內容提要：稅法主體是稅收法律關系的當事人和稅法的基本要素，是稅法上的一項基礎性制度，包括征稅主體和納稅主體兩個方面。征稅機關是主要的征稅主體，征稅委托主體和征稅協(xié)助主體則是征稅相關主體；納稅主體包括納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人，稅務代理人等屬于納稅幫助主體。

　　稅法主體是稅收法律關系得以產生和運行的前提和載體。運用法律手段調整稅收征納關系，主要是通過確立相關稅收關系參加人在稅收征納活動中的主體資格，賦予其從事征納稅活動必需的權力（利），并設定其應當履行的職責和義務來進行的。因此，認真研究稅法主體問題，對于建立和完善我國的稅法主體制度，明確稅收征納當事人的權利和義務，保障和規(guī)范征稅主體依法行使國家專屬的征稅權力，防止征稅權的不當使用，保護納稅人的合法權益有著重要意義。同時，由于稅法主體是稅收實體法和稅收程序法上共通的要素，所以對稅法主體問題的研究還有助于建構完整的稅法要素理論。

　　一、稅法主體的界定

　　稅法主體是指在稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人，包括征稅主體和納稅主體兩類。認定和理解這一概念，應注意幾個問題：（1）稅法主體是指稅收法律關系的主體。任何組織和個人，只有參加到稅收法律關系中來才能成為稅法主體，換言之，稅收關系只有被稅法調整時，其參加人才能成為稅法上的主體。（2）稅法主體是指在稅收法律關系中權利義務的承受者。作為稅法主體，必須要對外能以自己的名義從事活動，并獨立承擔權利和義務。因此，征稅人員、①征稅機關委托的組織和個人、稅務代理人等，不是稅法主體。（3）稅法主體是指稅收法律關系的當事人。在行政法和程序法學上，當事人一般是指為了實現(xiàn)實體權利義務關系所確定的內容，以自己的名義進行執(zhí)法和程序活動，旨在保護合法權益，并能引起法律活動發(fā)生、變更或者消滅的人。根據對當事人概念的這一通常界定，稅法上的當事人是指為了實現(xiàn)稅收實體法上的權利義務，以自己的名義進行稅收征納活動，旨在保護國家稅收利益和法定的正當權益，并能引起稅收征納活動的啟動、發(fā)展和終結的組織和個人。據此，稅法的當事人一般包括征稅機關、納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等，② 而征稅機關委托的人和納稅人的稅務代理人、協(xié)稅義務人、證人、鑒定人、翻譯人員等征納程序參與人不是稅收活動的當事人，因而他們也就不能成為稅法的主體。實際上，他們屬于稅收法律關系的其他參加人。另外，狹義上的稅收法律關系是發(fā)生在稅收征納活動中的征納關系，具有具體性、微觀性的特征。因此，不僅稅收立法活動中的立法機關不屬于稅法主體，而且作為潛在意義上的稅收憲法性法律關系主體的國家和人民也不是稅法主體，或者說它們是廣義上的稅法主體。

　　二、征稅主體

　　征稅主體，是指在稅收法律關系中行使稅收征管權，依法進行稅款征收行為的一方當事人。判斷和認定某一主體是否為征稅主體，主要應看其行使的權利和實施的行為的性質。征稅主體在稅收征納活動中行使的稅權的內容是稅收征管權，具體包括稅收征收權、稅收管理權和稅收入庫權；征稅主體在稅收征納活動中實施的行為是征稅行為，即依法將應收稅款及時、足額征收入庫。從國際上征稅機關設置的通行體制來看，一般是由稅務機關和海關代表國家具體承擔征稅主體的角色。有學者對稅收管理機構設置的國際實踐進行了比較研究，得出的結論是絕大多數(shù)國家的稅務部門和關稅部門都隸屬于財政部，但目前的趨勢是賦予稅務部門更大的稅收管理自主權。③并且在實行分稅制財政管理體制的國家，一般分設兩套稅務機構，分別征收中央稅和地方稅。

