自1997年11月上海市頒布《上海市國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)管理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）和部分企業(yè)設(shè)置財(cái)務(wù)總監(jiān)一職以來(lái)，財(cái)務(wù)總監(jiān)與總會(huì)計(jì)師的關(guān)系一直成為會(huì)計(jì)界和企業(yè)界議論的熱點(diǎn)。筆者的淺見，在國(guó)有獨(dú)資或控股的有限責(zé)任公司中，財(cái)務(wù)總監(jiān)和總會(huì)計(jì)師可合二為一，不必并存。

　　一、財(cái)務(wù)總監(jiān)與總會(huì)計(jì)師的職責(zé)大同小異，二者分設(shè)不符精簡(jiǎn)高效原則。

　　許多文章在分析財(cái)務(wù)總監(jiān)制和總會(huì)計(jì)師制的異同時(shí)，大都是以《暫行規(guī)定》和1990年12月國(guó)務(wù)院發(fā)布的《總會(huì)計(jì)師條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）相比較而闡述的。但是我們應(yīng)當(dāng)看到，《條例》早于《暫行規(guī)定》7年，至今已有10年。這期間，企業(yè)財(cái)會(huì)工作面臨的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已發(fā)生了很大變化，國(guó)家也已相繼頒發(fā)了許多與財(cái)會(huì)工作密切相關(guān)的法律、法規(guī)，如1993年的《中華人民共和國(guó)公司法》（以下簡(jiǎn)稱《公司法》），1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》以及1993年和1999年兩次修訂《會(huì)計(jì)法》。新《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定：“國(guó)有的和國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師?？倳?huì)計(jì)師的任職資格、任免程序、職責(zé)權(quán)限由國(guó)務(wù)院規(guī)定?！笨梢韵胍姡稐l例》必將有較大的修改以適應(yīng)形勢(shì)的發(fā)展。所以在把《暫行規(guī)定》與1990年的《條例》對(duì)比時(shí)，不應(yīng)拘泥于文字細(xì)則而應(yīng)著眼于總體精神來(lái)理解財(cái)務(wù)總監(jiān)與總會(huì)計(jì)師的職責(zé)。

　　筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)總監(jiān)與總會(huì)計(jì)師的職責(zé)本質(zhì)上并無(wú)多大區(qū)別，可說(shuō)是大同小異。兩者都要負(fù)責(zé)組織并監(jiān)控本企業(yè)日常的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)，都要參與擬訂有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的重大計(jì)劃、方案，都要參與有關(guān)財(cái)務(wù)和資產(chǎn)重組的決策活動(dòng)，都要審核企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表并確認(rèn)其準(zhǔn)確性，都應(yīng)及時(shí)發(fā)現(xiàn)和制止企業(yè)違反國(guó)家財(cái)經(jīng)管理法律、法規(guī)的行為并在必要時(shí)向有關(guān)部門報(bào)告，企業(yè)內(nèi)部財(cái)會(huì)人員的任用、晉升、調(diào)動(dòng)、獎(jiǎng)懲等均應(yīng)事先征求總會(huì)計(jì)師或財(cái)務(wù)總監(jiān)的意見等。總之，兩者都是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行管理和監(jiān)控的高層管理人員，主要職責(zé)基本相同。既然如此，就沒(méi)有重復(fù)設(shè)置的必要。

　　在論及財(cái)務(wù)總監(jiān)與總會(huì)計(jì)師職權(quán)的區(qū)別時(shí)，一般均特別強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)總監(jiān)由公司董事會(huì)聘任，對(duì)董事會(huì)和總經(jīng)理負(fù)責(zé)，同時(shí)還有總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)聯(lián)簽制度，因此，財(cái)務(wù)總監(jiān)能起到制衡經(jīng)營(yíng)者（總經(jīng)理）的作用和維護(hù)所有者權(quán)益。這些正是總會(huì)計(jì)師因處于單位行政領(lǐng)導(dǎo)人的助手地位而力所不及的。筆者認(rèn)為，首先，《公司法》規(guī)定，公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人根據(jù)總經(jīng)理提名由董事會(huì)聘任，可見總會(huì)計(jì)師也是由董事會(huì)決定是否聘任，不是由總經(jīng)理直接聘任的；其次，《條例》中確無(wú)總會(huì)計(jì)師對(duì)董事會(huì)、總經(jīng)理負(fù)責(zé)的規(guī)定，但《條例》的頒布是在1990年，當(dāng)時(shí)公司制企業(yè)尚不多，《公司法》也未出臺(tái)，《條例》只寫“總會(huì)計(jì)師協(xié)助單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人工作，直接對(duì)單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)”。如果對(duì)公司制企業(yè)來(lái)說(shuō)，把單位主要行政領(lǐng)導(dǎo)人理解為董事長(zhǎng)，也未始不可。筆者認(rèn)為，在《條例》修改時(shí)，如明確總會(huì)計(jì)師由董事會(huì)聘任、對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)和建立與總經(jīng)理聯(lián)簽制度，則總會(huì)計(jì)師的職責(zé)和財(cái)務(wù)總監(jiān)就沒(méi)有什么區(qū)別了。

