以往的會計信息是以資產(chǎn)負(fù)債表（B/S）、損益表（P/L）及現(xiàn)金流量表為中心加以體現(xiàn)的，對于企業(yè)業(yè)績的信息揭示是由損益表來承擔(dān)的。然而，對投資者極為關(guān)注的企業(yè)股權(quán)變動信息，以往的收益/費用路徑下的損益表是通過資產(chǎn)/負(fù)債路徑的資產(chǎn)負(fù)債表的股份變動差額來進行把握的，為了更確切地反映這一信息，有必要采用新的業(yè)績報告形式為投資者提供所需信息。本文通過對美、英兩國，以及G4+1文告和IASB的財務(wù)業(yè)績報告的分析來探討未來財務(wù)業(yè)績報告的發(fā)展方向。

　　一、美、英兩國的財務(wù)業(yè)績報告

　　近年來，隨著資本市場的國際化，無論是籌集資金的企業(yè)，還是投資者，都深感會計信息對正確決策的重要性。其中，作為判斷企業(yè)收益性和成長性的財務(wù)業(yè)績信息尤顯關(guān)鍵。對此，近年來美、英兩國在財務(wù)業(yè)績報告的研究和應(yīng)用上投入了極大的精力。

　　（一）美國的財務(wù)業(yè)績報告

　　1.總括收益的定義

　　1997年6月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)表了第130號財務(wù)會計準(zhǔn)則（sFAS），即《總括收益報告（Reporting Comprehensive Income）》。有關(guān)總括收益的概念及其內(nèi)涵，雖然在1980年的財務(wù)會計概念公告（sFAC）第3號《營利企業(yè)的財務(wù)報表要素》中已有闡述，但它不包括期間損益計算而是反映直接進入資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益部分的增加額。為了預(yù)測未來這一增加額范圍的擴大，總括收益表有可能被制度化。

　　SFAC第3號被1986年修訂的SFAC第6號《財務(wù)報表要素》取代，其中對總括收益是這樣定義的，所謂總括收益，是指以所有者交易外的會計現(xiàn)象為源泉，從交易及其他事項及狀況中產(chǎn)生出來的一個營業(yè)期間內(nèi)發(fā)生的營利企業(yè)股權(quán)的變動金額。此外，在第5號《營利企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)與計量》中，總括收益被闡述為是對某一企業(yè)主體的交易及其他事項施加影響的總體反映。

　　即，是指從所有者出資到對所有者分配這一過程變動之外的交易及其他事項以及狀況中形成的一個會計期間的企業(yè)股權(quán)的變動額。由此，為了將總括收益定義為是股權(quán)，即是由凈資產(chǎn)的變動而形成的，就需要以資產(chǎn)/負(fù)債的路徑為前提。

　　2.總括收益的定位

　　SFAC第5號中，與總括收益相對應(yīng)的概念是經(jīng)營收益，它是收益與費用相比后的凈額。在SFAC第5號中，經(jīng)營收益是指一個經(jīng)營期實質(zhì)性結(jié)束（或者已經(jīng)結(jié)束），有關(guān)經(jīng)營周期的資產(chǎn)投入與該經(jīng)營循環(huán)直接或間接相關(guān)的資產(chǎn)產(chǎn)出相比，超出（或下降）了多少為主要計量手段的一個會計期間的業(yè)績尺度。這是以實現(xiàn)為基礎(chǔ)的收益/費用路徑下的收益概念。

　　這種基于收益/費用路徑下的經(jīng)營收益與基于資產(chǎn)/負(fù)債路徑下的總括收益代表了不同的收益觀，兩種不同收益觀之間存在的利潤空間由“其他總括收益”來承擔(dān)。

　　美國將這種“其他總括收益”，作為其后的實現(xiàn)損益時點來反映當(dāng)期的凈收益，即短期資金回流活動。例如，將x.期的外幣兌換調(diào)整或一部分有價證券的評價損益之類的資產(chǎn)評價損益，作為“其他總括收益”計入，x2期一旦出售這一資產(chǎn)，又將在出售時點發(fā)生的損益計入損益表，這時就需要從“其他總括收益”中扣除出售損益的數(shù)額。