　　（一）征稅機關

　　在我國，稅收征收管理分別由稅務機關、海關和財政機關等征稅機關具體負責，在現(xiàn)行的行政管理體制中，這三個機關相互獨立。其中，稅務機關是最主要的、專門的征稅機關，負責最大量的、最廣泛的工商稅收的征管；海關負責關稅、船舶噸稅的征收，代征進口環(huán)節(jié)的增值稅、消費稅；財政機關目前在很多地方還負責農業(yè)稅收（包括農業(yè)稅、農業(yè)特產稅、耕地占用稅和契稅）的征管，但隨著財稅體制改革的深入，其具體負責的稅種和范圍將逐步轉由稅務機關征管。由于關稅的特殊性，各國關稅的征收管理一般均由海關負責，其征收的依據和程序也主要適用海關法和關稅法等法律，而不適用一般的工商稅收法律。

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　　在征稅主體制度中，還存在與征稅主體有關的征稅委托主體和征稅協(xié)助主體等“征稅相關主體”。征稅委托主體是指受征稅機關委托行使一定征稅權的單位和個人。根據我國有關法律的規(guī)定，④征稅委托主體具有以下特征：（1）征稅委托關系的成立是基于征稅機關的委托而產生的，即只有征稅機關有權根據法律、行政法規(guī)的規(guī)定，委托有關單位和個人征收稅款。（2）征稅委托主體只能行使一定的征稅權，而不是一般的征稅權。征稅機關不得將有關行政處罰、強制執(zhí)行措施等權力委托他人行使，因為這些權力只能由征稅機關自己行使；同時，委托代征的稅收一般也是少數(shù)零星分散和異地繳納的稅源。（3）征稅委托主體征收稅款時，必須在受托權限范圍內，以委托征稅機關的名義行使征稅權。因此，征稅委托主體不是獨立的征稅主體，其在法律性質上屬于代理的范疇，它對外實施征稅行為的法律責任也由委托征稅機關承擔。（4）征稅委托主體與委托征稅機關的關系不同于征稅機關內部的委托、代理關系。征稅委托主體一般是其他機關、企業(yè)事業(yè)單位和個人，不是征稅機關；而征稅機關之間的委托代理關系，或者是發(fā)生在上下級征稅機關之間，或者是發(fā)生在不同地域的征稅機關之間。委托代征制度是征稅機關借助于外部資源履行征稅職能的有效手段，它可以降低稅收成本，加強稅源控管，防止稅款流失。

　?。ㄈ┱鞫悈f(xié)助主體

　　征稅協(xié)助制度是各國為保障征稅順利進行而規(guī)定的一項重要稅收征納制度，它是指征稅機關在執(zhí)行征稅職能時，有權請求其他組織和個人予以協(xié)助的一項制度。例如德國《稅收通則法》第111條規(guī)定，所有法院和行政機關必須提供實施征稅所必需的行政協(xié)助；我國《稅收征收管理法》第五條規(guī)定，各有關部門和單位應當支持、協(xié)助稅務機關依法執(zhí)行職務；很多國家也在行政程序法中規(guī)定了行政協(xié)助制度。因此，征稅協(xié)助主體是指應征稅機關的請求，為其履行征稅職責提供支持、幫助的組織和個人。征稅協(xié)助主體履行協(xié)助義務時，通常只履行征稅活動的部分事項，是為征稅機關的征稅行為提供幫助、便利和協(xié)助，其本身并不處于獨立的地位，征稅活動仍以征稅機關的行為為主，因此，征稅協(xié)助主體不屬于征稅主體。⑤征稅協(xié)助制度的內容一般包括征稅協(xié)助發(fā)生的情形、征稅協(xié)助的拒絕、征稅協(xié)助爭議及處理等。征稅協(xié)助主體可分為廣義和狹義兩種，狹義上的征稅協(xié)助主體只包括行政機關，不包括其他組織和個人，它發(fā)生在行政機關之間的內部程序中，可稱為征稅行政協(xié)助主體；廣義上的征稅協(xié)助主體還包括行政機關以外的其他機關、企業(yè)事業(yè)單位和個人，它們可稱為征稅社會協(xié)助主體（護稅主體）。我國稅收征管法規(guī)定的征稅協(xié)助主體很廣，包括地方各級人民政府、工商行政管理機關、公安機關、人民法院、金融機構、車站、碼頭、機場、郵政企業(yè)和個人等，有關稅種也規(guī)定了征稅協(xié)助制度。⑥

