一、我國現(xiàn)行“生產(chǎn)型”增值稅存在的主要問題

　?。ㄒ唬┡c我國的產(chǎn)業(yè)政策相矛盾

　　由于多數(shù)基礎產(chǎn)業(yè)和高新技術產(chǎn)業(yè)的資本有機構(gòu)成較高，其貨物成本中的長期資本投入的費用所占比重較大，而原材料等中間產(chǎn)品的投入費用所占比重較小。實行“生產(chǎn)型”增值稅，使外購的資本品（包括無形資產(chǎn)）所負擔的增值稅得不到抵扣，因而這部分產(chǎn)業(yè)的稅負必然較重（這從礦產(chǎn)品類、電力、熱力類產(chǎn)品增值稅的負擔率中可以明顯看出），這就使增值稅的稅負在不同產(chǎn)業(yè)間出現(xiàn)了不平衡，客觀上不利于基礎產(chǎn)業(yè)和高新技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，進一步加劇了我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡。從區(qū)域經(jīng)濟結(jié)構(gòu)來看，由于內(nèi)陸地區(qū)是資源等原材料的主要供應地，這些基礎產(chǎn)業(yè)資本有機構(gòu)成高，一般屬于資金密集型企業(yè)，而沿海一些省份主要發(fā)展的是加工工業(yè)，資本有機構(gòu)成低，屬于勞動密集型企業(yè)，二者的增值稅稅負不平衡。稅負的不平衡使中西部內(nèi)陸地區(qū)與東部沿海地區(qū)的差距進一步擴大。從技術角度看，科學技術是第一生產(chǎn)力，科技在現(xiàn)代經(jīng)濟增長中起著越來越重要的作用，技術開發(fā)和引進是提高企業(yè)生產(chǎn)能力和效率的重要因素，但發(fā)展科技往往需要巨額的資金投入。按照我國現(xiàn)行稅制的規(guī)定，企業(yè)銷售無形資產(chǎn)繳納營業(yè)稅，而購買無形資產(chǎn)又不屬于增值稅可扣除項目范圍之列，從客觀上限制了企業(yè)加大技術開發(fā)方面的資金投入，也限制了高新技術企業(yè)的發(fā)展，影響我國企業(yè)發(fā)展的后勁，影響國民經(jīng)濟的發(fā)展速度，不利于其在國際市場上進行競爭。

　?。ǘ┎焕谖覈隹诋a(chǎn)品在國際市場上的競爭，對我國的進出口貿(mào)易產(chǎn)生了一定的影響

　　對出口產(chǎn)品實行零稅率是各國的通行做法。實行“消費型”增值稅能夠做到徹底退稅，使出口產(chǎn)品以不含稅價格進入國際市場。但“生產(chǎn)型”增值稅對外購資本品部分不允許扣除其外購部分已繳納的稅額，使我國出口產(chǎn)品雖然實行了零稅率，但仍不能做到徹底退稅。因為出口企業(yè)在產(chǎn)品出口后得到的退稅中還沒有包括為生產(chǎn)該產(chǎn)品而外購的資本品部分已經(jīng)繳納的稅額，產(chǎn)品出口成本中由于外購固定資產(chǎn)已繳納的稅額得不到退稅，等于出口產(chǎn)品背負著未被抵退的“投資稅”與人競爭，不利于擴大我國產(chǎn)品出口。同樣，對進口產(chǎn)品而言，同類產(chǎn)品在生產(chǎn)國已經(jīng)得到了徹底的退稅，而我國的產(chǎn)品中還包含外購資本品部分已經(jīng)繳納的稅額，這樣，我國產(chǎn)品在國內(nèi)市場上同樣處于不利地位。這應該引起高度重視。

　?。ㄈν赓徺Y本品的重復征稅問題沒有徹底解決

　　由于納稅人外購資本品部分已繳納的稅額得不到抵扣，這部分稅額便資本化為固定資產(chǎn)價值的一部分，并分期轉(zhuǎn)移到貨物的價值中去，該貨物的銷項稅額中還是包含一部分購進環(huán)節(jié)的增值稅，貨物流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，對已征稅款的重復征稅也就越嚴重。因而這種類型的增值稅與現(xiàn)代化大生產(chǎn)專業(yè)化、協(xié)作化的要求還有一定的距離，對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的選擇和投資方向的選擇具有非中性的影響，即越是專業(yè)化、協(xié)作化生產(chǎn)的產(chǎn)品，其流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)越多，商品價值中外購的生產(chǎn)資料部分（包括資本品）的價值就越大，相應地重復征稅也越嚴重，稅負也就越高。這在一定程度上鼓勵了“大而全”、“小而全”的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，對經(jīng)濟的高效率產(chǎn)生了負面的影響，阻礙著市場經(jīng)濟的發(fā)展。