　　有關(guān)總括收益的表示方法，在SFAS第130號中作了重要區(qū)分，即列示出了損益表和股權(quán)變動表兩種方式，同時在這其中又進一步進行了分類，如在損益表中分成第1種表述方式（one—statement approach）和第2種表述方式（two—statemenl approach）。第1種表述方式所采用的是將總括收益置于表尾的當(dāng)期損益及其總括損益表的編制方法，第2種表述方式所采用的是將當(dāng)期凈收益置于表尾的損益表和在當(dāng)期凈收益中加上其他總括收益的總括收益表兩種編制方法。以上兩種損益表表述方式將共同的收益作為總括收益，它顯示了作為業(yè)績指標(biāo)的總括收益受到重視，第2種表述方式將總括收益中的業(yè)績指標(biāo)明確地表示在損益表的當(dāng)期凈損益項目中，可以說它比第1種表述方式更重視當(dāng)期業(yè)績收益的成份。①

　　此外，股權(quán)變動表作為損益表的附表，對有關(guān)業(yè)績指標(biāo)作進一步編制及信息揭示，總括收益及其明細資料在股權(quán)變動表中是作為留存收益及其他總括收益累計額的期中變動形式表示的。這種方式下的總括收益將不具有業(yè)績信息揭示的內(nèi)在特性，若僅用這種股權(quán)變動表來予以揭示，則對損益表來講其作為總括收益的業(yè)績指標(biāo)的定位是偏低的。然而，制度與實務(wù)往往存在分歧。調(diào)查表明，無論損益表是否保持凈收益和其他總括收益這種區(qū)分，還是在應(yīng)當(dāng)選擇應(yīng)用損益表和股權(quán)變動表方面，美國的許多企業(yè)還是選擇了沒有把總括收益放在重要位置的股權(quán)變動表。這表明，在美國的會計實務(wù)中，基于實現(xiàn)路徑的本期凈收益的重要性還是得到了確認(rèn)。

　　（二）英國的財務(wù)業(yè)績報告

　　1.財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號

　　1992年10月，英國的會計準(zhǔn)則委員會（ASB）發(fā)表了有關(guān)業(yè)績報告的財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRS）第3號《財務(wù)業(yè)績報告》。在這一準(zhǔn)則的制定基準(zhǔn)方面，ASB較大幅度地改革了以往為收縮業(yè)績報告領(lǐng)域而過于重視對會計實務(wù)的差異性和多樣性進行單一業(yè)績揭示的做法。即，認(rèn)為用單一的指標(biāo)來評價復(fù)雜組織的業(yè)績是不現(xiàn)實的，強調(diào)采用業(yè)績構(gòu)成的若干主要要素[信息組合路徑（FRS第3號I-Ⅲ）]的重要性。這種信息組合路徑，要求對業(yè)績構(gòu)成要素進行重點的信息揭示，并提出對有關(guān)構(gòu)成要素重要性的判斷采用委托給信息使用者的思路。據(jù)此，財務(wù)報表變得更為復(fù)雜，為了揭示業(yè)績指標(biāo)多樣性的信息，損益表中又追加了《總體確認(rèn)的利得與損失表》（statement of total recognized gains and losses）的編制。

　　這種“總體確認(rèn)的利得與損失”的概念被定義為“報告主體在特定會計期間的所有利得②與損失③的總額中，確認(rèn)是歸屬于股東還是由股東負(fù)擔(dān)”。它相當(dāng)于FASB的“總括收益”概念。但是，在總體確認(rèn)的利得與損失和總括收益之間，其定位卻是不同的。美國將業(yè)績指標(biāo)集中于總括收益之中，而英國根據(jù)所采用的信息系統(tǒng)路徑，不是將業(yè)績指標(biāo)集約于單一的指標(biāo)，而是基于有用性的考慮強調(diào)業(yè)績的構(gòu)成要素，它與美國不同，是另一意義上的以多元化業(yè)績揭示為中心的方法。

　　2.公開草案第22號

　　FRS第3號要求依據(jù)損益表和總體確認(rèn)的利得與損失表來揭示總體確認(rèn)的利得與損失，在2000年12月發(fā)表的公開草案（FinanciM Reporting Exposure Draft；FRED）第22號《FRS第3號的修訂》中，提倡采用第1種表述方式對總體確認(rèn)的利得與損失信息進行揭示。