　　三、納稅主體

　　納稅主體，是指稅收法律關系中依法履行納稅義務，進行稅款繳納行為的一方當事人。關于納稅主體的具體范圍，主要有兩種觀點：一種是狹義的納稅主體概念，即納稅主體僅指納稅人，是指依照稅法規(guī)定直接負有納稅義務的自然人、法人和其他組織。這種觀點將納稅主體的范圍局限于“直接履行納稅義務”的組織和個人，而認為扣繳義務人、納稅擔保人等所負有的扣繳義務、擔保稅收債務履行的義務是與納稅義務相關的義務，并將其排除在納稅主體之外，稱為“相關義務主體”，⑦ 持這種觀點的學者較少。另一種是廣義的納稅主體概念，即將在稅收征納活動中所履行的主要義務在性質上屬于納稅義務的有關主體均稱為納稅主體，包括納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等。這種觀點不將納稅主體拘泥于“直接負有納稅義務”的納稅人，而是還將其所履行的扣繳義務、納稅擔保義務等在實質上相當于納稅義務的扣繳義務人、納稅擔保人等也包括在納稅主體之中，是為大多數(shù)學者主張的觀點。本文贊同后一種觀點，因為賦予這些主體以納稅主體的地位和資格，有助于明確他們在稅收征納活動中的權利和義務，這對依法保護其合法權益是非常必要的。

　?。ㄒ唬┘{稅人

　　納稅人是最主要、最廣泛的納稅主體，是法律規(guī)定的直接負有納稅義務的單位和個人。納稅人是稅收程序法和稅收實體法共通的主體，是稅收征管法和各個稅種法都必須明確規(guī)定的普通要素。認定某一主體是否為納稅人，在形式上必須有法律的明確規(guī)定，這是稅收法定原則的要求。法律在規(guī)定某一主體在稅收征納活動中的地位時，一方面要考慮其在私法活動中的民事主體身份，比如，是屬于自然人、法人，還是屬于非法人的其他組織，因為不同的身份決定了他們能否成為某些稅種征納活動的主體。在我國及大多數(shù)國家，合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)等非法人組織的經營所得不是按企業(yè)所得稅法繳納企業(yè)所得稅，而是繳納個人所得稅，他們不能成為企業(yè)（法人）所得稅征納活動的主體。另一方面稅法更多的是關注主體的納稅能力，即相關主體在經濟上的給付能力和事實關系，它體現(xiàn)了公平稅負、實質課稅、量能課稅等稅收理念。因此，不僅不具有法人資格的其他組織可以成為納稅主體，而且某些具有法人、自然人資格的主體，因其欠缺納稅能力而成為稅法上的主體（人）的課稅除外。例如，一般認為對同時具有公益性和非營利性的主體不應征稅，因而事實上對于不從事營利活動，同時又具有公益性的國家機關、事業(yè)單位、社會團體等都是不征稅的，從而使這些主體不會成為納稅主體。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免權，不能成為另一國的納稅主體。

　　除了以上依據納稅人的身份而對納稅人進行的一般分類外，還可依據其他標準對征納活動中的納稅人進行分類，并且他們在征納活動中的權利和義務也因此而不同。我國在增值稅征納中，根據納稅人的生產經營規(guī)模大小、會計核算是否健全、能否提供準確的稅務資料等，將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并賦予他們在征納活動中不同的稅法地位和待遇。例如，一般納稅人可使用增值稅專用發(fā)票，應納稅額的計算和確定適用“扣稅法”；小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，其應納稅額的計算適用簡易的辦法。日本在法人稅法等稅收征納中實行“藍色申報”制度，即對賬簿記錄完整、真實的納稅人，許可其運用藍色申報書進行申報，并且給予藍色申報者種種白色申報者所沒有的優(yōu)惠。

