按照相關(guān)法律規(guī)定，會計報表中的實收資本應(yīng)當(dāng)與公司合同或章程規(guī)定的注冊資本一致，且在依法驗資和注冊登記的約束下形成，實收資本屬于會計報表中“不期望出現(xiàn)誤差”的科目。但在年報審計實務(wù)中，注冊會計師卻發(fā)現(xiàn)實收資本常常出現(xiàn)誤差，本文通過以下案例分析，提醒注冊會計師關(guān)注年報審計中實收資本審計的風(fēng)險。

　　[案例1]晉美會計師事務(wù)所的注冊會計師李浩審計華興公司2005年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司在2005年度實收資本有變動，于是追加審計程序，發(fā)現(xiàn)驗資報告（今明會計師事務(wù)所出具）顯示華興公司2005年4月資本公積300萬元轉(zhuǎn)增資本，但華興公司截至轉(zhuǎn)增資本之日報表累計虧損為89萬元，經(jīng)追查，發(fā)現(xiàn)300萬元資本公積中有120萬元股權(quán)投資準(zhǔn)備。于是，李浩認(rèn)為被審計單位轉(zhuǎn)增資本不合法，應(yīng)當(dāng)糾正。但華興公司以注冊會計師已經(jīng)出具驗資報告并辦理了變更登記為由，拒絕接受李浩的審計建議。

　　[討論與分析]

　　1.是否所有的資本公積都可以轉(zhuǎn)增資本？

　　根據(jù)《公司法》第一百六十七條規(guī)定累計虧損未經(jīng)全額彌補之前，公司不得以資本公積轉(zhuǎn)增股本。根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和<股份有限公司會計制度>有關(guān)會計問題解答》（財會字[1998]66號）和《企業(yè)會計制度》（第82條）有關(guān)規(guī)定，資本公積中諸如股權(quán)投資準(zhǔn)備、非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備等準(zhǔn)備項目，是所有者權(quán)益的一種準(zhǔn)備，在未實現(xiàn)前，即在未轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)前，不得用于轉(zhuǎn)增資本（或股本）。相應(yīng)地，有關(guān)企業(yè)的“資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”項目，應(yīng)比照執(zhí)行。根據(jù)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，“關(guān)聯(lián)交易差價”不得用于轉(zhuǎn)增資本，待上市公司清算時再作處理。而資本公積其他明細(xì)，一般可直接用于轉(zhuǎn)增資本（或股本）。

　　2.本案例中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？

　　注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位實收資本增加不合法，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位與承辦此驗資業(yè)務(wù)的注冊會計師進(jìn)行溝通，以進(jìn)一步查清事實。如果被審計單位不接受糾正建議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮此事項對會計報表的影響，并把發(fā)現(xiàn)的事實及其與被審計單位溝通情況記錄在審計工作底稿中，考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告。

　　[案例2]注冊會計師李浩在審計華興獨資公司2005年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2005年度3月份華興公司的上級主管部門國有資產(chǎn)管理公司把其應(yīng)收晉美公司的300萬元債權(quán)劃撥到華興公司，并要求債轉(zhuǎn)股為國有資產(chǎn)管理公司的出資，增加華興公司的注冊資本，今明會計師事務(wù)所對此按照債轉(zhuǎn)股進(jìn)行驗證并出具了審計報告，華興公司對此已辦理了國有產(chǎn)權(quán)登記和公司增資的變更登記，注冊會計師認(rèn)為其增資不合規(guī)，建議其糾正。

　　[討論與分析]

　　1.本案例中，上級公司以劃轉(zhuǎn)債權(quán)增資是否可以驗資？

　　不能驗資。“債轉(zhuǎn)股”的一般規(guī)范運作是將持有的對企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)為對企業(yè)投資，取得相應(yīng)股權(quán)，由于該債權(quán)項下的資產(chǎn)確實已流入該企業(yè)，實行債轉(zhuǎn)股時，轉(zhuǎn)股的原債權(quán)人無須實際出資。但本案例中的債權(quán)系上級公司對外的債權(quán)，債權(quán)項下資產(chǎn)并未實際流入該企業(yè)，未來債權(quán)能否全部實現(xiàn)存在不確定因素，如允許轉(zhuǎn)股，則存在出資不實之虞，不符合我國公司法有關(guān)資本確實原則。

　　2.如果承辦年報審計的注冊會計師認(rèn)為既已辦理國有產(chǎn)權(quán)登記和公司增資的變更登記，就發(fā)表了無保留意見的審計報告，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)什么責(zé)任？

　　應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計責(zé)任。雖然錯在承辦驗資的注冊會計師以及產(chǎn)權(quán)登記和工商登記部門，但如果承辦年報審計的注冊會計師對自己已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯誤不采取有效措施，就會加大執(zhí)業(yè)風(fēng)險。虛假出資責(zé)任、驗資責(zé)任、登記有誤責(zé)任和審計責(zé)任應(yīng)分別由不同的責(zé)任主體承擔(dān)，不可能相互推卸和替代。