　?。ㄋ模r格形成產(chǎn)生了扭曲，引發(fā)產(chǎn)品成本的不真實，是導致成本推進型通貨膨脹的一個重要因素

　　在實行“消費型”增值稅的情況下，最終消費品的價格是每個環(huán)節(jié)新增價值的總和，同種產(chǎn)品只要售價相同，其最終稅負是一致的。而“生產(chǎn)型”增值稅，由于產(chǎn)品生產(chǎn)組織形式的不同，同種產(chǎn)品即使售價相同，其總稅負也不一定相等。這樣，在產(chǎn)品均衡市場上，供需雙方在決定價格形成的過程中對成本出現(xiàn)了信息不對稱的情況，使產(chǎn)品價格形成的正常機制受到破壞，從而對價格形成產(chǎn)生扭曲。其直接表現(xiàn)是增值稅稅金的一部分成為產(chǎn)品成本的組成因素之一，它不體現(xiàn)在價外，而直接體現(xiàn)在成本內(nèi)，直接成為成本增加的一個因素，影響到商品零售價格及物價總體水平。

　?。ㄎ澹┦乖鲋刀惖挚坻湕l的完整性受到一定程度的影響，給規(guī)范增值稅的征管帶來了困難

　　增值稅采用統(tǒng)一的購進扣稅法，對外購項目可以一次全部扣除，有利于對發(fā)票的統(tǒng)一處理，加強了整個抵扣鏈條中的一致性和統(tǒng)一性。但“生產(chǎn)型”增值稅對外購資本品部分已繳納的稅額不允許扣除，使納稅人在計算增值稅時必須分清允許抵扣和不允許抵扣的項目，并要對相應的發(fā)票進行專門的區(qū)分，客觀上使統(tǒng)一的抵扣鏈條顯得不完整；對稅務機關來說，由于對外購項目扣除的不同待遇，為監(jiān)督納稅人的守法情況，更重要的是為了保證增值稅稅源不流失，必須分出專門力量對扣除的標準進行檢查和監(jiān)督，加大了工作量和征管工作的復雜性，也增加了征收增值稅的稅務行政成本。從上面對我國現(xiàn)行“生產(chǎn)型”增值稅存在主要問題的分析可以看出，當前轉(zhuǎn)換增值稅類型不僅是必要的，而且應當提上議事日程。

　　二、“消費型”增值稅是我國的最終選擇

　　目前，我國實行的是“生產(chǎn)型”增值稅，如果要選擇新的增值稅類型，還有兩種，即“收入型”增值稅和“消費型”增值稅?！笆杖胄汀痹鲋刀悘睦碚撋峡纯梢越鉀Q重復課稅問題，但是從技術操作上看則是不可取的。因為“收入型”增值稅雖然允許外購固定資產(chǎn)已繳納的稅額分期抵扣（按折舊進度抵扣），但是，折舊額的計算和扣除十分復雜。這不僅由于企業(yè)間固定資產(chǎn)實物形態(tài)各不相同，使用年限長短不一，折舊率有高有低，使折舊額計算復雜；加速折舊與非加速折舊以及加速折舊的幅度不同，也給折舊額的計算帶來困難；何況還有生產(chǎn)性固定資產(chǎn)與非生產(chǎn)性固定資產(chǎn)的區(qū)分，也給抵扣帶來區(qū)分上的困難?？梢?，“收入型”增值稅與現(xiàn)代稅收要求的簡便原則、效率原則相悖。從長期看，我國增值稅的類型選擇應該是“消費型”增值稅，理論依據(jù)是：