　?。ǘ┛劾U義務人

　　扣繳義務人是指依照法律規(guī)定，負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。稅法規(guī)定扣繳義務人的目的是為了加強稅收的源泉控制，減少稅款流失，簡化征納手續(xù)，方便納稅人。因此，并不是每一種稅收的征納活動都有扣繳義務人，它一般規(guī)定在實行源泉征收的部分稅種法中，是稅法的特別主體。關于扣繳義務人在稅收征納中的地位，目前主要有三種觀點：第一種觀點認為扣繳義務人不屬于納稅主體，其所履行的扣繳義務是與納稅義務有關的義務，扣繳義務人與納稅擔保人、協(xié)稅義務人等統(tǒng)稱為“相關義務主體”，納稅人是唯一的納稅主體。第二種觀點認為扣繳義務人與納稅人共同構成納稅主體，這是大多數(shù)學者所持的觀點，并且持這種主張的學者還認為納稅擔保人也屬于納稅主體。第三種觀點與上述觀點均不同，它不僅認為扣繳義務人不屬于納稅主體，而且將其歸入征稅主體一方，即扣繳義務人是稅務機關的代理人。有關扣繳義務人在稅收征納關系中的主體地位是一個存有爭議、也很有意義的問題。從立法實踐上看，日本的《國稅通則法》第2條和《國稅征收法》第2條均將納稅人和實行源泉征收的“征收繳納義務人”或“稅源征收義務人”共同定義為納稅人，德國的《稅收通則法》第33條也作了類似的規(guī)定。我國《稅收征收管理法》第4條對納稅人和扣繳義務人的含義分別進行了界定，盡管該法沒有將兩者等同，但從法律條文的規(guī)定上看，凡是涉及到納稅主體的權利義務的規(guī)定時，一般都是將納稅人和扣繳義務人并列規(guī)定，其權利義務的內容也基本相同。因此，為了確保國家稅收，各國一般都將代扣代繳、代收代繳義務作為扣繳義務人的一項法定義務規(guī)定下來，當其不履行其應盡的義務時，對其也適用滯納處分、給予罰款、甚至可科以刑罰。所以，各國立法和理論多認為扣繳義務人的扣繳義務與納稅人的納稅義務沒有什么太大的區(qū)別，扣繳義務人不僅應作為納稅主體，而且其在征納活動中的法律地位與納稅人沒有什么本質不同。

　　筆者認為，扣繳征收制度是一個具有三方主體和兩重法律關系的復合結構，扣繳義務的內容和扣繳義務人的身份也因其處于征納活動的不同階段和不同法律關系中而不同。在代扣、代收稅款階段，法律關系發(fā)生在扣繳義務人與納稅人（本來的納稅人）之間，扣繳義務人按照法律的規(guī)定，履行法定的代扣、代收稅款的義務，即扣繳義務人將納稅人應繳納的稅款從其持有的納稅人的收入中扣除下來，或者在向納稅人收取款項時將其應繳納的稅款一并收取，這種代扣、代收稅款的行為從內容上講相當于征稅機關的征收行為，因而這一階段扣繳義務人在主體身份上具有“征稅主體”的性質。但扣繳義務人畢竟不是具有行政執(zhí)法權力的征稅主體，當納稅人拒絕其實施代扣、代收行為時，扣繳義務人也只能“及時報告稅務機關處理”，⑧ 而不能直接采取強制執(zhí)行措施，因此，扣繳義務人與納稅人之間的關系是一種私法性質的法律關系，只不過這種私法關系不是由當事人任意約定的，而是由法律直接規(guī)定的，是一種法定的私法上稅收債務征納關系。在解繳稅款階段，法律關系發(fā)生在征稅機關與扣繳義務人之間，即扣繳義務人必須依法將其代扣代收的稅款全部、及時向征稅機關解繳，這種解繳稅款的行為從內容上講相當于納稅人的納稅行為，因而這一階段上的扣繳義務人在主體身份上具有“納稅主體”的性質。依法解繳稅款是扣繳義務人的法定義務，當其已經代扣代收稅款但拒絕、延期或者少解繳時，征稅機關將對其適用與給予納稅人在實施相同行為時基本相同的加收滯納金、強制執(zhí)行、罰款等措施和制裁，因此，征稅機關與扣繳義務人之間的關系是一種公法上的稅收債務征納關系，與一般的征稅機關與納稅人之間的稅務債務征納關系是一樣的?？梢?，在稅收扣繳征納關系中，原來的納稅人與征稅機關之間的關系被切斷，而只能通過扣繳義務人作為中介間接地進行聯(lián)系。但縱觀扣繳義務人在上述二元性法律關系中的地位，其所履行的代扣代繳、代收代繳稅款義務與一般的納稅義務沒有根本的區(qū)別，在其具有的雙重性身份中，解繳稅款的納稅者身份居主導地位。所以，盡管扣繳義務人不能與納稅人完全等同，但將其作為稅收征納中的一個獨立的納稅主體看待似應無疑義。

