在審計報告階段，注冊會計師根據(jù)審計實施階段取得的證據(jù)與形成的結(jié)論，對被審單位的財務(wù)報表發(fā)表審計意見。被審單位的財務(wù)信息披露應(yīng)同時附有注冊會計師的審計報告，兩者共同構(gòu)成企業(yè)投資人及其他相關(guān)方面了解企業(yè)、作出決策的依據(jù)。與此同時，審計報告則成為注冊會計師應(yīng)承擔審計風險和被追究審計責任的證據(jù)。因此，注冊會計師在撰寫審計報告時，對審計項目的性質(zhì)、所審財務(wù)報表的范圍、被審單位管理層和治理層對財務(wù)報表的責任、注冊會計師的審計責任、遵循的審計準則及對財務(wù)報表表述的審計意見、審計報告的日期等，應(yīng)按照真實、合法、恰當?shù)脑瓌t，作出專業(yè)化的表述，避免因表述不當使審計報告的使用者產(chǎn)生誤解而形成審計風險。

　　財務(wù)報表審計是注冊會計師最基本的、法定的業(yè)務(wù)，注冊會計師執(zhí)行該業(yè)務(wù)的風險是對經(jīng)審計的財務(wù)報表發(fā)表不恰當意見的可能性。審計風險的存在，不僅增加了注冊會計師的審計成本，降低了社會各界對注冊會計師職業(yè)的信任，也影響到注冊會計師職業(yè)的生存與發(fā)展。本文對注冊會計師審計風險的成因與對策作些探討。

　　一、審計風險的成因分析

　　新審計準則（2006）將審計風險模型表述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。即審計風險包括了兩個基本要素：一是被審單位的財務(wù)報表存在重大錯報；二是審計人員執(zhí)行的檢查程序存在問題。具體而言，審計風險的形成原因有被審單位的原因、審計主體的原因及其他客觀原因。

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    現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容、管理規(guī)范日益復(fù)雜，使會計記錄與財務(wù)報告中出現(xiàn)差錯的可能性也隨之增加，更有一些企業(yè)為了某種目的蓄意作假，使得注冊會計師審計往往要面對被審計單位精心設(shè)計的“陷阱”，稍有疏忽就可能使自己陷入困境。

　　（二）注冊會計師方面的原因

    注冊會計師職業(yè)的責任和風險較大，需要從業(yè)人員具有接受專業(yè)知識教育、職業(yè)道德教育和執(zhí)業(yè)能力實訓(xùn)的背景。審計質(zhì)量的高低在很大程度上取決于注冊會計師的經(jīng)驗、能力和職業(yè)道德素養(yǎng)。而在我國注冊會計師事業(yè)迅速發(fā)展的過程中，對注冊會計師的報考資格、考核方式、執(zhí)業(yè)許可、會計師事務(wù)所的設(shè)立條件及管理與治理的規(guī)定，與國外發(fā)達國家比較，尚存在一定差距。有調(diào)查表明，在一些會計師事務(wù)所內(nèi)部，從業(yè)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)低下、職業(yè)道德水準不高、漠視職業(yè)責任與風險的情況依然存在，這就很難保證審計工作的質(zhì)量。在很多審計失敗的案例中，往往不是被審單位的問題隱藏得深，而是審計人員未能恪守職業(yè)標準與職業(yè)道德準則，放任審計高風險的存在于不顧，輕率地發(fā)表審計意見，使社會對審計的信任受到影響。

　?。ㄈ嫀熓聞?wù)所方面的原因

    按照我國注冊會計師管理體制，注冊會計師必須加入會計師事務(wù)所才能執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)。其一般流程是被審單位首先委托會計師事務(wù)所審計，會計師事務(wù)所再選派審計人員，注冊會計師與被審單位之間沒有直接的受托審計關(guān)系。這種制度的優(yōu)點是有助于保持注冊會計師執(zhí)行審計過程與形成審計意見時的獨立性，但如果會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時未考慮注冊會計師的獨立性、業(yè)務(wù)勝任能力與被審單位管理當局的誠實性，對審計項目缺乏應(yīng)有的質(zhì)量控制，就容易導(dǎo)致事務(wù)所與注冊會計師為了各自的利益而只顧增加收入與降低成本，從而增加審計風險。

