簡介：現(xiàn)代企業(yè)外部經(jīng)濟環(huán)境變化迅速，其自身的業(yè)績計量系統(tǒng)發(fā)生了巨大的改變，表現(xiàn)為由傳統(tǒng)單一的財務指標轉向融合財務與非財務指標的計量系統(tǒng) 本文從權變理論的角度探討業(yè)績計量系統(tǒng)的影響因素，進而分析計量系統(tǒng)的改進過程。

　　自上世紀80年代以來，業(yè)績計量開始成為人們廣泛關注與討論的問題 這種不斷增加的研究來源于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的快速變化和全球競爭環(huán)境的加劇。隨著生產(chǎn)技術的巨大進步和產(chǎn)品生命周期的縮短。作業(yè)性質以及外部需求的變化，新的制造實務中全面質量管理（TQM）、適時制（JIT）和計算機融合制造（CIM）的應用以及信息技術的力量，使得傳統(tǒng)的業(yè)績計量系統(tǒng)導致了人們的普遍不滿：對大多數(shù)企業(yè)而言，越來越需要評價和修改其計量系統(tǒng)以適應變化迅速與競爭激烈的環(huán)境（Eecles，1991）。因此，理論界與實務界的注意力轉向了企業(yè)如何以反映現(xiàn)有的目標與環(huán)境的計量系統(tǒng)來取代他們傳統(tǒng)的成本基礎的計量系統(tǒng)（Kenneft）andNeely，2002）。為廠幫助企業(yè)定義一系列計量指標反映組織目標與恰當?shù)卦u價組織業(yè)績，融合了財務與非財務計量的理論框架相繼被提出，如整合的業(yè)績計量系統(tǒng)（Dixonclal，1990）、業(yè)績金字塔（LynchantiCross，1991）、平衡記分卡（KaplanantiNorton，1992）、業(yè)績評價利益相關各法（Atkinson eL al，1997）以及業(yè)績管理框架（Otley，1999）。這些多維的理論框架明確地平衡了財務與非財務指標，并將業(yè)績計量與企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)系起來，那么，究竟是哪些因素影響了業(yè)績計量系統(tǒng)，該系統(tǒng)又如何進行改進？本文試從權變理論的角度對此進行分析。

　　一、業(yè)績計量系統(tǒng)（PedormanceMeasurementSystem，PMS）

　　PMS屬于管理與控制系統(tǒng)的組成部分，其產(chǎn)生的信息被內(nèi)部與外部使用者分享。該系統(tǒng)采納過程觀（proeessperspective），涵蓋了經(jīng)營管理循環(huán)的所有方面，強調(diào)用一系列指標量化行動的效率和效果，采用與改進業(yè)績導向的過程（Nannitetal，1992）。其中計量指村就是組織業(yè)績的替代變量（Ijiri，1975）。然而，傳統(tǒng)的PMS只包含財務指標，財務指標屬于滯后指標，是管理活動和組織業(yè)績的結果而非原因。隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化，財務指標已經(jīng)人工廠業(yè)績相關性和反映企業(yè)重要問題的能力。Amir和Lev（1996）在對電信行業(yè)的研究中發(fā)現(xiàn)：財務指標在解釋股票價格時極不相關，而非財務指標卻與股價高度相關。人們越來越多地認識到，僅靠財務指標已不能提供危機發(fā)生前反映其發(fā)展趨勢的重要信息（Gordo.an（JMiller，1976）。

　　正是由于新的外部環(huán)境要求一個有效的業(yè)績計量系統(tǒng)應該及時和準確地反饋經(jīng)營的效率與效果，引導組織努力實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標并持續(xù)不斷地改進。因此，有效的業(yè)績計量的具體過程應該包括以下階段（Bourne et al，2000）：（1）設計階段，確認需要計量的目標、財務與非財務計量指標以及計量的標準；（2）實施階段，安排適當?shù)南到y(tǒng)和程序來收集、核對、分類和分配數(shù)據(jù)，使得計量過程得以正式執(zhí)行；（3）使用階段，使用計量的結果改進與監(jiān)管企業(yè)的戰(zhàn)略制定與實施。

　　需要強調(diào)的是，計量的標準應該服從于企業(yè)的戰(zhàn)略，而且其作用是雙重的。首先，評價公司相對于其競爭者和在市場需求中所處的地位，確認改進的途徑；其次，監(jiān)控公司在實現(xiàn)戰(zhàn)略目標過程中的進展，一旦公司的競爭地位發(fā)生變化，戰(zhàn)略目標必須重新評價和修改以保持其與競爭環(huán)境的一致性，PMS也應隨之變化。因此，保持與組織戰(zhàn)略的一致性是整個業(yè)績計量過程必須滿足的要求，