　　日本學者北野弘久批判了日本現(xiàn)行的稅源征收制度（相當于我國的扣繳稅款制度），認為現(xiàn)行稅法僅從租稅程序法角度規(guī)范稅源征收制度，將該制度當作一種確保國家稅收的法律手段，把真正的納稅人（受領者）從租稅關系中排除掉，不僅淡化了工薪階層作為納稅人的意識，而且不利于對其提供權利救濟，產生了很多不公正問題。該學者認為應從租稅實體法的角度出發(fā)，確認真正的納稅人（受領者）在稅源征收法律關系中的中心地位，對現(xiàn)行的稅源征收制度進行徹底改造，即將稅源征收制度當作一種申報納稅的事前性、概括性給付制度，保障真正的納稅人在稅源征收階段有緩納權，由工薪階層選擇是否適用年末調整制度，以此保障其納稅申報權的行使。要讓真正的納稅人在稅源征收法律關系中出場，將稅源征收義務人與真正的納稅人之間的關系也當作租稅法律關系，即將稅源征收階段出現(xiàn)的問題交給真正的納稅人與課稅廳來處理。⑨

　　根據我國《稅收征收管理法》的規(guī)定，被扣繳稅款的納稅人在一般情況下（納稅人積極履行納稅義務，扣繳義務人順利代扣、代收了納稅人的稅款）不參加到扣繳征納法律關系中，只有在兩種特殊情況下，征稅機關才直接與納稅人發(fā)生關系：一種是該法第三十條規(guī)定的納稅人拒絕扣繳義務人履行代扣、代收稅款義務時，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理，這時稅務機關應直接向納稅人征收稅款；另一種是該法第六十九條規(guī)定的扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款時，由稅務機關直接向納稅人追繳稅款，并對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款50％以上5倍以下的罰款。對于扣繳義務人超額扣繳稅款或誤扣稅款時，納稅人應如何尋求救濟的問題，我國稅收征管法未予明確規(guī)定。在日本，基于稅源征收義務人與納稅人之間的關系是民事關系的認識，允許納稅人以稅源征收義務人未履行支付薪金為理由，通過民事訴訟提起履行請求。我國《稅收征收管理法》在第八條集中規(guī)定了納稅人和扣繳義務人享有的七項權利，其中的六項權利是兩者共同享有的，唯獨申請減稅、免稅、退稅的權利只賦予納稅人，扣繳義務人不享有該項權利，這是一個耐人尋味的規(guī)定。國家稅務總局發(fā)布的《稅務行政復議規(guī)則（試行）》第八條規(guī)定，扣繳義務人作出的代扣代繳、代收代繳行為屬于稅務行政復議的范圍，這一規(guī)定應解釋為肯定了扣繳稅款行為是公法上的行為。因此，扣繳義務人超額扣繳稅款時，納稅人應通過直接向征稅機關請求返還來尋求救濟，而不能由納稅人向扣繳義務人請求損失賠償，再由扣繳義務人向征稅機關請求返還多繳的稅款。如此看來，我國稅法較多體現(xiàn)了真正的納稅人直接與征稅機關發(fā)生關系的傾向。