　　也有人認(rèn)為，財(cái)務(wù)總監(jiān)與總會(huì)計(jì)師的關(guān)系是“監(jiān)控財(cái)務(wù)與財(cái)務(wù)監(jiān)控的關(guān)系”，前者是指“對(duì)包括財(cái)務(wù)監(jiān)控在內(nèi)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的再監(jiān)控”，“監(jiān)控財(cái)務(wù)是改變目前財(cái)務(wù)監(jiān)控乏力的必要措施，也彌補(bǔ)了總會(huì)計(jì)師在企業(yè)組織地位和職責(zé)權(quán)限上的不足”。但筆者認(rèn)為不然。因?yàn)椋阂皇?，為改變總?huì)計(jì)師在企業(yè)組織地位和職責(zé)權(quán)限上的不足，可以采取提升或改變總會(huì)計(jì)師的地位和擴(kuò)大其職權(quán)來(lái)解決，并非一定要另設(shè)一財(cái)務(wù)總監(jiān)。二是，財(cái)務(wù)總監(jiān)固然可以彌補(bǔ)總會(huì)計(jì)師監(jiān)控乏力的缺陷，但換一角度，財(cái)務(wù)總監(jiān)本身也可能有監(jiān)控乏力之時(shí)。假如董事會(huì)授意財(cái)務(wù)總監(jiān)執(zhí)行違反財(cái)經(jīng)法律、法規(guī)的行為或決策，按《暫行規(guī)定》，財(cái)務(wù)總監(jiān)應(yīng)直接向國(guó)有資產(chǎn)管理部門和財(cái)政部門報(bào)告。這與《條例》規(guī)定總會(huì)計(jì)師應(yīng)向主管單位或財(cái)政、審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告并無(wú)區(qū)別。三是，按監(jiān)控財(cái)務(wù)的觀點(diǎn)，企業(yè)質(zhì)量管理一般均由質(zhì)量管理部門（處、科）負(fù)責(zé)，其上有總工程師領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)控，這和總會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)部門（處、科）的關(guān)系相似，則在總工程師之上豈非還需另設(shè)一質(zhì)量總監(jiān)。把某一領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)的責(zé)任者不能克守職責(zé)，寄希望于在其上另設(shè)監(jiān)控一職之舉，似屬疊床架屋，并不可取。

　　也有文章提出“三總師制度”（即企業(yè)設(shè)置總工程師、總會(huì)計(jì)師、總經(jīng)濟(jì)師）來(lái)自前蘇聯(lián)的經(jīng)驗(yàn)，屬于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的管理模式。而財(cái)務(wù)總監(jiān)制度則起源于西方，是在企業(yè)兩權(quán)分離的條件下，財(cái)務(wù)總監(jiān)代表所有者實(shí)施管理和監(jiān)控職能。實(shí)際上，兩者的區(qū)別應(yīng)不在于職務(wù)名稱而在于其實(shí)際擁有的職權(quán)和應(yīng)負(fù)的責(zé)任。我們完全可以賦予總會(huì)計(jì)師在國(guó)有企業(yè)中代表所有者實(shí)施管理和監(jiān)控的職能以適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。