　　（一）選擇“消費型”增值稅符合中國市場經(jīng)濟體制改革的方向

　　市場經(jīng)濟要求市場對資源配置起基礎性作用，稅收應對經(jīng)濟保持中性效應?！跋M型”增值稅可以徹底地解決對外購項目的重復征稅問題，對不同行業(yè)、不同組織形式的企業(yè)真正做到了公平稅負。市場經(jīng)濟中投資決策由企業(yè)根據(jù)市場自行作出，其投資規(guī)模也由市場調(diào)節(jié)。在企業(yè)真正成為經(jīng)濟主體時，“消費型”增值稅對投資規(guī)模的擴張推動力所產(chǎn)生的投資需求過熱的情況完全可以由市場調(diào)節(jié)，而不會產(chǎn)生過度刺激投資的情況。它只對資本密集型企業(yè)和技術密集型企業(yè)提供激勵，從而有利于經(jīng)濟的發(fā)展。

　?。ǘ┻x擇“消費型”增值稅與國際增值稅實踐相一致

　　選擇“消費型”增值稅，有利于使我國的增值稅制跟上國際步伐，使我國經(jīng)濟進一步國際化；有利于引進外資，使我國企業(yè)參與國際市場上的公平競爭。

　?。ㄈ┻x擇“消費型”增值稅更符合增值稅的抵扣原理

　　“消費型”增值稅允許對幾乎所有的外購項目都實行按抵扣憑證上注明的稅額進行抵扣，無論是固定資產(chǎn)還是流動資產(chǎn)均可憑購貨發(fā)票上注明的已納稅額得到抵扣，而不必區(qū)分固定資產(chǎn)和非固定資產(chǎn)，也不必將購入的固定資產(chǎn)及勞務在產(chǎn)成品和自制固定資產(chǎn)之間進行劃分，從而區(qū)分哪些屬于可以抵扣的部分，哪些是不允許抵扣的部分，使整個增值稅的抵扣鏈條更完整和統(tǒng)一，有利于增值稅征收管理的簡便高效。

　?。ㄋ模┻x擇“消費型”增值稅符合我國稅制改革的整體方向

　　我國稅制改革的整體方向是在經(jīng)濟水平不斷提高的情況下，通過稅制改革實現(xiàn)稅收對經(jīng)濟和收入分配的調(diào)控作用。隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的進一步提高，實行稅制結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略性轉(zhuǎn)換，即不斷開辟新的稅源，逐步擴大其它新稅種占稅收總額的比重是一個方向。如隨著所得稅尤其是個人所得稅收入占全部稅收收入比重的不斷提高，財政依賴增值稅的程度將有不同程度的降低，這也為實行增值稅類型的轉(zhuǎn)換提供了一定的條件。

　　三、我國增值稅類型選擇的幾點建議

　　增值稅轉(zhuǎn)型是必要的，也是迫切的，問題的關鍵在于財政收入缺口的彌補。在我國增值稅轉(zhuǎn)型中，消化固定資產(chǎn)抵扣稅額的方法不外乎3種，一是提高稅率，由傳統(tǒng)生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)負擔；二是降低稅負，由財政消化；三是尋找“替代”，由其他稅種消化。也可綜合運用上述3種方法。如何運用這些方法，取決于政府政策取向。政府的政策取向是側(cè)重于擴大內(nèi)需、刺激投資、振興經(jīng)濟，還是側(cè)重于保證財政收入。當然，二者是相互聯(lián)系的，振興經(jīng)濟才能保證財政，保證財政才能振興經(jīng)濟，但二者的作用有“時間差”，所以當前還是要有個側(cè)重點。雖然當前政府的政策取向是擴大內(nèi)需、刺激投資、穩(wěn)定匯率以振興經(jīng)濟，且轉(zhuǎn)換增值稅類型，實施“消費型”增值稅比較徹底，收效快，但此舉對財政和經(jīng)濟的震動會很大，有些影響難以預料，在近期全面推開有困難，而政府宏觀政策取向同時考慮穩(wěn)定的需要，則宜采取穩(wěn)步漸進的方法。按照這一思路，我們設想，從“生產(chǎn)型”增值稅向“消費型”增值稅過渡的階段大約需要10年左右的時間，即可以在2010年前后完成增值稅的轉(zhuǎn)型。建議從1999~2010年這12年采取漸進方式進行：