　?。ㄈ┘{稅擔保人

　　納稅擔保人是為納稅人的稅收債務的履行提供擔保的單位和個人，納稅擔保包括人的擔保和物的擔保。納稅擔保是稅收征納活動上的一項重要制度，它不僅有助于確保國家稅收的征收，而且也為納稅人因有特殊困難而申請延期納稅、欠稅離境、欠稅申請復議和提起訴訟（在日本，還包括換價延緩、扣押延緩、扣押解除等）提供了條件，是一項重要的保護納稅人權益的法律制度。納稅擔保是經稅務機關認可的第三人（保證人）同意以自己的信譽和財產（人的擔保）、納稅人（或第三人）自愿以自己的財產（權利）為納稅人的稅收債務提供擔保（物的擔保）并簽訂納稅擔保書或納稅擔保財產的清單而成立的，當納稅人不履行納稅義務時，納稅擔保人應代其履行納稅義務，從而使自己由可能的納稅主體成為現(xiàn)實的納稅主體。但與納稅人繳納的稅款最終只能由自己承擔不同的是，納稅擔保人繳納稅款后，可以依法向被擔保的納稅人追償損失。賦予納稅擔保人在稅收征納程序中獨立的納稅主體資格，有助于其依法行使權利，保護自己的合法利益。我國《稅收征收管理法》在多處規(guī)定了納稅擔保人享有的作為納稅主體的權利，例如該法第四十條規(guī)定了在對納稅擔保人實施強制執(zhí)行措施時，應責令限期繳納（即提前給予繳納告知），并不得強制執(zhí)行納稅擔保人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；第四十二條、第四十三條規(guī)定了對納稅擔保人實施強制執(zhí)行措施時應依法定權限和法定程序進行，稅務機關濫用職權、違法或不當采取強制執(zhí)行措施使其合法權益遭受損失時，納稅擔保人有請求賠償?shù)臋嗬?；第八十八條規(guī)定了納稅擔保人有對其所擔保的稅收債務提出異議權，在有關納稅問題與稅務機關發(fā)生爭議時，有權提供相應的擔保，并享有以當事人的身份申請行政復議和提起訴訟的權利，對稅務機關的強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服時，有權以當事人的身份依法申請行政復議或提起訴訟。日本《國稅通則法》第50～55條規(guī)定，稅務機關在向保證人征收擔保的稅款時，應當向保證人送達載有應納稅額、繳納期限、繳納場所等事項的繳納通知書，進行繳納告知；保證人如未在繳納期限完納受告知的稅款時，稅務機關在進行滯納處分前還應進行督促；向保證人征稅時，準用提前請求、納稅延緩及繳納委托等規(guī)定。⑩

　?。ㄋ模┒悇沾砣?/p>

　　稅務代理人是接受納稅主體的委托，在法定的代理范圍內依法代理其辦理稅務事宜的機構和人員。稅務代理人基于申報納稅制度的理念，依據納稅主體的自愿委托，在委托代理權限范圍內，依法為其辦理法律允許的各種稅務事宜，他的活動在本質上是為納稅人、扣繳義務人等納稅主體提供涉稅服務的行為，稅務代理適用代理制度的基本法理，代理結果由委托的納稅主體承擔。因此，稅務代理人的代理行為不是在獨立履行納稅義務，他不是稅收征納活動中的一個獨立的納稅主體（稅收法律關系是征稅主體與納稅主體之間的關系），而是以第三者的身份為納稅主體提供納稅幫助、服務、協(xié)助的納稅幫助主體。需要指出的是，稅務代理人盡管要依法公正、獨立地進行代理行為，既維護國家利益，又保護委托人的合法權益，但他實現(xiàn)這一任務的途徑必須是以納稅主體代理人的身份，在委托權限范圍內，依照法律的規(guī)定辦理納稅主體委托的涉稅事宜，維護作為委托人的納稅主體的正當法律權利，稅務代理人是為納稅主體提供服務的納稅幫助主體，而不是征稅機關的輔助主體。⑾

　　主要參考資料：

　?。?）高培勇《納稅人。征稅人。用稅人──“依法治稅”問題斷想》（載《光明日報》2000年9月26日）。

　　（2）劉隆亨《依法治稅的目標、理論和途徑》（載《中國法學》2002年第1期）。

　?。?）劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷（法律出版社2002年版）。

　?。?）徐孟洲主編《稅法》（中國人民大學出版社1999年版）。

　　作者簡介 施正文，男，1964年5月出生，2002年畢業(yè)于北京大學法學院經濟法專業(yè)，獲法學博士學位，現(xiàn)為中國政法大學民商經濟法學院講師，并在中國人民大學財政金融學院在職從事博士后研究工作，主要研究方向為財稅法、經濟法，已出版的專著、參編著作和論文共20多部（篇）。