　　二、權變理論（ContingentTheory）與權變因素（ContingentFactors）

　�。ㄒ唬�權變理論 權變理論起源于系統(tǒng)論，在上世紀50年代。系統(tǒng)論是一種對組織進行研究的普遍方法。系統(tǒng)論強調(diào)應關注組織內(nèi)部與外部環(huán)境的相互影響，認為組織是由相互影響的子系統(tǒng)組成的（Luthans andStewart，1997）。開放系統(tǒng)論的核心特征是其試圖通過參考組織所在的環(huán)境背景來對組織活動進行研究（Emmanuel el al1990），并且認為沒有哪種組織形式在所有環(huán)境中都是最優(yōu)的，組織特有的形式應該最適合于其特有的環(huán)境，從而，權變理念對管理會計的研究建立在這樣一個前提上：不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會計系統(tǒng)（Otley，1980）、應該明確會計系統(tǒng)的具體特征與某種確定的環(huán)境相聯(lián)系，并且是恰當匹配的（Emmanuel el al，1990）。

　�。ǘ�）權變因素 一般認為有三類權變因素影響會計系統(tǒng)的設計（Emmanueletal，1990）：

　�。�1）環(huán)境。在權變理論研究中，環(huán)境定義為存在于組織邊界之外的并對組織整體或者某一部分具有潛在影響的因素。影響會計系統(tǒng)設計的環(huán)境因素包括：可預測程度、面臨的市場競爭程度、面對的不同產(chǎn)品／市場的數(shù)量和敵對性。這些因素反映了環(huán)境的不確定性，其與信息的有效性和及時性有關。不確定性越高，管理控制系統(tǒng)的開放性和外部性就越強。從而信息的廣泛性、有效性和及時性更加重要，經(jīng)營業(yè)績評價模式更為主觀，主要采用非財務導向，而不是預算和利潤導向。在充滿不確定性的外部環(huán)境中，組織的管理控制系統(tǒng)既注重嚴格的財務控制，又強調(diào)對外部環(huán)境的靈活反應和各部門間的相互溝通。近二十年的研究表明，環(huán)境的不確定性要求更加開放，重視外部環(huán)境和非財務模式的管理控制系統(tǒng)；而環(huán)境的敵對性，要求組織更加依賴正式的控制和更加強制預算控制。

　　（2）組織結構。組織結構是對組織內(nèi)成員各自的作用或任務的正式規(guī)定，從而保證組織的活動得以進行。包括規(guī)模、分權與依存。分權是指授權給各級管理層決策自主權的程度（Chenhall andMorris，1986）。依存理解為系統(tǒng)內(nèi)部不同部門之間依賴與交流的程度，部門之間的依存性越大，越不適合嚴格的業(yè)績計量。實證研究表明，規(guī)模越大的公司越強調(diào)參與預算和正式的控制，而且越看重員工滿意度這類非財務指標（Rejc，2004）。另外，大型的或多元化經(jīng)營組織通常采用分權結構，并運用正式的管理控制系統(tǒng)實現(xiàn)部門之問的聯(lián)系，而且更加強調(diào)預算控制、正式的溝通和預算參與（merchant，1981）。

　�。�3）技術。在組織理論中，對管理控制系統(tǒng)設計非常重要的技術因素包括復雜性和任務的不確定性。復雜性指的是工作的標準化程度。任務的不確定性包括生產(chǎn)過程的性質和例行化的程度。例行化的程度是指生產(chǎn)過程中任務的變化和可分析性（Per-row and Charles，1967）。任務的變化是指未預期的事項和新事項發(fā)生的頻率；可分析性是關于個人對問題如何反應，即參與者是否可以確定目標，采用計算程序來解決問題。如果組織生產(chǎn)的是高度專業(yè)化、非標準的、差異性的產(chǎn)品，其技術復雜性較高，任務不確定性大，即生產(chǎn)過程可分析性低，并且存在許多例外情況。了解其生產(chǎn)過程信息與衡量其生產(chǎn)過程結果都比較困難，這種技術鼓勵采用靈活的控制與開放式的溝通（Daft and Macintosh，1981）。任務的不確定性越高，越少依賴財務指標的計量。

