慮其對(duì)合并所得稅的影響。

　　（例2）接上例，1992年P(guān)公司對(duì)S公司發(fā)生內(nèi)部銷(xiāo)貨100，000元，內(nèi)部毛利率仍為20%；S公司年末除將上年購(gòu)自P公司存貨的剩余50%售出外，又售出本年購(gòu)進(jìn)的80%，售價(jià)360，000元。期末抵消內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)：

　　借：期初未分配利潤(rùn)——P公司         20，000

　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——P公司           100，000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——P公司            80，000

　　　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本一一S公司            36，000

　　　　　　存貨——S公司                     4，000

　　仍設(shè)P、S公司的所得稅率為33%，由于內(nèi)部未賣(mài)現(xiàn)利潤(rùn)的抵消，相應(yīng)的也應(yīng)該抵消由此而產(chǎn)生的合并所得稅。由于上期內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)本期已得到實(shí)現(xiàn)，因此，需要將因上期內(nèi)部末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)導(dǎo)致的包含在上期所得稅費(fèi)用中的部分所得稅費(fèi)用從本期期初轉(zhuǎn)回來(lái)，轉(zhuǎn)入本期應(yīng)交的所得稅費(fèi)用中：

　　借：所得稅——P公司 （20，0000×33%）6，600

　　　　貸：期初未分配利潤(rùn)——P公司           6，600

　　而抵消本期發(fā)生的內(nèi)部末實(shí)現(xiàn)收益對(duì)合并所得稅的影響與前述相同：

　　借：合并遞延所得稅       （4，000×33%）1，320

　　　　貸：所得稅——P公司                   1，320

　　三、集團(tuán)內(nèi)交易形成內(nèi)部固定資產(chǎn)引起的所得稅問(wèn)題。

　　集團(tuán)內(nèi)部交易后購(gòu)買(mǎi)方作為固定資產(chǎn)記入本企業(yè)所屬帳戶(hù)，銷(xiāo)售方因此交易而產(chǎn)生的利潤(rùn)也屬內(nèi)部收益（或稱(chēng)內(nèi)部利得），此內(nèi)部利得從交易發(fā)生時(shí)到該項(xiàng)資產(chǎn)報(bào)廢或出售前，一直對(duì)合并報(bào)表所得稅產(chǎn)生影響。另外此項(xiàng)固定資產(chǎn)內(nèi)含的內(nèi)部利得由于每年計(jì)提折舊費(fèi)用，從而無(wú)形之中增加了該集團(tuán)的費(fèi)用，由此而產(chǎn)生的遞延所得稅貸項(xiàng)也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。

　?。ㄒ唬┵?gòu)買(mǎi)當(dāng)年內(nèi)部利得對(duì)所得稅的影響及會(huì)計(jì)處理。

　　1.內(nèi)部利得帶來(lái)的所得稅問(wèn)題。內(nèi)部銷(xiāo)售產(chǎn)生的內(nèi)部利得對(duì)合并報(bào)表中所得稅的影響，可通過(guò)下面的例題說(shuō)明之。

　?。ɡ?）A公司與B公司同屬藍(lán)天電子集團(tuán)的全資子公司/1993年A公司從B公司購(gòu)入一電子設(shè)備作為A公司的固定資產(chǎn)，售價(jià)20，000元，毛利率20%，A、B兩公司都為獨(dú)立申報(bào)納稅的企業(yè)。1993年藍(lán)天電子集團(tuán)編制合并報(bào)表過(guò)程中，需將此內(nèi)部交易抵消：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——B公司            20，000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——B公司            16，000

　　　　　　固定資產(chǎn)原價(jià) ——A公司            4，000

　　而此項(xiàng)交易A公司已將4，000元利得計(jì)人應(yīng)納稅所得額。因此，在編制合并報(bào)表的過(guò)程中，應(yīng)將此交易產(chǎn)生的所得稅抵消：

　　借：合并遞延所得稅       （4，000×33%）1，320

　　　　貸：所得稅——B公司                   1，320

　　2.折舊費(fèi)帶來(lái)的所得稅問(wèn)題。接上例，如果該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限為10年，按平均年限法進(jìn)行攤銷(xiāo)，在編制合并報(bào)表時(shí)的抵消分錄為：

　　借：累計(jì)折舊——A公司                   400

　　　　貸：管理費(fèi)用——A公司                 400

　　由此而產(chǎn)生的對(duì)合并所得稅的影響可通過(guò)做下面的分錄抵消：

　　借：所得稅——A公司         （400×33%）132

　　　　貸：合并遞延所得稅                       132

　　（二）以后年度中此項(xiàng)交易利得對(duì)合并所得稅帶來(lái)的遞延影響及其會(huì)計(jì)處理。仍接上例，如果藍(lán)天電子集團(tuán)在1994年編制合并報(bào)表時(shí)，需就上例產(chǎn)生的內(nèi)部利得做抵消分錄：

　　借：期初未分配利潤(rùn)——B公司          4，000

　　　　貸：固定資產(chǎn)原價(jià)——A公司            4，000

　　因此而產(chǎn)生的合并報(bào)表所得稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題仍然要涉及到B公司的期初未分配利潤(rùn)：

　　借：合并遞延所得稅       （4，000×33%）1，320

　　　　貸：期初末分配利潤(rùn)——B公司           1，320

　　折舊費(fèi)用需做的合并抵消分錄需要累加1993年的折舊額：

　　借：累計(jì)折舊——A公司                   800

　　　　貸：管理費(fèi)用——A公司                   400

　　　　　　期初未分配利潤(rùn)——A公司            400

　　由此而引起的合并所得稅問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：所得稅——A公司                     132

　　　　期初未分配利潤(rùn)——A公司             132

　　　　貸：合并遞延所得稅           （800×33%）264

　　其中合并遞延所得稅為今年因多提折舊費(fèi)用而轉(zhuǎn)回的所得稅以及因上年多提的折舊費(fèi)用而需轉(zhuǎn)回的所得稅之和。

　　通過(guò)以上分析，可以明白編制合并報(bào)表時(shí)，其中所得稅一欄并非各個(gè)子公司與母公司個(gè)別報(bào)表所得稅的簡(jiǎn)單相加，而是需要在抵消內(nèi)部收益（包括利潤(rùn)及利得）時(shí)，也要對(duì)所得稅進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，使之符合報(bào)表中的勾稽關(guān)系，從而使合并報(bào)表反映的信息更趨于合理化。