　?、?在稅收征納關系中，征稅人員不是以自己的名義而是以征稅機關的名義實施征稅行為，因此，它不是征稅主體，征稅機關才是征稅主體。由于征稅機關的征稅行為都是由征稅人員具體實施的，因此在形式上，人們一般把征稅機關和征稅人員并用，這時的征稅人員實際上是在行使征稅機關職能的意義上來使用的。但是，征稅人員在受到行政處分等內部稅收關系中，可以成為內部稅收管理關系的主體。

　　②由于訴訟程序是三方結構，權利義務發(fā)生糾紛的雙方主體稱為當事人，居中裁判的司法機關不屬于糾紛一方，不是當事人。但在行政程序中，程序活動發(fā)生在行政機關與相對人之間。因此，從理論上說，行政機關與相對人均屬于程序關系的當事人。但有些國家在行政立法和行政法學理論上，通常把與程序活動具有利害關系的相對人稱為當事人，從而容易使人以為行政機關不屬于實質意義上的行政程序的當事人。實際上，這些使用當事人概念的國家，也是在相對人的意義上來使用當事人這一概念的。為了平衡行政機關與相對人在行政程序中的權利義務關系，增強行政機關依法行政的意識，筆者主張將行政程序中的利害關系人稱為相對人或叫利害關系人，而把行政機關和相對人都稱作當事人。參見應松年主編《行政程序法立法研究》（中國法制出版社2001年版）第305～334頁。

　?、蹍⒁娗劂x《稅收管理機構設置的國際實踐及其借鑒》（載國家稅務總局稅收科學研究所編《研究報告》，第16期）。

　?、芏愂照魇展芾矸ā返诙艞l確立了征稅委托制度：“除稅務機關、稅務人員以及經稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動?！薄抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第三十二條對委托代征進一步作了規(guī)定：“稅務機關根據國家有關規(guī)定可以委托有關單位代征少數(shù)零星分散的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受托單位按照代征證書的要求，以稅務機關的名義依法征收稅款。”

　?、荨堵?lián)邦德國行政程序法》第七條規(guī)定：“（1）是否允許職務協(xié)助所擬實現(xiàn)的措施，應依照適用于請求協(xié)助機關的法律判斷，是否允許職務協(xié)助本身的實施，應依據適用于被請求機關的法律判斷。（2）請求協(xié)助機關對所涉及措施的合法性負責，被請求機關對職務協(xié)助的實施負責?！眳⒁姂赡曛骶帯锻鈬姓绦蚍▍R編》（中國法制出版社1999年版）第164頁。

　?、蕖冻擎?zhèn)土地使用稅暫行條例》第十條規(guī)定：稅務機關征收土地使用稅時，“土地管理機關應當向土地所在地的稅務機關提供土地使用權屬資料?！?/p>

　?、邚埵匚闹抖惙ㄔ怼罚ū本┐髮W出版社2001年版）第43頁、第48頁。

　?、唷抖愂照魇展芾矸ā返谌畻l第2款規(guī)定：“扣繳義務人依法履行代扣、代收稅款義務時，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理?！?/p>

　　⑨參見[日]北野弘久著，陳剛等譯《稅法學原論》（中國檢察出版社2001年版）第218～219頁。

　?、鈁日]金子宏著，劉多田等譯《日本稅法原理》（中國財政經濟出版社1989年版）第344～346頁。

　?、先毡緦W者北野弘久認為，在現(xiàn)實的租稅法律關系中，只存在課稅廳的立場和納稅人的立場，不存在稅理士的立場，“公正論”、“中庸論”不是解決問題的方法，因此主張稅理士的立場就是租稅法律關系中納稅人的立場。參見北野弘久著，陳剛等譯《稅法學原論》（中國檢察出版社2001年版），第384～385頁。