　�。ㄈ�）影響業(yè)績計量系統(tǒng)的權變因素 影響PMS的權變因素包括：環(huán)境與任務的不確定性，分權、組織的相互依賴性，市場競爭和市場生命周期的階段（Moores and Yuen，2001）。會計信息系統(tǒng)受到環(huán)境、組織和決策制訂模式的影響，當環(huán)境的動態(tài)性增強時，應該提供更多關于競爭者行為和消費者偏好方面的信息（主要是非財務信息）；敵對性的增加也要求大量對于環(huán)境中的威脅最為敏感和具有指示性的非財務數(shù)據(jù)（Gordon and Miller，1976）。相關的實證研究提供了這方面的證據(jù)；如分權化組織比集權化組織更大程度上使用綜合的業(yè)績計量（Abernethy and Lillis，2001）；非財務計量更加適合于復雜與不確定的競爭環(huán)境（Dixon et a1.，1990）；相對于成熟期的企業(yè)，大多數(shù)產(chǎn)品處于成長期的企業(yè)應該更強調(diào)非財務計量（Govindarajan and Gupta，1 985）。

　　盡管影響業(yè)績計量系統(tǒng)的因素比較復雜，但這些因素可以按性質區(qū)分為兩大類（Kennerley and Neely，2002）：變化動因（引起必然變化的因素）與變化論阻因（實現(xiàn)有效變化所需克服的因素）。變化動因包括外部動因（如顧客、市場、立法、新行業(yè)、作業(yè)的性質和未來不確定性）和內(nèi)部動因（如實際業(yè)績、功能紊亂行為、有效地重審與監(jiān)控系統(tǒng)）。變化阻因包括公司文化、內(nèi)部能力（組織支持創(chuàng)新的能力）、技術、可獲取的資源（包括人力資源）與能力的有效性以及改變、支持計量的動機。這些因素在計量系統(tǒng)的改進過程中具有十分重要的作用。

　　三、業(yè)績計量系統(tǒng)改進的權變性

　�。ㄒ唬﹦討B(tài)的業(yè)績計量系統(tǒng)正如權變理論所言，環(huán)境是不斷變化的，計量系統(tǒng)并非一次革命就能解決所有的問題，該系統(tǒng)應該保持其持續(xù)改進的能力（Wisner and Fawcett，1991）。因此。組織需要設計適當?shù)倪^程以保證PMS得到重審與修改。Bititci etal（2000）認為一個動態(tài)的PMS應該保持對組織內(nèi)部與外部環(huán)境變化的敏感性，并且當內(nèi)外環(huán)境的變化足夠重要時，重新審視和安排內(nèi)部目標的優(yōu)先次序，然后將內(nèi)部目標與優(yōu)先次序的變化配置給PMS的關鍵部分，這樣才能保證持續(xù)的一致性。這個動態(tài)的PMS應該包括：外部監(jiān)控子系統(tǒng)，使用業(yè)績計量指標持續(xù)地監(jiān)控外部環(huán)境的發(fā)展變化；內(nèi)部監(jiān)控子系統(tǒng)，使用業(yè)績計量指標持續(xù)地監(jiān)管內(nèi)部環(huán)境的發(fā)展變化，當達到某種業(yè)績限制與門檻時提出警告與行動信號；重審子系統(tǒng)，使用內(nèi)外部監(jiān)控系統(tǒng)提供的信息和更高級別系統(tǒng)設置的目標與重點來決定內(nèi)部的目標和重點；內(nèi)部配置子系統(tǒng)，將修改的目標與重點重新分配給PMS.

　　事實上，權變因素代表了組織外部與內(nèi)部的誘因，引發(fā)了業(yè)績計量系統(tǒng)轉變的過程。當企業(yè)通過監(jiān)控系統(tǒng)觀察到外部與內(nèi)部誘因出現(xiàn)時，經(jīng)過重審系統(tǒng)來確定新的業(yè)績計量系統(tǒng)的目標與重點，再通過配置系統(tǒng)對計量進行改造，從而保證業(yè)績計量系統(tǒng)的有效性。但是，上述框架并未明確描述各組成系統(tǒng)在整個轉變過程中所發(fā)揮的具體作用。

　　（二）業(yè)績計量系統(tǒng)的改進框架 在Bititci et al（2000）的研究基礎上，Kennerley和Neely（2002）結合案例研究進一步發(fā)現(xiàn)：首先，不能有效地使用業(yè)績計量對企業(yè)進行管理是影響該系統(tǒng)改進的主要原因，這是由于缺乏彈性的信息系統(tǒng)不能有效的收集和分配數(shù)據(jù)。因此，企業(yè)需要彈性的信息系統(tǒng)來提供數(shù)據(jù)的收集、分析和報告。其次，公司文化對業(yè)績計量的應用也有很大影響，當管理層和個人偷懶或抵制計量時，將成為業(yè)績計量改進的阻因；當管理層支持或獎勵計量，建立對計量目標的一致理解，并進行開放與誠實的業(yè)績討論時，又會成為業(yè)績計量改進的動因。因此，計量系統(tǒng)需要高層的支持和組織內(nèi)有效的溝通與交流。另外，專門用于計量的資源以及人員的可獲性，負責業(yè)績重審的人員能夠認識到現(xiàn)有的計量差距和改進的需要等，是促使改進的主要因素（Kennerleyand Neely.2002）。