　　FRED第22號認(rèn)為，業(yè)績是指在現(xiàn)有的會計模式下取得的，即該主體從所支配的資源中獲得的收益。業(yè)績是該收益的構(gòu)成要素，也是這些構(gòu)成要素的特質(zhì)（characteristics）。此外，業(yè)績在數(shù)值上是“所有者的分配所得扣除所有者支出的凈額，是該報告主體上期末到本期初的凈資產(chǎn)變動額”，并用本期總利得與損失（total gains and losses of the period）來表示。

　　FRED第22號廢止了發(fā)表在FRS第3號中被采用的損益表及總體確認(rèn)的利得與損失表這兩張報表中的第2種表述方式，提出了編制單一“財務(wù)業(yè)績表”的方案（第6項），強調(diào)在財務(wù)業(yè)績表中必須揭示企業(yè)主體有關(guān)的被確認(rèn)的利得與損失的完整情況（complete picture）。

　　為此，我們認(rèn)為，可以將財務(wù)業(yè)績劃分為經(jīng)營活動、資金及財務(wù)活動，以及其他利得損失這樣三個部分來加以報告。④

　　二、財務(wù)業(yè)績報告的國際動向

　?。ㄒ唬〨4+1組織的財務(wù)業(yè)績報告

　　作為財務(wù)業(yè)績報告的國際動向之一，是原國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1997年8月發(fā)表的國際會計準(zhǔn)則（IAS）第1號（修訂版）　《財務(wù)報告的說明（Presentation of Financial Statements）》，這項準(zhǔn)則基于各國情況的考慮，在報告書的形式和內(nèi)容方面認(rèn)可了許多差異，這種形式已成為國際間財務(wù)業(yè)績報告比較的障礙。為了消除這種障礙，以可比性為目標(biāo)的G4+1組織⑤于1998年和1999年分別發(fā)表了《財務(wù)業(yè)績的報告：現(xiàn)狀與發(fā)展》和《財務(wù)業(yè)績的報告：方案路徑》?。ㄒ韵聦善撐暮戏Q“財務(wù)業(yè)績報告”），然而，G4+l組織的財務(wù)業(yè)績報告受美國總括收益準(zhǔn)則的影響較大，并且在一些內(nèi)容上還與美國的準(zhǔn)則相同。⑥如G4+1報告書所提出方案的方法也與美國FASB財務(wù)會計準(zhǔn)則公告130號《總括收益報告》沒有實質(zhì)性的差異。在FASB中，將總括收益分為“純收益”和“其他總括收益”兩部分，在其他總括收益中，包含與外幣折算項目、最小年金負(fù)債調(diào)整，以及某種可轉(zhuǎn)換債券的投資有關(guān)的未實現(xiàn)利得損益。此外，在損益表中表示凈收益部分，其他總括收益部分由股權(quán)變動計算表、總括收益表、擴展損益表中的某個方面進行報告。⑦

　　另一方面，G4+1將財務(wù)業(yè)績作為與美國總括收益相同的概念。并進一步將財務(wù)業(yè)績?nèi)绫?模式那樣，分成“經(jīng)營活動的結(jié)果、財務(wù)活動及其他資金籌集活動的結(jié)果、其他利得損失”這樣三個部分，并作為單一財務(wù)業(yè)績表進行報告。

　　表1 G4+1報告書中的財務(wù)業(yè)績表模式
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　　財務(wù)業(yè)績表
　　經(jīng)營活動
　　收益
　　銷售成本
　　其他費用
　　經(jīng)營活動收益
　　財務(wù)活動及其他資金籌集活動
　　負(fù)債利息
　　與金融商品有關(guān)的利得損失
　　財務(wù)活動收益
　　稅前營業(yè)及財務(wù)活動收益
　　收益相應(yīng)的稅款
　　稅后營業(yè)及財務(wù)活動收益
　　其他利得損失
　　經(jīng)營中止的部門清理收益
　　繼續(xù)經(jīng)營過程中的不動產(chǎn)(properties)出售收益
　　長期資產(chǎn)重新評價的損益
　　外幣投資的匯率換算損益
　　稅前的其他利得損失
　　其他利得損失的稅款
　　稅后其他利得損失
　　合計[所有者的投入及向所有者分配之外股權(quán)的增加(減少)]
　━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━
　　資料來源：Kathryn Ceams，Principal Author，Reporting Financial PefformancJe：A Proposed Approach.FASB，1999，p1.20.

