關于稅制結構問題的研究，我國稅收理論界有一種“雙主體稅”論的觀點。這種觀點認為，構成稅制結構主要內容的主體稅種應該有兩類稅，如商品稅和所得稅；或兩種稅，如增值稅和企業(yè)所得稅等。筆者認為，“雙主體稅”論的觀點是很值得商榷的。

　　1.“雙主體稅”論的觀點在理論上的論證依據難以成立。持這一觀點的同志從我國處于經濟體制轉軌時期這一點出發(fā)，主要根據各稅種特定的功能作用，如商品稅的資源配置功能作用、所得稅收入再分配的功能作用等，認為現(xiàn)階段我國要有效地實現(xiàn)政府的財政目標、效率目標和公平目標應該選擇構建以商品稅和所得稅并重的雙主體稅種的稅制結構模式；1994年新稅制實施后有些同志進一步提出選擇構建以增值稅和企業(yè)所得稅并重的雙主體稅種的稅制結構模式?？梢钥吹贸觯鲝垬嫿p主體稅制結構的同志是想通過綜合兩類主體稅的功能優(yōu)勢，互補各自的缺陷，從而最大限度地實現(xiàn)稅收制度的總體功能?？墒牵P者認為，按照稅制結構優(yōu)化的理論，雙主體稅論觀點的這一理論依據是難以成立的，而且恰恰正是在這一點上雙主體稅論的觀點陷入了稅制結構優(yōu)化理論研究的誤區(qū)。

　　稅制結構優(yōu)化理論是從本世紀20年代以來西方三大具有代表性的理論流派——最優(yōu)稅理論、供給學派的稅制優(yōu)化理論和公共選擇學派的稅制優(yōu)化理論中逐漸演變和發(fā)展而形成的。這一理論從對稅種之間相互影響的具體分析入手，以最大限度地實現(xiàn)稅收制度的總體功能為目的，論證探求如何實現(xiàn)稅種之間的相互協(xié)調和最優(yōu)化組合。它的結論是：稅收制度總體功能的實現(xiàn)依賴于各稅種個體功能的實現(xiàn)程度，但稅收制度的總體功能并不等于各稅種個體功能的簡單相加，各稅種個體功能之間存在著交叉和重疊，任何一種稅的征收都不僅影響自身功能的發(fā)揮，而且還會影響其他稅種乃至整體經濟的運行，因而需要在各稅種的個體功能之間進行有效協(xié)調。

　　按照稅制結構優(yōu)化的理論，市場經濟條件下，各稅種之間通過價格、貨幣等中間機制發(fā)生著的相互影響具體表現(xiàn)在收入征集、資源配置和收入再分配三個方面。在收入征集方面的相互影響集中表現(xiàn)為一種稅的征收量會影響到其他稅種的征收量。在既定時期內，既然可供政府參與分配的國民收入或剩余產品的總量是既定的，那么各種稅在征收量上就存在著相互消長的關系。如商品稅和所得稅，雖是兩種不同類型的稅，但對于政府的財政收入目標會不可避免地產生著相互消長的影響。這兩種稅一般都是由企業(yè)直接繳納的，在價格受到行政限制而固定不變時，商品稅是不能轉嫁給消費者負擔的，納稅者亦即負稅者，因此在性質上商品稅類似于企業(yè)所得稅，二者都直接減少企業(yè)利潤。這種情況要求在征集收入方面二者要有適當?shù)姆止?，即若高征商品稅就不應高征企業(yè)所得稅；高征企業(yè)所得稅，就不宜高征商品稅。其實，這種協(xié)調關系即使在價格由市場調節(jié)的市場經濟中也是必要的。因為當價格由供求關系決定時，除非某種商品需求完全沒有彈性，否則，商品稅稅負將始終由生產者和消費者共同負擔（即使壟斷廠商也難以在任何情況下將稅負全部轉嫁給消費者負擔）。這意味著商品稅在價格放開的情況下會直接減少企業(yè)利潤，因此，它同企業(yè)所得稅在征集的收入量方面也存在著一種消長關系?；谶@一點，筆者認為，在構建稅制結構的過程中，如果人為地讓商品稅和企業(yè)所得稅都成為主體稅顯然是不妥當?shù)?，從理論上看，它有悖于稅制結構優(yōu)化原理，實踐中這種“雙主體”也很難并駕齊驅，只能是徒有虛名。