　　[案例3]注冊會計師李浩在審計華興公司2005年度會計報表時，了解到：華興公司成立時A公司投入一房產(chǎn)，華興公司對此的會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)——房產(chǎn)　100萬元（評估價）

　　　　貸：實收資本——A公司　　　80萬元

　　　　　　資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備　　20萬元（超投部分）

　　目前，該固定資產(chǎn)已經(jīng)計提了10萬元的折舊。由于該房產(chǎn)長期沒有辦理過戶手續(xù)，工商管理部門每年年檢都要求華興公司糾正，華興公司準(zhǔn)備以所欠A公司的款項100萬元把該房產(chǎn)置換出去，會計人員就此向注冊會計師咨詢。

　　[討論與分析]

　　1、如果按照實質(zhì)重于形式原則判斷原來房產(chǎn)出資到位，注冊會計師應(yīng)如何建議？

　　建議華興公司用固定資產(chǎn)換A公司的債權(quán)，這屬于債務(wù)承租，其會計處理為：

　　借：應(yīng)付賬款——A公司　　　100萬元

　　　　累計折舊　　10萬元

　　　　貸：固定資產(chǎn)——房產(chǎn)　100萬元

　　　　　　資本公積——其他資本公積　　　10萬元

　　2.如果按照實質(zhì)重于形式原則判斷原來房產(chǎn)出資不到位，注冊會計師應(yīng)如何建議？

　　建議華興公司在征得工商管理部門的同意下，修改合同、協(xié)議，規(guī)定由原來固定資產(chǎn)出資轉(zhuǎn)變?yōu)閭D(zhuǎn)股出資，然后請注冊會計師驗證債轉(zhuǎn)股的相關(guān)內(nèi)容，出具驗資報告，進(jìn)行變更登記。同時，補充簽訂華興公司使用A公司房產(chǎn)的協(xié)議。

　　其會計處理是：

　?。?）原來房產(chǎn)出資和該房產(chǎn)計提折舊的分錄原渠道沖回。調(diào)整期初損益和相關(guān)科目；

　?。?）根據(jù)華興公司和A公司補充簽訂的房屋使用協(xié)議，追溯調(diào)整期初損益和相關(guān)科目；

　?。?）按驗證后的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)做分錄：

　　借：其他應(yīng)付款——A公司　　 100萬元

　　　　貸：實收資本——A公司　100萬元

　　3.本案例中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？

　　如果注冊會計師審計中發(fā)現(xiàn)出資人出資的廠房一直沒有辦理過戶手續(xù)，這屬于被審計單位的不規(guī)范行為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄此事項，并向被審計單位提出規(guī)范的建議。如果被審計單位接受建議，注冊會計師在獲取相關(guān)產(chǎn)權(quán)證明后，可以出具無保留意見的審計報告。如果被審計單位不接受建議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加程序。如果獲取證據(jù)證實該廠房沒有產(chǎn)權(quán)糾紛，且出資人和被審計單位都認(rèn)同該出資，注冊會計師可以按照實質(zhì)重于形式原則認(rèn)可該固定資產(chǎn)和實收資本，但應(yīng)當(dāng)建議被審計單位將沒有過戶的不規(guī)范情況在會計報表附注中充分披露。如果被審計單位拒絕披露其不規(guī)范事項，注冊會計師也可考慮出具保留或否定意見的審計報告。當(dāng)有跡象或證據(jù)表明該廠房存在糾紛，注冊會計師不能盲目認(rèn)可并簽發(fā)無保留意見的審計報告，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)獲取證據(jù)予以證實或排除。如果繼續(xù)取證較難，無法表示意見，也可考慮出具保留或無法表示意見的審計報告。

　　[案例4]華興公司為一小型施工企業(yè)，注冊會計師李浩在審計其2002年度會計報表時發(fā)現(xiàn)，2002年3月份，華興公司賬面凈資產(chǎn)1 875萬元，為擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，達(dá)到中型施工企業(yè)2 500萬元凈資產(chǎn)的規(guī)模，該企業(yè)將歷年形成的賬外財產(chǎn)委托中介機構(gòu)進(jìn)行價值評估，將評估后的價值868萬元作為主管部門對華興公司的投資入賬。

　　注冊會計師追加審計程序，向華興公司索要歷年形成的賬外財產(chǎn)的相關(guān)資料并進(jìn)行檢查，按照華興公司提供的賬外財產(chǎn)數(shù)量、價值明細(xì)表列示的價值784萬元確認(rèn)其價值后，建議華興公司進(jìn)行調(diào)整，華興公司拒絕調(diào)整，注冊會計師出具了否定意見的審計報告。

　　[討論與分析]