　　在財務(wù)業(yè)績報告的三種劃分中，怎樣區(qū)分經(jīng)營活動和其他利得損失成為重要問題，1999年的文告列舉了下面這些判斷基準(zhǔn)，見表2.

　　表2　“經(jīng)營活動”項目與“其他利得損失”項目的判斷標(biāo)準(zhǔn)
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┃“經(jīng)營活動”項目的典型特征　　　┃“其他利得損失”項目的典型特征　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃營業(yè)活動　　　　　　　　　　　　┃營業(yè)外活動　　　　　　　　　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃反復(fù)的　　　　　　　　　　　　　┃非反復(fù)的　　　　　　　　　　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃留存項目以外　　　　　　　　　　┃留存項目　　　　　　　　　　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃內(nèi)部情況(如創(chuàng)造增加值的活動等)　┃外部情況(如價格變動等)　　　　　┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━┻━━━━━━━━━━━━━━━━┛
　　（二）IASB的財務(wù)業(yè)績報告項目

　　在企業(yè)經(jīng)營活動國際化的形勢下，提高會計準(zhǔn)則質(zhì)量，實現(xiàn)其全球統(tǒng)一，已成為國際會計準(zhǔn)則理事會（IAsB）的核心工作內(nèi)容，重視財務(wù)業(yè)績正是這一步驟的體現(xiàn)。IASB早期面向各國會計準(zhǔn)則統(tǒng)一化（convergence proiect）的四個項目中就有一項是財務(wù)業(yè)績報告。財務(wù)業(yè)績報告項目是作為與英國AsB的合作項目而展開研究的，它在一定程度上受到了英國準(zhǔn)則較大的影響。

　　IASB對這種新的業(yè)績報告，以資產(chǎn)負(fù)債表中的股權(quán)變動額作為總括收益，并通過對此探討以便將總括收益定位于最終收益。2001年10月，IASB將有關(guān)這份業(yè)績報告項目的原則草案，以概念書的形式發(fā)表于2002年。

　　提出的這一概念書的業(yè)績報告的基本原則如下所述，見表3.

　　2002年12月發(fā)表的摘要書中，有關(guān)業(yè)績報告進行了以下的闡述：

　　“所謂（業(yè)績報告）的目的，是指企業(yè)主體將該期間所有的收益、費用作出分類并加以說明，以提高信息使用者對所獲業(yè)績的理解，以及提供有助于他們對未來業(yè)績的期望值進行判斷的輔助方法?！?/P>

　　表3 財務(wù)業(yè)績報告的基本原則
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┃原則　┃　　內(nèi)容　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　1　 ┃從業(yè)績報告的形式中排除實現(xiàn)及短期資金回流的影響　　　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　2　 ┃將有關(guān)預(yù)測財務(wù)報表項目變化率的信息作為業(yè)績報告的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　3　 ┃區(qū)分在業(yè)績報告中利用的總資本收益率和股權(quán)資本收益率　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　4　 ┃在業(yè)績報告中不作營業(yè)損益和營業(yè)外損益的區(qū)分　　　　　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　5　 ┃在業(yè)績報告中不作買賣收益和留存利得的區(qū)分　　　　　　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　　　┃凈資產(chǎn)進行現(xiàn)值評價時,在業(yè)績報告中希望對預(yù)期的本期收益、　 ┃
┃　6　 ┃　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃　　　┃非預(yù)期的本期收益,非預(yù)期的資本利得與損失分別表示。　　　　 ┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　7　 ┃希望識別出對本期經(jīng)濟價值沒有變化的損益　　　　　　　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　　　┃依據(jù)所規(guī)定的形式,限定不使用曾被禁止的項目,各企業(yè)業(yè)績報　 ┃
┃　8　 ┃　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃　　　┃告的形式委托經(jīng)營者斟酌確定　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┗━━━┻━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
　　此外，IAsB就業(yè)績報告的原則列舉了如下五條：