　　（四）審計方法存在缺陷

    現(xiàn)代審計模式在實質(zhì)上尚處于賬項基礎(chǔ)審計與控制基礎(chǔ)審計相結(jié)合的階段。風險基礎(chǔ)審計僅處于運用初期，對風險的識別、評估和管理在執(zhí)業(yè)規(guī)范中尚缺乏清晰的表述，在審計實踐中的運用效果也尚未得到更多的證明。受審計成本效益的制約，注冊會計師在設(shè)計和執(zhí)行審計程序時，往往會舍棄一些耗時費力的審計程序，這就可能導(dǎo)致一些影響審計意見正確性的程序未被執(zhí)行，從而使審計意見失真。此外，由于審計技術(shù)條件的限制，對被審項目的審查仍以抽查審計為主，對樣本的選擇更多地放在經(jīng)分析性程序和經(jīng)驗判斷所選定的項目上，這樣導(dǎo)致了所審查的項目不一定能科學(xué)、有效地代表總體的特征，使審計結(jié)論與事實之間可能出現(xiàn)偏差。

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    隨著市場經(jīng)濟體制的不斷完善，投資者對注冊會計師的審計意見具有很強的依賴，對注冊會計師的責任有很高的期望。投資者期望經(jīng)過注冊會計師審計后的財務(wù)報表所提供的信息是真實可靠、及時有用的，不存在虛假誤導(dǎo)的信息，使他們可以據(jù)此做出正確決策，以降低投資風險。而一旦其投資受到損失或發(fā)生其他經(jīng)濟糾紛時，往往將注冊會計師與被投資單位一并提起訴訟，力爭從這些利益獲得方得到補償。這種“深口袋”責任從法律和情理方面看都有一定的依據(jù)，但由此也增加了注冊會計師的訴訟風險。

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    我國在《公司法》、《證券法》和《注冊會計師法》中都明確規(guī)定了注冊會計師的法律責任。但總的來看，一些規(guī)定的可操作性不強。例如，對故意、過失、重大過失、欺詐等基本概念解釋得不夠清晰，對因?qū)徲嬋藛T責任而對公眾造成的損失是否進行經(jīng)濟賠償以及如何賠償也沒有明確的規(guī)定。司法實踐難以操作，從而助長了注冊會計師重降低成本輕風險控制的錯誤理念與實踐。另外，由于法律界對注冊會計師職業(yè)了解有限，對經(jīng)營責任、會計責任與審計責任的區(qū)別不甚清楚，加之考慮地方利益等因素，使一些判決結(jié)果不夠公平，導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)界與法律界對注冊會計師責任的判定存在分歧。職業(yè)界普遍認為，只要審計過程是依照有關(guān)法律、法規(guī)，認真執(zhí)行了審計程序，據(jù)以作出的審計報告就是真實、合法的，審計過程并不能保證發(fā)現(xiàn)所有錯弊。而法律界更注重結(jié)果的真實，只要審計報告結(jié)果虛假，導(dǎo)致投資人受到損失的，會計師事務(wù)所和注冊會計師就應(yīng)承擔相應(yīng)的法律責任。

　　二、降低審計風險的對策

　　在審計風險的成因中，審計主體的原因是主要原因。注冊會計師應(yīng)將降低審計風險的理念與程序貫穿審計全過程，從接受委托開始，直至向被審單位出具審計報告而終結(jié)。

　?。ㄒ唬I(yè)務(wù)承接階段的審計風險控制

    接受被審單位委托、簽訂業(yè)務(wù)約定書是審計過程的首要環(huán)節(jié)，會計師事務(wù)所對這一環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制如何，直接影響審計各階段的質(zhì)量控制。根據(jù)《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號》的規(guī)定，會計師事務(wù)所承接審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當考慮客戶的誠信與執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源以及能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范：

    1.被審單位管理當局的品格決定企業(yè)文化。如果管理者正直誠實、做事認真、穩(wěn)健、遵紀守法，則企業(yè)的風險水平通常較低。注冊會計師執(zhí)行這類客戶的業(yè)務(wù)，一般能夠保持其獨立性、遵守職業(yè)道德和按審計準則執(zhí)行業(yè)務(wù)。反之，注冊會計師被干擾、蒙騙的可能性較大，執(zhí)業(yè)風險較高。

    2.會計師事務(wù)所是否具備承接業(yè)務(wù)所需要的時間與資源，是否具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的知識、經(jīng)驗與能力，直接決定審計項目的成敗。從我國目前的會計市場看，由于會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍較窄，基本上是處于買方市場狀態(tài)，事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)競爭比較激烈。在此情形下，會計師事務(wù)所應(yīng)更加重視審計風險的控制。對于超出自身經(jīng)驗、學(xué)識和能力的項目，應(yīng)本著降低風險重于降低成本的原則，尋求外界專家的幫助。

