[摘　要]理論上講，企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中“理性經(jīng)濟(jì)人”微觀主體，內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施應(yīng)是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)目標(biāo)的內(nèi)在動(dòng)力，內(nèi)部控制的目標(biāo)與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)是內(nèi)在一致的。代理關(guān)系的存在、企業(yè)的不完備契約性質(zhì)和內(nèi)部控制的公共品屬性，弱化了內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的動(dòng)力及內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。通過對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的動(dòng)力及阻力分析，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的偏離進(jìn)行了解釋。

　　一、內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)理論上的內(nèi)在一致性

　　科斯定理解決了企業(yè)的存在問題，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)在理論上邏輯地論證了完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)條件下的效率和社會(huì)福利的最大化，我國的實(shí)踐證明建設(shè)有中國特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是合理而現(xiàn)實(shí)的選擇。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求培育成熟的市場(chǎng)主體，市場(chǎng)主體是市場(chǎng)體系的核心要素。企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的微觀主體，一個(gè)基本假定是企業(yè)首先是“理性經(jīng)濟(jì)人”，企業(yè)在合法合規(guī)的前提下有足夠的自由追求自身利益的最大化。企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)是企業(yè)的核心目標(biāo)，是企業(yè)作為“理性經(jīng)濟(jì)人”的詮釋。目前的財(cái)務(wù)理論認(rèn)為，企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)有利潤最大化、股東財(cái)富最大化、企業(yè)價(jià)值最大化以及相關(guān)者利益最大化等幾種，考慮企業(yè)邊界、貨幣的時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)等因素，較為統(tǒng)一的、合理的觀點(diǎn)是把企業(yè)價(jià)值最大化作為企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)。因此，企業(yè)追求企業(yè)價(jià)值最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下合理而必然的選擇。

　　內(nèi)部控制是伴隨著組織的形成而產(chǎn)生的。伴隨著組織追求其目標(biāo)的努力，催生了內(nèi)部控制。企業(yè)組織的內(nèi)部控制是伴隨著企業(yè)組織的形成而產(chǎn)生的。早期的分工、牽制、授權(quán)、匯報(bào)、稽查等都是內(nèi)部控制活動(dòng)，因而，企業(yè)的內(nèi)部控制最初是在企業(yè)組織中內(nèi)生的[1].換句話說，從歷史上看，內(nèi)部控制制度是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而能動(dòng)地建立的，來源于企業(yè)的內(nèi)在要求而不是外力。我們可以推斷，內(nèi)部控制與企業(yè)的目標(biāo)和企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)是內(nèi)在一致的。事實(shí)上，內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制階段和內(nèi)部控制整合框架四個(gè)發(fā)展階段。按照美國COSO委員會(huì)（Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission）的論述，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成提供合理保證的過程。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五個(gè)要素。2001年6月22日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2001]41號(hào)文件發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-貨幣資金（試行）》。我國在表述上采用了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”而沒有采用“內(nèi)部控制”的概念，因?yàn)閮?nèi)部控制包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制等全部內(nèi)容。我國目前的實(shí)際情況是財(cái)務(wù)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，在建立完善內(nèi)部控制體系的過程中，會(huì)計(jì)控制是基礎(chǔ)，當(dāng)務(wù)之急是從會(huì)計(jì)控制入手，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制。在這樣的思想指導(dǎo)下，制定出的規(guī)范可操作性強(qiáng)，利于針對(duì)薄弱環(huán)節(jié)對(duì)癥下藥。我國在制定規(guī)范時(shí)雖然采用了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的概念，但并不等于說“內(nèi)部控制”的內(nèi)涵縮小了，只是由于我國的實(shí)際情況才如此而為。這可以從人們?cè)絹碓浇邮軆?nèi)部控制的“四目的論”得到解釋，即我國內(nèi)部控制的目的應(yīng)包括：保護(hù)財(cái)產(chǎn)完整；保證會(huì)計(jì)記錄真實(shí)、可靠；提供具有相關(guān)性、可靠性的會(huì)計(jì)報(bào)告；貫徹執(zhí)行既定管理方針、政策和目標(biāo)，提高經(jīng)營效率和經(jīng)濟(jì)效益。