　　國(guó)有企業(yè)既有總會(huì)計(jì)師又有財(cái)務(wù)總監(jiān)，已如前述，不符精簡(jiǎn)高效原則。兩者的職責(zé)既然大同小異，很難截然劃分，則在實(shí)際工作中必然產(chǎn)生推諉扯皮現(xiàn)象，何談效能。而在總會(huì)計(jì)師之上設(shè)一財(cái)務(wù)總監(jiān)，則總會(huì)計(jì)師介于財(cái)務(wù)部經(jīng)理（處、科長(zhǎng)）和財(cái)務(wù)總監(jiān)之間，又如何發(fā)揮其作用。再說(shuō)，在企業(yè)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中，有財(cái)務(wù)部經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)總監(jiān)三層次，遇有重大問(wèn)題，逐級(jí)匯報(bào)，有違信息快速傳遞反饋，及時(shí)作出決策的現(xiàn)代企業(yè)制度“管理科學(xué)”的基本要求。

　　總之，從財(cái)務(wù)總監(jiān)與總會(huì)計(jì)師的主要職責(zé)和精簡(jiǎn)高效原則來(lái)分析評(píng)價(jià)，兩者完全可以合二為一，不必并存。

　　二、財(cái)務(wù)監(jiān)督的根本出路在于嚴(yán)格貫徹落實(shí)新《會(huì)計(jì)法》，設(shè)置財(cái)務(wù)總監(jiān)并非治本之道。

　　有人對(duì)治理企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真和財(cái)務(wù)管理混亂這一頑癥，寄希望于建立財(cái)務(wù)總監(jiān)制，認(rèn)為“目前之所以要在國(guó)有企業(yè)中建立不同于總會(huì)計(jì)師制度的財(cái)務(wù)總監(jiān)制度，最直接的動(dòng)因是為了避免會(huì)計(jì)信息失真、財(cái)務(wù)亂收濫支、投資盲目失控、國(guó)有資產(chǎn)流失，目的是力求通過(guò)監(jiān)控，使企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)合法化、合理化、效益化，確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值”。誠(chéng)然，財(cái)務(wù)總監(jiān)由董事會(huì)聘任，可對(duì)總經(jīng)理有所制衡。但從深層次分析，企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真和財(cái)務(wù)管理松懈的根本原因是長(zhǎng)期以來(lái)未明確單位負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)責(zé)任主體。誠(chéng)如張佑才副部長(zhǎng)就修訂《會(huì)計(jì)法》有關(guān)問(wèn)題答記者問(wèn)時(shí)指出：《會(huì)計(jì)法》規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)“是此次修訂《會(huì)計(jì)法》的重大突破之一”：“原來(lái)規(guī)定單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員和其他人員都是會(huì)計(jì)責(zé)任主體，要求大家都負(fù)責(zé)，結(jié)果往往造成無(wú)人負(fù)責(zé)”：“明確單位負(fù)責(zé)人為本單位會(huì)計(jì)行為的責(zé)任主體，抓住了矛盾的關(guān)鍵，有利于從根本上解決造假帳屢禁不止的問(wèn)題”。這真是找到了病根，抓住了要害。所謂單位負(fù)責(zé)人就是單位的法定代表人，公司制企業(yè)就是董事長(zhǎng)，只要切實(shí)落實(shí)《會(huì)計(jì)法》，真正做到有法必依，違法必究，使國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任主體——單位負(fù)責(zé)人不敢授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員弄虛作假，則造假之風(fēng)自可遏止，這才是財(cái)務(wù)監(jiān)督的根本出路。退一步說(shuō)，倘若董事長(zhǎng)指使財(cái)務(wù)總監(jiān)造假而財(cái)務(wù)總監(jiān)屈從于董事長(zhǎng)之命，則和總會(huì)計(jì)師屈從總經(jīng)理之命又有何差別，可見設(shè)置財(cái)務(wù)總監(jiān)亦非治本之道。

　　我們相信，只要政府有關(guān)部門特別是財(cái)政部門對(duì)《會(huì)計(jì)法》的貫徹實(shí)施，切實(shí)進(jìn)行監(jiān)督檢查，發(fā)現(xiàn)違法現(xiàn)象，對(duì)企業(yè)及其法定代表人依法嚴(yán)肅懲處，這一頑癥的根治必指日可待。

