簡(jiǎn)介：隨著社會(huì)上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件的不斷增多，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)全面、動(dòng)態(tài)的考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，是提高工作質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效手段。在我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)該有步驟的進(jìn)行。

　　關(guān)鍵字：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 控制風(fēng)險(xiǎn) 檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　進(jìn)入新世紀(jì)后，世界范圍內(nèi)出現(xiàn)大量的訴訟注冊(cè)會(huì)計(jì)師案件，索賠的金額越來越大，面對(duì)世界范圍內(nèi)訴訟浪潮，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不失為一種全新有效的思路。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，有利于回避高風(fēng)險(xiǎn)的委托業(yè)務(wù)，尋找高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)事項(xiàng)，將有限的審計(jì)資源重點(diǎn)分配到風(fēng)險(xiǎn)較高的被測(cè)試事項(xiàng)上或最大限度地降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，使重大的差錯(cuò)和弊端能被揭露出來，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新型的、多維的審計(jì)模式，它以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論作為基礎(chǔ)，在審計(jì)過程的各個(gè)階段都利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，對(duì)各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的、動(dòng)態(tài)的分析與控制，并以此為基礎(chǔ)恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和指導(dǎo)審計(jì)工作，從而高質(zhì)量、低風(fēng)險(xiǎn)地完成審計(jì)任務(wù)，達(dá)到設(shè)定的審計(jì)目標(biāo)。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的社會(huì)基礎(chǔ)

　?。ㄒ唬└唢L(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因。眾多企業(yè)的倒閉，已審報(bào)表的使用者將經(jīng)營(yíng)失敗等同于審計(jì)失敗。他們認(rèn)為企業(yè)瀕臨破產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)就應(yīng)提前發(fā)出警告，這樣審計(jì)人員與公眾期望的差距越來越大。期望差距的加大，表明社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的需求日益增加，為彌補(bǔ)審計(jì)期望差距就得尋找途徑，主動(dòng)出擊，迎合這種需求，須承擔(dān)一定的法律責(zé)任——即承擔(dān)更大的查錯(cuò)防弊責(zé)任。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和計(jì)算機(jī)的應(yīng)用，會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)趨于復(fù)雜；險(xiǎn)惡的企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境必然意味著嚴(yán)峻的、高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境，因此迫切需要一種新的審計(jì)技術(shù)——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

　　（二）嚴(yán)格的法律環(huán)境是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的外部驅(qū)動(dòng)力?，F(xiàn)代社會(huì)在某種程度上是一種契約經(jīng)濟(jì)，各種契約界定人與人之間的關(guān)系，法律保護(hù)契約雙方，一切糾紛的處理需通過法律的手段解決。證券法對(duì)保護(hù)投資人利益的責(zé)任意識(shí)越來越強(qiáng)，因而當(dāng)投資人的利益受到傷害時(shí)，被投資企業(yè)破產(chǎn)倒閉，投資人無力投資，債務(wù)人收回債務(wù)無望時(shí)，極有可能訴訟注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　?。ㄈ?huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)壓力和組織形式是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要生存必須降低審計(jì)成本，尋找一種成本小而效率高的方法模式。面臨著審計(jì)嚴(yán)峻的執(zhí)業(yè)環(huán)境，審計(jì)人員不得不選擇全新的審計(jì)模式——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，理智地分析并重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的各個(gè)重要環(huán)節(jié)，一旦認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)控制在可容忍的范圍內(nèi)，就發(fā)表審計(jì)意見。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為更有效地控制和提高審計(jì)效果和效率提供了完整的結(jié)構(gòu)，有利于進(jìn)一步彌合公眾期望差距，減輕審計(jì)人員的責(zé)任，使審認(rèn)人員由被動(dòng)地承受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到主動(dòng)地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要程序