　?。ㄒ唬?999年起做準備工作，調(diào)查測算，

　　制定方案，在2000年前后或2000年以后的2——3年間，考慮將“消費型”增值稅當成產(chǎn)業(yè)政策來利用，在小范圍內(nèi)先試行依照國家產(chǎn)業(yè)政策，選擇若干對資本品重復征稅比較嚴重的行業(yè)或企業(yè)、國家需要特別鼓勵發(fā)展的行業(yè)、關系到國計民生的高新技術、電力、能源等基礎產(chǎn)業(yè)，允許對當年新增固定資產(chǎn)已繳稅額給予實際扣除，還可考慮與增值稅征稅范圍的進一步改革相配套，先從交通運輸業(yè)入手，進行增值稅類型轉(zhuǎn)換的試點，這樣做既沒有舊的包袱，又不涉及分稅制體制，可以避免增值稅轉(zhuǎn)型對財政體制可能帶來的負面影響。交通運輸業(yè)改征增值稅，有利于保持增值稅抵扣鏈條的完整。通過上述試點積累對資本品扣稅的經(jīng)驗，可以抵扣的資本物限定為技術設備，而不包括房屋和建筑物，旨在促進國有企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制，鼓勵高科技產(chǎn)業(yè)的資本投入，改善投資結(jié)構(gòu)。

　　1.在行業(yè)上，商業(yè)可以推后，技術密集型的工業(yè)或科技部認定的高新技術企業(yè)（指其購進相應的設備）可選擇幾個行業(yè)先試行，進項稅額少、設備消耗大的采掘業(yè)可予考慮。

　　2.在固定資產(chǎn)的類別上，可限于設備或生產(chǎn)科技部認定的高新技術產(chǎn)品所需購進的相應設備，房屋則不予扣除。房屋不予扣除的理由是，對促進技術進步意義不大，且情況復雜，難以劃分和計算：

　?。?）有生產(chǎn)經(jīng)營用房，有非生產(chǎn)經(jīng)營用房，難劃清。

　?。?）房屋有購進的，有自建的，難以一視同仁合理處理。

　?。?）購進的房屋，對方按銷售不動產(chǎn)繳納營業(yè)稅，而且價格中含土地使用權的價值，不便扣稅。

　?。?）自建的房屋，其材料，有包工包料和包工不包料之分；其所占土地，有原來自有的，有現(xiàn)征用的；房屋價值中，有的含征用費，有的不含。情況復雜，難以劃分和處理。

　?。?）房屋，尤其是商業(yè)用房，經(jīng)常不斷裝修翻新，價值高，增值大，計算難。

　　3.在扣除程度上，只能規(guī)定從某年起對新增部分扣除，對存量不予扣除。因為存量大，含稅多，財政無法承受。這一步所實行的有限制的或定向的“消費型”增值稅，向資本有機構(gòu)成高、抵扣比重大的基礎產(chǎn)業(yè)傾斜，消除了稅負在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、地區(qū)之間的過高累退性，有利于推動基礎產(chǎn)業(yè)以及基礎產(chǎn)業(yè)密集的中西部地區(qū)的發(fā)展，體現(xiàn)稅收政策與政府產(chǎn)業(yè)政策、加快中西部發(fā)展的區(qū)域政策的協(xié)調(diào)。資本品的抵扣限定規(guī)則，與政府搞活大中型企業(yè)的重大經(jīng)濟政策相一致，有助于資本有機構(gòu)成高的國有大中型企業(yè)的技術更新、改造及經(jīng)營機制的轉(zhuǎn)換。上述規(guī)則的配合，還能有效抑制投資擴張，改善投資結(jié)構(gòu)。由于這一步是在現(xiàn)行稅率的前提下進行的，因而財政的承受能力取決于上述試行的行業(yè)、企業(yè)的范圍大小。