　　1.總括收益表能夠區(qū)分總資本收益率和股權(quán)資本收益率；

　　2.利得與損失的構(gòu)成要素必須將無相關(guān)未來收益信息的情況排除，采用總額形式報告；

　　3.資產(chǎn)與負(fù)債再確認(rèn)所產(chǎn)生的收益（income）和費用（expenses）⑧須分別加以報告；

　　4.在總括收益表中，要將沒有受到本期經(jīng)濟價值變動的收益及費用情況，明確地作出區(qū)別說明；

　　5.在被確認(rèn)的形式范圍內(nèi)（沒有使用曾經(jīng)被禁止的小計），總括收益表可以采用以下的形式：?。?）將企業(yè)整體按費用分類或按功能分類的信息；?。?）按上述（基于地域或產(chǎn)品）的事業(yè)分部劃分類別的活動；?。?）根據(jù)經(jīng)營者的判斷所追加的分類。

　　在上述原則中，原則3和原則4將該期的經(jīng)濟活動和經(jīng)濟變動作了區(qū)分，并要求對這方面的過去期間的經(jīng)濟價值變動情況也必須明確加以區(qū)分，這里包含著需要對每期的資產(chǎn)及負(fù)債進行再計量的意思。

　　2002年12月的摘要書中，對于業(yè)績報告的模式使用了下面這一矩陣形式，見圖1.

　　圖1 IASB業(yè)績報告模式的基本構(gòu)造
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┃　　　　　　　　┃　合計　┃重新計量前的收益　┃再計量　┃
┣━━━━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━━━╋━━━━┫
┃事業(yè)(Business)　┃　　XX　┃　　X　　　　　　 ┃　　X　 ┃
┣━━━━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━━━╋━━━━┫
┃財務(wù)(Finance)　 ┃　　XX　┃　　X　　　　　　 ┃　　X　 ┃
┣━━━━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━━━╋━━━━┫
┃稅(tax)　　　　 ┃　　X　 ┃　　　　　　　　　┃　　　　┃
┣━━━━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━━━╋━━━━┫
┃總括收益　　　　┃　XXX　 ┃　　　　　　　　　┃　　　　┃
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　　三、對財務(wù)業(yè)績報告發(fā)展的若干思考

　　2002年9月FASB與IASB簽署的諒解備忘錄推進了“共同面向國際會計準(zhǔn)則收斂”的目標(biāo)，可以說IASB的發(fā)展動向更增加了其重要性。如何推進財務(wù)業(yè)績報告的國際化，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)重點把握以下幾點：1.正確認(rèn)識實現(xiàn)概念的存廢。近年來，圍繞業(yè)績報告討論熱烈的是實現(xiàn)概念的存廢問題。FASB將總括收益表的明細項目區(qū)分為取得收益和其他總括收益，保持了實現(xiàn)概念。ASB及IASB將業(yè)績作為一次計入的總括收益項目，即使其后實現(xiàn)了收益也不產(chǎn)生短期資金回流。

　　即它們通過三分法的分類形式來左右經(jīng)營者的酌量定奪，并放棄了對投資者決策易產(chǎn)生誤導(dǎo)的實現(xiàn)概念。在凈收益計算方面，其他總括收益實現(xiàn)時必須進行短期資金回流。IASB的實現(xiàn)觀僅僅是對收益的確定，沿襲的是缺乏經(jīng)濟意義的G4+1的思路，即將實現(xiàn)概念基本上看成是“為處理使用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計而產(chǎn)生的不確定性的框架”，從投資成果（即業(yè)績收益）得以實現(xiàn)角度思考的意識極為淡薄。因此，依據(jù)IASB的業(yè)績報告形式難以計算美國的凈收益。

　　實現(xiàn)概念被放棄的背景是，由該概念產(chǎn)生的實現(xiàn)收益可由經(jīng)營者自行斟酌，容易對信息使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)，所以應(yīng)該從會計的確認(rèn)基準(zhǔn)中排除實現(xiàn)概念。新的思路是，通過總括收益中收益目標(biāo)的一元化來提高業(yè)績的預(yù)測價值?；趯崿F(xiàn)概念的收益信息，是通過現(xiàn)金流量的期間分配計量產(chǎn)生的結(jié)果，其本質(zhì)是傳承事實的事后信息。然而，這種信息不是僅僅單純地揭示已發(fā)生的事實。實現(xiàn)概念上的收益信息無論對預(yù)測未來經(jīng)營活動，還是對已取得成果的分配都具有有用性。