　?。ㄒ唬?shí)施分析性程序。確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，初步評(píng)價(jià)可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)，了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。（二）依據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，制定審計(jì)總體計(jì)劃和具體計(jì)劃。（三）如果初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)水平較低，則實(shí)施控制測(cè)試，依據(jù)結(jié)果確定是否擴(kuò)大交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)水平較高，則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性。（四）實(shí)施分析程序和賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在該種模式下，除采用賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)方法外，還大量采用分析性程序的方法，如趨勢(shì)分析法、比率分析法、絕對(duì)額比較法、垂直分析法等。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)相比較，具有如下四個(gè)方面的特點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┤?、動(dòng)態(tài)地考慮風(fēng)險(xiǎn)因素。審計(jì)業(yè)務(wù)的整個(gè)過程一般可以被劃分為接受審計(jì)委托、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告四個(gè)階段。在制度基礎(chǔ)審計(jì)中，審計(jì)師通常在計(jì)劃階段確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和固有風(fēng)險(xiǎn)；在實(shí)施階段中的符合性測(cè)試階段確定控制風(fēng)險(xiǎn)，并在符合性測(cè)試結(jié)束后和實(shí)質(zhì)性測(cè)試開始前，根據(jù)已確定的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的值計(jì)算出檢查風(fēng)險(xiǎn)的值，從而確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。在該種模式下，期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)都是針對(duì)賬戶余額層次一次確定的，而且在各個(gè)審計(jì)階段，審計(jì)師最多也只評(píng)價(jià)一個(gè)或兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素，這種做法并不能使審計(jì)師在審計(jì)全過程的各個(gè)階段全面分析和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)諸要素在賬戶余額和財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)層次被分別評(píng)估，充分體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)因素立體分布的特點(diǎn)。審計(jì)師在各個(gè)審計(jì)階段分別評(píng)價(jià)賬表項(xiàng)目的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。而在評(píng)價(jià)各種風(fēng)險(xiǎn)要素時(shí)，審計(jì)師在各個(gè)階段考慮的內(nèi)容是不一樣的，如在第一、四兩個(gè)階段審計(jì)師僅僅針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體評(píng)價(jià)各項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而在第二、三兩個(gè)階段則針對(duì)具體的賬戶余額或交易事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)；而隨著審計(jì)工作的深入，審計(jì)人員能夠獲得的與風(fēng)險(xiǎn)要素相關(guān)的信息越來越多，對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行考察的程度也需不斷加深，使對(duì)風(fēng)險(xiǎn)要素水平的評(píng)價(jià)也更加準(zhǔn)確和客觀。可以看出，制度基礎(chǔ)審計(jì)在審計(jì)全過程中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)要素的評(píng)估與控制是孤立的、靜態(tài)的，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)要素的評(píng)估與控制則是全面和動(dòng)態(tài)的。

　?。ǘ┰诟鱾€(gè)階段都利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作出決策。在制度基礎(chǔ)審計(jì)中，審計(jì)師僅僅通過評(píng)估期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)來確定賬戶余額可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平，從而決定在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段所需收集的證據(jù)量，在該模式下審計(jì)模型的應(yīng)用被局限于單一的決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的證據(jù)量這一審計(jì)決策之中，未能發(fā)揮更大的作用。而在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)師在各個(gè)審計(jì)階段，都分別以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為主，分析評(píng)價(jià)各自的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上作出各項(xiàng)決策，從而能夠全面控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在接受審計(jì)委托階段，審計(jì)師需要做出事關(guān)全局的接受或是拒絕審計(jì)委托的戰(zhàn)略決策，決策的關(guān)鍵是要將報(bào)表層次的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和通過分析固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)后估計(jì)得出的報(bào)表審計(jì)層次的可達(dá)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行比較；在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)師的主要任務(wù)是通過對(duì)賬戶余額的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估來確定可容忍的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，并通過分析比較控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)來選擇確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法；在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)師按照計(jì)劃階段確定的審計(jì)方法進(jìn)行控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在進(jìn)行控制測(cè)試的同時(shí)對(duì)賬戶余額的控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重新評(píng)估，如果重估結(jié)果與前一階段的評(píng)估結(jié)果不一致，審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)修改和完善已確定的審計(jì)方法。在所有審計(jì)測(cè)試工作完成之后，審計(jì)師需要利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就某賬戶余額的可達(dá)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行評(píng)估，并將其與賬戶余額的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行比較，以確定能否合理保證各賬戶余額認(rèn)定的真實(shí)公允性。審計(jì)報(bào)告階段是審計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的最后環(huán)節(jié)，也是對(duì)審計(jì)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)程度的最后把關(guān)。在該階段，審計(jì)師需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的真實(shí)公允性做出最終判斷，其主要方法是根據(jù)新情況和新資料重新評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，同時(shí)利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型通過分析各風(fēng)險(xiǎn)要素的最新估計(jì)值而求得可達(dá)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，然后將兩者進(jìn)行比較?？梢哉J(rèn)為，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是一維的，它只有一個(gè)決策目標(biāo)——確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試所需的證據(jù)量，所涉及的風(fēng)險(xiǎn)層次和范圍比較狹窄；而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是兩維的，它既包含了不同的風(fēng)險(xiǎn)要素，而且在不同審計(jì)階段給各風(fēng)險(xiǎn)要素賦予了不同的內(nèi)涵。