　　（二）審計計劃階段的風險控制

    在審計計劃階段，會計師事務(wù)所應(yīng)針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風險降至可接受的水平。制定總體審計策略，包括與被審單位溝通審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)與審查范圍、對審計報告的時間要求以及根據(jù)項目的任務(wù)和要求調(diào)配審計資源。制定具體審計計劃是進一步明確實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，包括評估被審單位財務(wù)報表重大錯報風險，針對重大錯報風險實施控制測試，針對各類交易、賬戶余額的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。“良好的計劃等于成功了一半”，通過對審計工作計劃的控制，使審計業(yè)務(wù)以有效的方式得到執(zhí)行。另外，對審計計劃的修訂同樣重要。由于預(yù)期事項、環(huán)境變化等原因，注冊會計師應(yīng)當在審計過程中對審計計劃做出必要的更新和修改，一方面執(zhí)行審計程序需要按計劃進行；另一方面也是為了與被審單位溝通和保證審計計劃質(zhì)量的需要。

    （三）審計實施階段的風險控制

    在審計實施階段，注冊會計師按照審計準則的要求執(zhí)行各種審查程序，獲取審計證據(jù)以得出審計結(jié)論，形成審計工作記錄。審計實施階段的工作是審計過程的核心，是形成審計報告的基礎(chǔ)。在此階段的審計風險控制可分為以下三個方面：

    1.通過審計程序控制審計風險。審計程序包括審查的內(nèi)容與運用的方法。審查的內(nèi)容可分為與財務(wù)報告可靠性有關(guān)的內(nèi)部控制及財務(wù)報告兩個部分；審查的方法有檢查文件、檢查實物、觀察、函證、分析、詢問等。通過審計程序控制審計風險，要求注冊會計師應(yīng)了解被審單位及其環(huán)境，以識別和評估財務(wù)報表重大錯報的風險，在此基礎(chǔ)上，設(shè)計和實施進一步審計程序，以便合理保證審計后的財務(wù)報表不存在重大錯報。

    2.通過審計證據(jù)控制審計風險。審計證據(jù)是注冊會計師得出審計結(jié)論、形成審計意見所使用的信息。只有充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，才能作為形成審計意見的基礎(chǔ)。審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)的數(shù)量要求，與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)；審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)的質(zhì)量要求，其含義是審計證據(jù)在支持財務(wù)報表認定或發(fā)現(xiàn)其中的錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。審計過程就是收集、評價和運用審計證據(jù)得出審計結(jié)論的過程。在審計過程中，應(yīng)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以控制審計風險。

    3.通過審計工作記錄控制審計風險。審計工作記錄反映了注冊會計師從承接到完成審計項目的全過程，是審計報告的直接依據(jù)，也以此證明其執(zhí)行的業(yè)務(wù)符合審計準則的規(guī)定與要求。對審計工作記錄的總體要求是：能夠清楚地反映實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；實施審計程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)；根據(jù)審計證據(jù)與一定的職業(yè)判斷得出的結(jié)論。對具體審計工作記錄的要求，除了滿足總體要求之外，還應(yīng)根據(jù)審查項目的特點，將執(zhí)行的細節(jié)測試與分析性程序、程序的執(zhí)行人與復(fù)核人、執(zhí)行人的審查結(jié)論與復(fù)核人的復(fù)核結(jié)論等予以記錄，一方面是為形成對財務(wù)報表總體的審計意見提供支持；另一方面也是為了明確與區(qū)分審計程序執(zhí)行人與復(fù)核人的責任，有助于降低審計風險。

    （四）審計報告階段的風險控制

    在審計報告階段，注冊會計師根據(jù)審計實施階段取得的證據(jù)與形成的結(jié)論，對被審單位的財務(wù)報表發(fā)表審計意見。被審單位的財務(wù)信息披露應(yīng)同時附有注冊會計師的審計報告，兩者共同構(gòu)成企業(yè)投資人及其他相關(guān)方面了解企業(yè)、作出決策的依據(jù)。與此同時，審計報告則成為注冊會計師應(yīng)承擔審計風險和被追究審計責任的證據(jù)。因此，注冊會計師在撰寫審計報告時，對審計項目的性質(zhì)、所審財務(wù)報表的范圍、被審單位管理層和治理層對財務(wù)報表的責任、注冊會計師的審計責任、遵循的審計準則及對財務(wù)報表表述的審計意見、審計報告的日期等，應(yīng)按照真實、合法、恰當?shù)脑瓌t，作出專業(yè)化的表述，避免因表述不當使審計報告的使用者產(chǎn)生誤解而形成審計風險筆者基于注冊會計師的視角，按照審計過程分析了降低審計風險的對策。從宏觀視角看，降低審計風險的對策還應(yīng)包括完善注冊會計師審計法律制度、政府職能部門和注冊會計師行業(yè)組織對會計師事務(wù)所和注冊會計師實行有效的行政監(jiān)管及職業(yè)監(jiān)管、被審單位建立現(xiàn)代企業(yè)制度等。