　　比較COSO委員會(huì)和我國關(guān)于內(nèi)部控制目的的認(rèn)識(shí)，可以看出兩者內(nèi)容上沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別，只是COSO委員會(huì)把營運(yùn)的效率效果放在了首位，我國則把其放到了最后，更強(qiáng)調(diào)了保護(hù)財(cái)產(chǎn)完整和保證會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)、可靠。深入研究，COSO委員會(huì)和我國學(xué)者的認(rèn)識(shí)并無大的差異，保護(hù)財(cái)產(chǎn)完整，保證會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠性以及相關(guān)法令法規(guī)的遵循，都是企業(yè)正常經(jīng)營的條件，最終的落腳點(diǎn)都是為了提高企業(yè)營運(yùn)的效率效果。企業(yè)營運(yùn)的高效率是企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中生存和發(fā)展的必要條件，但要有好的效果，還必須有恰當(dāng)?shù)陌l(fā)展戰(zhàn)略和市場(chǎng)定位等，因此，內(nèi)部控制的終極目的是企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。不管是從歷史上內(nèi)部控制制度的內(nèi)生性還是內(nèi)部控制目標(biāo)的理論論述，都證明了內(nèi)部控制和企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的內(nèi)在一致性。

　　二、內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)現(xiàn)實(shí)上的偏離及經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋

　　通過以上論述，我們可以確信，企業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的“理性經(jīng)濟(jì)人”，內(nèi)部控制是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)而內(nèi)生的。但對(duì)此我們卻無法解釋：我國很多企業(yè)內(nèi)部控制制度相當(dāng)薄弱，但建立內(nèi)部控制制度的積極性不高；有些企業(yè)內(nèi)部控制的各種規(guī)章制度和措施非常齊全，卻大量存在會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、管理者貪污腐化、員工消極怠工等現(xiàn)象[2].即內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)現(xiàn)實(shí)上在兩個(gè)重要方面出現(xiàn)偏離：一是內(nèi)部控制的建設(shè)并不象我們理論上分析的那樣，動(dòng)力來源于企業(yè)內(nèi)部，是企業(yè)作為“理性經(jīng)濟(jì)人”實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的內(nèi)在要求；二是即使內(nèi)部控制制度看起來很健全的企業(yè)，內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的效果也并不理想，使內(nèi)部控制制度流于形式。那么我們?cè)撊绾慰创@種理論與現(xiàn)實(shí)的偏離呢？

　　（一）代理現(xiàn)象的存在是內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)出現(xiàn)偏離的原因之一

　　生產(chǎn)力的發(fā)展導(dǎo)致企業(yè)的技術(shù)含量越來越高，專業(yè)分工越來越強(qiáng)，規(guī)模越來越大，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的現(xiàn)象越來越普遍。建立在“兩權(quán)分離”基礎(chǔ)上的企業(yè)存在著通常意義上的代理問題。按照普遍的理解，企業(yè)所有者和經(jīng)營者之間契約控制權(quán)的授權(quán)過程如下[3]：企業(yè)所有者由于知識(shí)和精力有限，一般除保留諸如通過選擇董事與審計(jì)師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權(quán)外，將絕大部分契約控制權(quán)授予董事會(huì)；而董事會(huì)則在保留了聘用和解雇首席行政官及重大投資、兼并和收購等戰(zhàn)略性的“決策控制權(quán)”后，將日常生產(chǎn)、銷售、雇傭等“決策管理權(quán)”授予了企業(yè)經(jīng)理層。這樣，企業(yè)所有者（股東）、董事會(huì)、經(jīng)理層形成了最基本的代理鏈條（董事會(huì)作為所有股東的代理機(jī)構(gòu)，董事會(huì)成員作為個(gè)體當(dāng)然具有代理性質(zhì)）。根據(jù)代理理論的現(xiàn)有研究成果，代理人和委托人有不同的目標(biāo)函數(shù)，代理人具有道德風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避和搭便車等行為。我們假設(shè)企業(yè)所有者是穩(wěn)定的并是“理性經(jīng)濟(jì)人”，他們?yōu)榱似髽I(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展從而取得自身的長遠(yuǎn)利益，不以股東財(cái)富最大化而是以企業(yè)價(jià)值最大化作為企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)，那么他們希望企業(yè)經(jīng)理層能夠建立起合理有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)。問題是企業(yè)的代理人，包括所有者的代理機(jī)構(gòu)-董事會(huì)，以及企業(yè)經(jīng)理層，他們自身的穩(wěn)定性是不可知的，企業(yè)所有者有權(quán)投票更換董事會(huì)和經(jīng)理層成員。董事會(huì)成員和經(jīng)理層成員作為個(gè)體，如果他們事先知道關(guān)于自己未來收益的所有信息，對(duì)職位的選擇是市場(chǎng)談判的結(jié)果，那么即使存在代理問題，他們作為“理性經(jīng)濟(jì)人”也會(huì)按照所有者的意愿建立和實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制，內(nèi)部控制和企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)不會(huì)偏離。關(guān)鍵是事實(shí)上代理人無法從全體所有者（事實(shí)上由于全體所有者之間的談判成本根本無法達(dá)成完全一致的協(xié)議）那里獲取關(guān)于自己未來收益的全部信息，這種信息不對(duì)稱導(dǎo)致代理人個(gè)體詮釋另一種理性：代理人個(gè)體將根據(jù)自己所掌握的信息和判斷使自己的目標(biāo)函數(shù)值最大化。因而，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和實(shí)施與代理人的目標(biāo)相沖突時(shí)，內(nèi)部控制制度建設(shè)的內(nèi)在動(dòng)力和實(shí)施的效率效果與企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)就會(huì)出現(xiàn)偏離。