　　在有關(guān)事后信息有助于事前決策這一點上，F(xiàn)ASB是以信息反饋價值的形式提出的。即，“會計收集過去的交易和事項的記錄，運用這些記錄進行業(yè)績計量。這種計量表示確認(rèn)的預(yù)期值，并揭示實際業(yè)績偏離預(yù)期值的程度，由此得出的確認(rèn)或偏離則是決策的基礎(chǔ)（FASB，sFAC第2號第29項）?！睆臉I(yè)績收益角度分析，決策是以不可或缺的未來企業(yè)業(yè)績的預(yù)測資料為出發(fā)點的，是對過去業(yè)績收益的預(yù)測。在這種意義上，業(yè)績收益信息具有FASB所說的預(yù)測價值。由此形成的未來預(yù)期值，通過過去期間所證實的業(yè)績收益進行確認(rèn)或修正，從而成為下一期間相關(guān)決策的基礎(chǔ)。這是FASB所說的反饋價值。因此，無視實現(xiàn)概念的經(jīng)濟價值，不揭示實現(xiàn)概念基礎(chǔ)上的利潤這種ASB及IASB的觀點，似乎就帶來了疑問。提供多樣化的業(yè)績信息有助于投資者的決策，這種想法是毋庸置疑的，但采用對立的方式將其與放棄實現(xiàn)概念為前提則可能又是別一個問題了。

　　2.進一步明晰財務(wù)業(yè)績概念。近年來，會計信息面臨有用性下降的危機，為了改善這種狀況，在資產(chǎn)負(fù)債表中將總體平衡項目進行了表外化，即所謂的資產(chǎn)負(fù)債表創(chuàng)新。然而，這種偏激的會計創(chuàng)新，特別是對資產(chǎn)負(fù)債表的偏重，是發(fā)生對業(yè)績報告等流量信息歪曲的原因。

　　與推進存量信息揭示相比，沒有進行相應(yīng)的流量信息的擴充。沒有固定“業(yè)績”這種根本的定義，將存量的期間差額作為既存的業(yè)績，揭示在總括收益表等的信息之中，使得流量信息的概念定位變得不清晰，其結(jié)果必將影響信息的質(zhì)量。

　　FASB及ASB、IASB的觀點是將總括收益作為業(yè)績指標(biāo)來揭示，對此也有許多不同看法，日本經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)部的問卷調(diào)查顯示，作為業(yè)績受重視的是營業(yè)收益、稅前或稅后收益、每股稅后收益（EPS）、現(xiàn)金流量。很多人在問卷中認(rèn)為業(yè)績就是企業(yè)的主營收益，回答其他總括收益等是不包括該項目的業(yè)績的也很多。由此可見，從現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的變化及固有的經(jīng)濟現(xiàn)象出發(fā)，將導(dǎo)致企業(yè)業(yè)績發(fā)生較大的變化，編制者也好利用者也好，需要基于主營業(yè)務(wù)發(fā)展通過調(diào)整特殊的變動因素來進行未來預(yù)測（日本經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省，2002）。這種調(diào)查觀點與認(rèn)為總括收益作為業(yè)績指標(biāo)更確切的IASB的看法產(chǎn)生了矛盾。

　　此外，圍繞總括收益進行的實證研究結(jié)果也證實，在當(dāng)前情況下凈收益的方法是有用的。但是這類實證研究開展的還不充分，因此，凈收益信息是否比FASB及IASB提出的總括收益更重要還值得進一步的研究和探討。

　　3.重新認(rèn)識決策有用性目標(biāo)。FASB與IASB采用了“對投資者提供決策有用信息”這種決策有用性路徑，然而這種“有用性”也存在問題。凈收益是從持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的現(xiàn)金流量的分配中推導(dǎo)出來的。這種相當(dāng)于現(xiàn)金流量的分配被各種假定、預(yù)測、經(jīng)營者設(shè)置的各種各樣的準(zhǔn)備金，以及對重要性原則的自行斟酌等所左右，并操縱了確認(rèn)時點上的收益，其結(jié)果是，計算所得的利潤額帶有經(jīng)營者很大的隨意性和調(diào)整余地。對此，一種思路認(rèn)為，只有剔除經(jīng)營者操縱后的信息才是投資者決策有用的信息，必須通過基于資產(chǎn)/負(fù)債路徑的準(zhǔn)則制定，將資產(chǎn)/負(fù)債統(tǒng)一化，并將客觀的確認(rèn)、計量規(guī)則化，才能杜絕經(jīng)營者的隨意性。