　　資源配置和收入再分配方面的相互影響表現(xiàn)為稅收對資源配置目標和收入再分配目標的實際影響，并不僅僅取決于某個稅種，而是取決于各種稅的綜合影響。從一般均衡分析的角度看，所有的稅種對政府的某個特定政策目標都會產生一定的影響。在貨幣和價格等中間機制的作用下，無論在資源配置方面還是收入再分配方面，一類稅的征收總是會影響另一類稅的收入規(guī)模，同時也影響其作用空間，而且這種影響又不是簡單的一一對應的關系，而是一種對應與交叉并存的關系。商品稅不僅能夠服務于資源配置功能，通過內部各稅種合理設計，也可以兼顧收入再分配的功能；所得稅也不僅能夠服務于收入再分配功能，通過有關稅種的優(yōu)化布局，也可以兼顧資源配置功能。況且，這種以商品稅服務于效率目標、以所得稅服務于公平分配目標的協(xié)調模式也未曾有過令人信服的論證。相反，根據西方一些學者較為嚴格的分析，證明了與此正好相反的另一協(xié)調模式，即從效率的觀點看，如果以商品稅服務于公平分配目標優(yōu)于以所得稅服務于公平分配目標。因而，那種簡單地認為只要將兩類稅絕對均衡地置于稅制結構中就可以做到資源配置與收入再分配功能并重的完美構想在理論上是站不住腳的，實踐中也難以行得通。如果硬要人為地構建雙主體的稅制結構，只能是加重企業(yè)的額外負擔，對于政府的財政目標、效率目標和公平目標來說是不會帶來什么好處的。

　　2.“雙主體稅”論的觀點在實踐中缺乏事實依據?？v觀歷史，隨著社會生產力發(fā)展水平的變化，稅制結構大體經歷了從以古老的直接稅為主到以間接稅即商品稅為主，再由以間接稅為主發(fā)展到以現(xiàn)代直接稅即所得稅為主的發(fā)展過程。在這一過程中，未曾見過哪個國家的稅制結構既以商品稅為主又以所得稅為主。橫觀當今世界各國，無論是發(fā)展中國家還是發(fā)達國家，或是以商品稅為主，或是以所得稅為主，雙主體的稅制結構也未曾出現(xiàn)過。我國的稅制結構也經歷了一個發(fā)展演進的過程，建國以來雖然在不同時期我國商品稅和所得稅之間的比重有所不同，但商品稅始終占主導地位，所得稅始終未能與商品稅并重，特別是改革以來，商品稅呈逐漸上升態(tài)勢，所得稅則出現(xiàn)了下降跡象。盡管多年來我國一直以商品稅和所得稅并重的雙主體稅制結構作為稅制改革和建設的理論追求，但實踐結果卻不盡如人意，雙主體稅制結構始終是鏡花水月，未成事實。面對現(xiàn)實，我們不得不對這一理論進一步反思。其實，雙主體稅制結構之所以未遂人愿在實踐中虛置，從根本上說還是源于雙主體稅制結構自身的理論缺陷，特別是商品稅和企業(yè)所得稅、增值稅和企業(yè)所得稅這種雙主體稅制結構自身的重大理論缺陷。目前，發(fā)展中國家的稅制結構多以商品稅為主；發(fā)達國家的稅制結構則多以所得稅為主，以所得稅為主也不是以企業(yè)所得稅為主，而是以個人所得稅為主，或以社會保障稅為主。幾十年來，企業(yè)（法人）所得稅面臨著世界性的退化，尤其是本世紀70年代末、80年代初里根政府的那場牽動世界各國的稅制改革（減稅）大潮，使得企業(yè)所得稅大傷元氣，一些國家雖然債臺高筑，但也不敢在企業(yè)所得稅上抱有幻想，而是把期翼的目光投向了商品稅。企業(yè)所得稅之所以遭此“惡運”，根源于企業(yè)所得稅的征稅基礎，迄今為止，企業(yè)所得稅究竟是對什么東西征稅仍廣有爭議，懸而未決，對征收企業(yè)所得稅持反對意見者仍不乏其人，主張將企業(yè)所得納入個人所得稅稅基中，實現(xiàn)企業(yè)所得稅和個人所得稅一體化的呼聲還時有起伏，企業(yè)所得稅稅基方面重大的理論缺陷注定了企業(yè)所得稅難以承擔起主體稅重任的命運。至于那種指望企業(yè)所得稅作為主體稅能體現(xiàn)社會公平的設想也是難以成立的，因為確切地講，所得稅的收入再分配功能應定位于個人所得稅。另外，從目前來看，世界上大多數(shù)國家都實行以單一比例稅率為特征的企業(yè)所得稅制，我國1994年稅制改革后企業(yè)所得稅也實行比例稅率，如果稅率完全相同，單一稅率的企業(yè)所得稅和單一稅率的增值稅的經濟影響是等價的，兩個完全一樣的稅作為主體稅顯然是無意義的。