　　（二）企業(yè)的不完備契約性質(zhì)是內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)偏離的原因之二

　　企業(yè)是一系列契約關(guān)系的總和。企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和實(shí)施是由生產(chǎn)力中最活躍的因素-人來完成的，同時(shí)員工也是內(nèi)部控制的對(duì)象之一。從企業(yè)組成的人員上分析，可以概括為兩類：一類是管理人員（包括企業(yè)高級(jí)經(jīng)理層、中層部門經(jīng)理層和基層部門負(fù)責(zé)人），一類是普通職員。企業(yè)管理人員和普通職工所涉及的契約是企業(yè)所有契約中最重要的部分。企業(yè)與市場(chǎng)不同之處在于企業(yè)是一個(gè)不完備的契約。企業(yè)是一個(gè)不完備的契約意味著：企業(yè)管理人員和普通職工在什么情況下有什么職責(zé)、收益如何并不是非常明確的[4].

　　企業(yè)這種契約的不完備性和代理現(xiàn)象的存在，很好地解釋了高級(jí)經(jīng)理層在內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)偏離中的影響。企業(yè)的其他管理者和普通職員并不在代理鏈條上，但由于內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施會(huì)影響利益在不同部門之間的重新分割，因此，對(duì)內(nèi)部控制會(huì)由于“自利”思想而表現(xiàn)為不同的態(tài)度。那些預(yù)測(cè)內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施對(duì)自己有利的人員贊成并主動(dòng)參與，那些預(yù)測(cè)對(duì)自己不利的人員反對(duì)或在自己職權(quán)范圍內(nèi)消極參與。更為重要的是，內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施后的影響并不是每個(gè)部門的人員都能夠準(zhǔn)確預(yù)測(cè)的，在這種情況下，更多的人可能由于內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施對(duì)自己帶來的約束而采取消極的態(tài)度，因?yàn)榧词箖?nèi)部控制能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來更多的收益，他們并不知道將從這種收益中得到多大的份額。這樣企業(yè)組成人員對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度與企業(yè)作為市場(chǎng)中“理性經(jīng)濟(jì)人”的立場(chǎng)產(chǎn)生了分歧，內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的偏離成為可能。

　　（三）內(nèi)部控制的公共品性質(zhì)是內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的偏離的原因之三

　　以上我們分別從代理理論和企業(yè)不完全契約兩個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的偏離進(jìn)行了可能性分析。顯然我們只考慮到了代理鏈條和企業(yè)的組成人員，其他相關(guān)利益者對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度并沒有考慮。我們進(jìn)一步分析，從企業(yè)資產(chǎn)來源角度看，資產(chǎn)包括負(fù)債和所有者權(quán)益，首先內(nèi)部控制的相關(guān)利益者包括了所有者和債權(quán)人，這里的所有者包括法人和自然人股東，債權(quán)人包括銀行、企業(yè)、個(gè)體等。顯然，關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的還有政府、介于市場(chǎng)和政府中間的審計(jì)部門、潛在投資者及其他相關(guān)利益者。這樣我們把關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)利益者可以概括為六類：所有者，包括所有的法人和自然人投資者；債權(quán)人，包括銀行等金融機(jī)構(gòu)、相關(guān)的企業(yè)債主、個(gè)體債主等；代理人，包括董事會(huì)成員、高級(jí)經(jīng)理層；企業(yè)職員，包括企業(yè)中基層管理人員和普通職員；政府和中介機(jī)構(gòu)，包括稅務(wù)部門、統(tǒng)計(jì)部門和審計(jì)部門等；潛在投資者及其他相關(guān)利益者。