　　1.對于存續(xù)的企業(yè)，是否可以對自己的資產(chǎn)予以評估后調(diào)賬？

　　不可以。只有企業(yè)在非存續(xù)期間產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動或國家統(tǒng)一安排的清產(chǎn)核資中，企業(yè)才能對自己的資產(chǎn)予以評估后調(diào)賬，對于存續(xù)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)遵循歷史成本法進(jìn)行會計處理。

　　2.企業(yè)如何把賬外資產(chǎn)納入會計賬簿？

　　企業(yè)把賬外資產(chǎn)納入企業(yè)會計賬簿有兩種方法：（1）根據(jù)賬外資產(chǎn)合法有效的原始憑證支持，按照重大錯賬追溯調(diào)整處理。（2）如果賬外資產(chǎn)沒有合法有效的原始憑證，只能按照盤盈資產(chǎn)處理，即按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格入賬。

　　據(jù)此，本案例中華興公司將歷年形成的賬外財產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，雖是在糾正違法行為，但其價值由于是存續(xù)期內(nèi)發(fā)生的，沒有涉及產(chǎn)權(quán)變動，不應(yīng)當(dāng)評估入賬；華興公司把賬外財產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，應(yīng)當(dāng)根據(jù)清查的賬外財產(chǎn)數(shù)量、價值明細(xì)表按照盤盈資產(chǎn)調(diào)整以前年度損益，而不應(yīng)作為其主管部門的投資增加企業(yè)的凈資產(chǎn)。

　　[案例5]注冊會計師李浩審計華興公司2005年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)由于華興公司連續(xù)幾年虧損，企業(yè)凈資產(chǎn)出現(xiàn)巨額赤字，2005年4月份董事會決議，對于出資人今明公司投入的資金超過其注冊資本所占份額的部分確認(rèn)為“其他應(yīng)付款”的部分轉(zhuǎn)作“資本公積——資本溢價”，同時，對于出資人晉美公司要求轉(zhuǎn)讓出資的事項，董事會要求出資方按照各自原出資比例對于資不抵債部分予以彌補，彌補后晉美公司才能轉(zhuǎn)讓出資。

　　[討論與分析]

　　1.對于不規(guī)范的董事會決議注冊會計師如何應(yīng)對？

　　注冊會計師對于知悉的董事會不規(guī)范的決議，應(yīng)當(dāng)建議其糾正，然后視具體情況對會計報表的影響，考慮出具審計報告。

　　2.如果企業(yè)將投資者投入的資金超過其注冊資本所占份額的部分確認(rèn)為“其他應(yīng)付款”，為降低資產(chǎn)負(fù)債率，經(jīng)股東會同意，能否將“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)作“資本公積——資本溢價”？

　　一般地，根據(jù)企業(yè)出資者簽署的與出資有關(guān)的協(xié)議或合同，如果出資者共同約定將某出資者超過其注冊資本所占份額的部分作為所有者權(quán)益，則企業(yè)確認(rèn)為“資本公積——資本溢價”；如果出資者共同約定將某出資者超過其注冊資本所占份額的部分作為負(fù)債，待一定期間后需要償還給出資者的，則應(yīng)確認(rèn)為對某出資者的負(fù)債，計入“其他應(yīng)付款”。“資本公積——資本溢價”和“其他應(yīng)付款”性質(zhì)不同，不能隨意調(diào)換。對于出資者原已共同約定將某出資者超過其注冊資本所占份額的部分作為負(fù)債，只有當(dāng)出資者放棄此債權(quán)時，才能根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定將債權(quán)人放棄的債權(quán)在“資本公積——其他資本公積”核算。

　　據(jù)此，本案例中董事會對于“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)作“資本公積——資本溢價”的決議不合規(guī)，應(yīng)當(dāng)糾正。

　　3.企業(yè)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)或資不抵債時，是否需要出資人先彌補虧損后增資？

　　企業(yè)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)或資不抵債，屬于企業(yè)自身經(jīng)營管理不善造成，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對各出資人說明并承擔(dān)責(zé)任，沒有理由要求出資人彌補資不抵債部分，因此，不能強制要求出資人先彌補虧損后增資。如果各個出資人為了公司的發(fā)展，自愿替企業(yè)彌補虧損，也只能視同捐贈進(jìn)行會計處理，并考慮納稅。

　　4.企業(yè)凈資產(chǎn)出現(xiàn)巨額赤字時，出資人能否轉(zhuǎn)讓股權(quán)？

　　即便公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)巨額赤字，只要公司按照《公司法》、公司章程等規(guī)定運作，均可以法定程序?qū)ν廪D(zhuǎn)讓股權(quán)。如果股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)但公司的注冊資本金額不變，工商行政管理部門在辦理變更登記時，不要求提交驗資報告，但如果股東或出資人要求注冊會計師出具驗資報告，注冊會計師也可以承辦此驗證業(yè)務(wù)。