　?。ǘ?005年前后起，將“消費型”增值稅全面推開，按一定抵扣比例，對當年新增生產(chǎn)性固定資產(chǎn)價值內(nèi)所含稅額，本著“存量不扣，增量慢慢扣”的原則進行抵扣，不提高增值稅稅率，使財政逐步適應“消費型”增值稅的運行固定資產(chǎn)的存量不予抵扣，以保證財政收入的基數(shù)，這一條要事先宣傳，并予堅持。增量慢慢扣，是指對實施當年納稅人購入的固定資產(chǎn)支付的增值稅稅額（增值稅專用發(fā)票上注明的稅額），按一定比例（如20%）抵扣，以后逐年提高抵扣的比例（如30%、40%……），數(shù)年后達到全額抵扣，完成轉(zhuǎn)型。按此匡算，如果一年新增固定資產(chǎn)價值所含稅額為800億，則第一年國家財政承擔160億（800億×20%），以后每年增加80億（每年比上年的增加量未計）。由于新增固定資產(chǎn)理應帶來新的生產(chǎn)能力，一般來說，國家財政還是有可能承受的。在不調(diào)整稅率的條件下，可以把實行“消費型”增值稅看作扭轉(zhuǎn)當前增值稅比例超重，更好地優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的一項政策措施。我國目前增值稅收入占稅收收入總額的比重過高，整體稅收的走勢過度依賴增值稅，只要增值稅一個稅種有所波動，中央財政就會大受影響，實施“消費型”增值稅可改善增值稅比重過高的狀況。而且，從長遠看，由于實行“消費型”增值稅，可以刺激投資，鼓勵新技術的使用，促進基礎產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對經(jīng)濟的增長會產(chǎn)生積極的作用，從而帶動國民收入總體水平的提高，促進財力的穩(wěn)定增長。此外，稅種結(jié)構(gòu)的優(yōu)化途徑，也可以達到彌補收入缺口的目的。

　　在全面推行“消費型”增值稅時，若對涉稅投資限定比例抵扣而財政收入缺口仍過大，還可采取一些輔助措施：

　　1.適當提高增值稅的基本稅率，例如提高1%，即可增加稅收約200多億元。轉(zhuǎn)型后稅率相應提高是有理由的，但不宜提得太多，寧可選擇其他手段解決。

　　2.對不符合國家產(chǎn)業(yè)政策的新增固定資產(chǎn)不予抵扣進項稅額，或吸取德國的經(jīng)驗，開征臨時性的特別投資稅來抵消抵扣的稅款。

　?。ㄈ┻M一步加強增值稅的征收管理，從加強征管中增收，為增值稅轉(zhuǎn)型創(chuàng)造條件我國現(xiàn)行增值稅實行17%的基本稅率，從名義上看稅收負擔不輕。但是，據(jù)筆者曾經(jīng)調(diào)查過一個中等城市的增值稅負擔看，情況并非如此。該市（含所轄3縣）1996年度增值稅負擔率（即增值稅稅額占銷售收入額的比重）工商企業(yè)平均為2.69%，其中工業(yè)負擔率為3.83%，商業(yè)（包括批發(fā)和零售）負擔率僅為1.46%.市區(qū)工商企業(yè)平均負擔率為2.85%，其中工業(yè)負擔率為4.05%，商業(yè)僅為1.37%.可見，增值稅的實際負擔并不重，尤其是商業(yè)的負擔率過低。造成這種狀況的原因是多方面的，但主要還是因為疏于征管，包括一般納稅人申報不實、小規(guī)模納稅人核定征收的定額過低、一般納稅人與小規(guī)模納稅人認定上和征管上空子較多、費擠稅、進項抵扣管理不嚴以及稅務人員素質(zhì)低等因素。所以加強增值稅的征收管理，通過加強征管增加收入，是一種有效手段。

　?。ㄋ模┥罨愔聘母?，推進稅收立法，完善稅收制度

　　如加強個人所得稅的征管，研究開征遺產(chǎn)稅、個人消費稅、社會保障稅等稅種，都能增加財政收入，從而為增值稅轉(zhuǎn)型提供一定的財力支持。

　?。ㄎ澹╅_展調(diào)查研究，提供決策依據(jù)

　　當前應選擇重要行業(yè)或有代表性的企業(yè)進行典型調(diào)查，并進行有關數(shù)據(jù)的普查工作，對企業(yè)資本品的存量和未來預期的投資進行清查和預測，更全面地掌握增值稅轉(zhuǎn)型對收入影響的具體規(guī)模和結(jié)構(gòu)，為制定相應的投資政策提供依據(jù)，并對宏觀固定資產(chǎn)投資狀況，特別是企業(yè)資本品投入狀況進行更具體的剖析，進一步找出與增值稅稅基相關的數(shù)據(jù)，從而對轉(zhuǎn)型中的財政收入缺口等問題進行更深入的研究。