　　內(nèi)部控制具有公共品性質(zhì)。影響內(nèi)部控制供需的有兩類因素，即制度的設(shè)計(jì)費(fèi)用、員工培訓(xùn)費(fèi)用等實(shí)施的成本和內(nèi)部控制實(shí)施的收益。我們分別細(xì)究影響內(nèi)部控制的上述六類相關(guān)利益者，不難發(fā)現(xiàn)，對(duì)所有者、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)、潛在投資者及其他相關(guān)利益者這四類人而言，他們對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施無疑都持肯定態(tài)度。只要滿足成本效益原則，所有者就會(huì)從中得到更多的收益；債權(quán)人就能更可靠地收回他們的債務(wù)；政府能減少由于偷稅漏稅造成的損失，統(tǒng)計(jì)部門可以得到更可靠的統(tǒng)計(jì)資料以利于國家對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控，審計(jì)部門（主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所）能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)從而可以減少訴訟帶來的損失；潛在投資者和其他相關(guān)利益者能更真實(shí)地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，降低決策風(fēng)險(xiǎn)。因此，這四類人能從中收益，同時(shí)，除了政府要為推動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施承擔(dān)一定費(fèi)用外，這四類人不需要直接為內(nèi)部控制的實(shí)施承擔(dān)任何成本，他們存在著搭便車的行為。對(duì)代理人特別是企業(yè)高級(jí)經(jīng)理層而言，他們需要為內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施付出很大的心血，承擔(dān)著改革的壓力和失敗的風(fēng)險(xiǎn)，如果內(nèi)部控制給他們帶來的預(yù)期收益大于預(yù)期成本，他們會(huì)贊成，否則就會(huì)反對(duì)；對(duì)企業(yè)職員而言同樣如此。所以，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施的絕大部分工作由高級(jí)經(jīng)理層和企業(yè)職員來承擔(dān)，他們對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度不一致。內(nèi)部控制這種公共品性質(zhì)弱化了內(nèi)部控制的供給，內(nèi)部控制與企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)偏離也就成為現(xiàn)實(shí)。

　　三、內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的幾點(diǎn)啟示

　　由于自身的某些缺陷，如無法防止串通舞弊、管理人員越權(quán)等，內(nèi)部控制和企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)達(dá)到理論上的一致幾乎不可能。通過以上關(guān)于二者偏離的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋，我們可以得到如下啟示。

　　（一）盡量縮短代理鏈條

　　代理鏈條的增加是所有者逐漸失去實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)，產(chǎn)生“內(nèi)部人”控制的原因之一。事實(shí)上，我國許多民營企業(yè)股東數(shù)量并不多，股權(quán)集中度較高，股份最多的投資者就是董事長，雖然也有董事會(huì)，但董事會(huì)能夠真正地代表投資者，這從某種意義上縮短了代理鏈條。我們經(jīng)常聽說民營企業(yè)員工感到緊張，制度執(zhí)行效果較好，這就說明縮短代理鏈條的確有利于內(nèi)部控制的實(shí)施。這方面有待進(jìn)一步進(jìn)行實(shí)證研究。

　　（二）建立明確有效的激勵(lì)機(jī)制

　　代理人和企業(yè)職員如果能夠得到內(nèi)部控制給他們帶來收益的明確信息，他們就能夠較容易地克服短視行為，轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)部控制的消極態(tài)度，使個(gè)人的目標(biāo)函數(shù)和企業(yè)的目標(biāo)函數(shù)更好地趨于一致，內(nèi)部控制的實(shí)施就會(huì)減少阻力。

　　（三）政府有責(zé)任、義務(wù)在企業(yè)建設(shè)和實(shí)施內(nèi)部控制中起推動(dòng)作用

　　政府實(shí)際上也是企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施的受益者，因此政府組織有關(guān)專家學(xué)者在加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制理論的研究、制定措施推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施中具有不可推卸的責(zé)任與義務(wù)。

　　[參考文獻(xiàn)]

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