　?。ㄈ?審計(jì)模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐燥L(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的模式。制度基礎(chǔ)審計(jì)是以內(nèi)部控制制度評(píng)審為基礎(chǔ)所進(jìn)行的審計(jì)，雖然制度基礎(chǔ)審計(jì)也以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論為指導(dǎo)，但在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員分不清固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的各自程度是多少，在這種情況下，審計(jì)師更偏重利用控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)審作用。在制度基礎(chǔ)審計(jì)中，審計(jì)是以制度為導(dǎo)向，即整個(gè)審計(jì)的重心是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度，以內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)確定審計(jì)的重點(diǎn)，為進(jìn)一步審計(jì)指明方向。而在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)卻是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向。兩者的區(qū)別在于制度基礎(chǔ)審計(jì)只注重影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境，即內(nèi)部控制制度，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)除注重影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)部環(huán)境以外，還注重外部環(huán)境，即它是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)整體為重點(diǎn)，綜合分析評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的內(nèi)外環(huán)境，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果確定審計(jì)水平，最終目的是要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在社會(huì)可接受的水平之下。

　?。ㄋ模?duì)內(nèi)部控制運(yùn)用更加全面。在制度基礎(chǔ)審計(jì)中，一般只考慮內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下考慮兩個(gè)因素，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下則考慮三個(gè)因素，即控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序，然后又?jǐn)U展到五個(gè)因素，即控制環(huán)境、管理部門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)、會(huì)計(jì)信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督。由于內(nèi)容的擴(kuò)展，內(nèi)部控制制度在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下演變?yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)。

　　四、中國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的戰(zhàn)略思路

　　盡管由于當(dāng)前體制和法律上的保護(hù)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平同國(guó)際上其他國(guó)家相比非常低，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師勢(shì)必承擔(dān)起更大的法律責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任，加上事務(wù)所改制的推進(jìn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所走向市場(chǎng)，獨(dú)立承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，若不加強(qiáng)自身的質(zhì)量提高生存與發(fā)展將會(huì)面臨危機(jī)。為爭(zhēng)得中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在國(guó)際市場(chǎng)上的一席之地，需有足夠的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，因而開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)勢(shì)在必行。中國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)分兩個(gè)階段。一是選擇試點(diǎn)階段。我們可以選擇經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的省區(qū)所在地的會(huì)計(jì)事務(wù)所，進(jìn)行試點(diǎn)推行。從西方發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看，經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求審計(jì)職業(yè)同步發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要審計(jì)，審計(jì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)，勢(shì)必對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)需求旺盛，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)與法律責(zé)任隨之增加，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)加大，客觀上有開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)；同時(shí)，在這些省份，大多有國(guó)外經(jīng)驗(yàn)豐富的會(huì)計(jì)事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)，能夠獲得一些比較直接的經(jīng)驗(yàn)。二是推廣階段。在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，可以根據(jù)我國(guó)國(guó)情借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定原則性的開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的具體方法、程序。同時(shí)在幾個(gè)不同省份的事務(wù)所推廣，在具體推行過程中，根據(jù)實(shí)施情況反饋意見，職業(yè)界與理論界聯(lián)合起來。