　　然而正如前述的那樣，實證研究的結(jié)果得出的是與FASB及IASB想法相反的結(jié)論。應(yīng)該是“有用”的總括收益信息沒有想象的那樣有用，按理是否定有用性的凈收益信息卻得到了人們的重視。主張總括收益有用的重要論點在于它能夠排除經(jīng)營者的隨意性，這正是準(zhǔn)則制定者所具有的信息有用性的強烈信念。

　　本文堅持多樣化的信息提供觀點，決無否定有助于投資者決策的新思路之意，然而在實現(xiàn)收益具有反饋價值方面，我們認(rèn)為不應(yīng)該放棄實現(xiàn)概念。凈產(chǎn)權(quán)增減把握的重要性和期間流量會計的重要性本來就不是截然不同的。有關(guān)企業(yè)主體多樣化的信息揭示是企業(yè)會計具有的內(nèi)在功能，若對這一點能夠予以重視，那么對明確業(yè)績和流量信息的定義無疑是有意義的。

　　注釋：

　?、儆绕涫牵赟FAS第130號的附錄A中，為了區(qū)分第1種表述方式也存在的，內(nèi)部的劃分以實現(xiàn)為基礎(chǔ)的本期凈收益和其他總括收益。因而對此種區(qū)分方法作了限定，實際上第1種表述方法與第2種表述方法并不存在重要的差異。

　?、谶@種場合的利得是所有者股權(quán)的增加額減去所有者的支出額的差額，它是SFAC第6號中的收益（revenues）（主要是營業(yè)活動產(chǎn)生的）和利得（gains）（主要是營業(yè)活動之外產(chǎn)生）兩者合并的概念。

　　③這種情況下的損失也與利得一樣，是扣除了面向所有者分配全體所有者股權(quán)的增加，它是SFAC第6號中主要營業(yè)活動產(chǎn)生的費用（expenses）和其外產(chǎn)生的損失（1osses）兩者合并的概念。

　　④這種劃分方法，大體類似于G4+l文告中揭示的財務(wù)業(yè)績表模式[G4+l（1999）para.2.7].這是從FRS第3號到FRED第22號變更的主要理由，它反映了財務(wù)業(yè)績報告的國際協(xié)調(diào)趨勢。

　?、軬4+1是近年來由澳大利亞、加拿大、英國、新西蘭、美國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)以及國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）組成的組織，它探討了許多會計問題。該組織隨著2001年國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）的成功改組而停止活動，曾有人評價該組織為事實上的國際準(zhǔn)則制定機構(gòu)。當(dāng)前的IASB仍受制于G4國，這一點可以從IASB理事會的成員構(gòu)成中得到體現(xiàn)。14名理事會（IASB）成員中的9名（約65％）、19名基金管理委員會成員中的8名（約42％）、準(zhǔn)則咨詢會議成員除團體代表的44名中的17名（約39％），均由G4國背景的人擔(dān)任。

　　⑥L.Todd Johnson and Andrew Lennard，Principal Authors，Reporting Financial Performance：Current Developments and Future Directions，F(xiàn)ASB，1998，PP.v—vi and Jim Paul，Principal Author， International　Review　of Accounting　Standards　Specifying a Reeoverable Amount Test for Long—Lived Assets，F(xiàn)ASB，1997，PP.V—vii and par.1.1.1.

　　OFASB，Statement of Financial Accounting Standards No.130，Reporting Income，June 1997，pars.4—10，17 and 22—23.

　　⑧里的收益、費用是總括概念，是包含沿續(xù)的利得、損失的廣義內(nèi)涵。

　　參考文獻：

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　　[10]G4+1，Position Pape~Reporting Financial Performance：Proposals for change 1999.

　　[11]IASB，The Income Statement（Reporting Performance）- Project Summary，December 2002（）。