　　三、《監(jiān)事會(huì)條例》的貫徹施行，財(cái)務(wù)總監(jiān)和總會(huì)計(jì)師更無(wú)必要并存。

　　黨的十五屆四中全會(huì)《決定》指出?！肮痉ㄈ酥卫斫Y(jié)構(gòu)是公司制的核心，要明確股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的職責(zé)”：“健全和規(guī)范監(jiān)事會(huì)制度，過(guò)渡到從體制上、機(jī)制上加強(qiáng)對(duì)國(guó)有企業(yè)的監(jiān)督，確保國(guó)有資產(chǎn)及其權(quán)益不受侵犯”。為貫徹落實(shí)《決定》，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例》，明確指出“監(jiān)事會(huì)以財(cái)務(wù)監(jiān)督為核心……對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)及企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)管理行為進(jìn)行監(jiān)督，確保國(guó)有資產(chǎn)及其權(quán)益不受侵犯”：“監(jiān)事會(huì)與企業(yè)是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系”；監(jiān)事會(huì)應(yīng)“檢查企業(yè)財(cái)務(wù)，查閱企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，驗(yàn)證企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性”：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期如實(shí)向監(jiān)事會(huì)報(bào)送財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，等等。筆者認(rèn)為，從財(cái)務(wù)監(jiān)督的角度看，首先監(jiān)事會(huì)是企業(yè)內(nèi)部最高層次的財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)構(gòu)。監(jiān)事會(huì)雖然也是企業(yè)的組成部分，但它對(duì)企業(yè)獨(dú)立行使以財(cái)務(wù)監(jiān)督為核心的監(jiān)督職能，并且由于“監(jiān)事會(huì)主席和專職監(jiān)事、派出監(jiān)事不得接受企業(yè)的任何報(bào)酬、福利費(fèi)用，不得在企業(yè)報(bào)銷任何費(fèi)用”，監(jiān)事會(huì)具有無(wú)可爭(zhēng)辯的獨(dú)立性和公正性，因而其監(jiān)督的權(quán)威性也非財(cái)務(wù)總監(jiān)所能比擬。其次，監(jiān)事會(huì)一般每年對(duì)企業(yè)定期檢查一至二次，并可根據(jù)實(shí)際需要不定期對(duì)企業(yè)進(jìn)行專項(xiàng)檢查，故監(jiān)事會(huì)的財(cái)務(wù)監(jiān)督也不能說(shuō)完全是事后監(jiān)督，它比財(cái)政部門的外部監(jiān)督要及時(shí)、直接得多。再次，監(jiān)事的任職條件之一是“具有財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)或者宏觀經(jīng)濟(jì)等方面的專業(yè)知識(shí)，比較熟悉企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理工作”，可以說(shuō)都是行家里手，能保證監(jiān)督的專業(yè)質(zhì)量。事實(shí)上，監(jiān)事會(huì)也是對(duì)企業(yè)是否遵守《會(huì)計(jì)法》的檢查督促者。既然企業(yè)內(nèi)部有監(jiān)事會(huì)這一財(cái)務(wù)監(jiān)督最具權(quán)威的機(jī)構(gòu)，財(cái)務(wù)總監(jiān)和總會(huì)計(jì)師共存就更無(wú)必要了。

　　筆者的結(jié)論是：無(wú)論從財(cái)務(wù)總監(jiān)和總會(huì)計(jì)師的職責(zé)范圍來(lái)看，還是從《會(huì)計(jì)法》和《監(jiān)事會(huì)條例》實(shí)施后對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督的作用來(lái)看，為了能適應(yīng)現(xiàn)代信息社會(huì)高效化的要求，國(guó)有企業(yè)沒(méi)有必要在總會(huì)計(jì)師之上再設(shè)置財(cái)務(wù)總監(jiān)一職，兩者設(shè)一即可。既然《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定國(guó)有大中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師，還是稱“總會(huì)計(jì)師”為好。當(dāng)然在根據(jù)《會(huì)計(jì)法》修訂《總會(huì)計(jì)師條例》時(shí)，應(yīng)根據(jù)形勢(shì)發(fā)展，適當(dāng)擴(kuò)大總會(huì)計(jì)師的職權(quán)，使總會(huì)計(jì)師在國(guó)有企業(yè)的財(cái)會(huì)管理與監(jiān)督中充分發(fā)揮其重要作用。