　　在此基礎上，他們構建了業(yè)績計量系統(tǒng)的改進框架（圖1）。將PMS的改進過程劃分為三個階段：反映、修改與配置。在反映階段，PMS的組成部分應被嚴格地評價與重審，以保證符合組織的要求。對計量系統(tǒng)的反映過程能夠幫助確定所需的變化，并引發(fā)修改過程。外部誘因（如立法或管制要求的變化，新的業(yè)績計量指標的采用等等）會對新的業(yè)績計量提出要求，從而進入修改階段。修改又會導致計量系統(tǒng)組成要素的變化。一旦變化得到確認，計量系統(tǒng)將進行新的配置。此后，進入下一個改進循環(huán)。此過程中需要特別強調(diào)的是：首先，對PMS的有效使用是任何改進的前提。其次，PMS本身應包含三個部分：單獨的計量，量化行動的效率與效果（隨環(huán)境而變化）；整體的計量，綜合評價組織整體的業(yè)績（反映戰(zhàn)略導向）；支持系統(tǒng)，保證數(shù)據(jù)的獲取、核對、分類、解釋和傳達。PMS的改進效果就體現(xiàn)在這三個組成部分的水平上。最后，這個改進循環(huán)具有四個權能因素。一是過程：重審、修改與配置計量。有效的過程能夠反映環(huán)境的變化，而且需要計量指標也發(fā)生相應的變化并保證其恰當性；如果缺乏有效的過程將阻礙業(yè)績計量系統(tǒng)的改進。二是人員：使用、反映、修改與配置計量指標所需技能的可獲性。必要的技能包括：確認計量指標不再適合計量組織業(yè)績的能力和改進計量指標以反映組織新環(huán)境的能力。因此，組織應該選擇專職人員負責計量以保證計量與組織環(huán)境的恰當性。三是基礎條件：對適當?shù)臄?shù)據(jù)進行收集、分析與報告的彈性系統(tǒng)的有效性。組織需要設計數(shù)據(jù)、收集與報告系統(tǒng)來幫助確認不恰當?shù)挠嬃恳约按_認改善數(shù)據(jù)收集、分析與報告方式的能力。四是文化：保證計量價值的組織文化的存在性與保持相關、恰當?shù)挠嬃恐笜说闹匾�性得到認可與支持�？傊�，這些權能因素有助于改進過程克服變化阻因的影響，決定了整個PMS改進的效果。

　　PMS的改進框架不僅描述了組織內(nèi)部與外部的誘因如何引致整個計量系統(tǒng)的改進過程，將這些復雜的因素概念化為可以控制的形式，而且提供了對引入新指標、修改現(xiàn)有指標和淘汰過時指標具有促進和阻礙作用的組織內(nèi)部與外部因素的理解�？蚣苤兴�描述的內(nèi)容表明：組織為了控制業(yè)績計量系統(tǒng)的改進過程，必須辨明過程、人員、基礎條件和文化這四種權能因素的性質與作用，并持續(xù)地關注權變因素對計量系統(tǒng)轉變過程的影響，進而保證對計量系統(tǒng)的有效改進以及與企業(yè)戰(zhàn)略的一致性。

　　四、對我國的啟示

　　正是環(huán)境的變化給計量系統(tǒng)帶來了新的壓力，并擴展了計量的定義與范圍，使其發(fā)生了前所未有的革命。而我國業(yè)績計量系統(tǒng)的研究相對于西方起步較晚，現(xiàn)行的企業(yè)經(jīng)營績效評價體系主要是國有資本金績效評價指標體系和中央企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法。然而，根據(jù)權變理論的觀點，沒有廣泛適用于所有環(huán)境、所有組織的業(yè)績計量系統(tǒng)。如果采用統(tǒng)一的計量標準勢必無法涵蓋所有企業(yè)各自的情況（尤其是處于不同發(fā)展階段、不同行業(yè)的企業(yè)）。所以，對于企業(yè)的業(yè)績計量系統(tǒng)的設計應留有足夠的自我選擇空間，使不同企業(yè)結合自身內(nèi)外環(huán)境的性質與特點權變性地選擇改進的方式，從而更好地實現(xiàn)組織的戰(zhàn)略。