[摘　要]　審計失敗，是指會計報表存在重大錯報、漏報，而注冊會計師又發(fā)表了錯誤的審計意見。由于審計失敗，使得投資人和債權(quán)人信任了錯誤的審計信息，造成決策失誤；也由于審計失敗，致使事務(wù)所和注冊會計師聲譽喪失，嚴(yán)重的可能會造成生存危機(jī)。審計失敗有外部原因和注冊會計師、會計師事務(wù)所自身原因，因此，應(yīng)在提高上市公司質(zhì)量、完善事務(wù)所聘用制度，健全審計收費制度等方面加強(qiáng)管理。

　　[關(guān)鍵詞]　審計失??；會計師事務(wù)所；注冊會計師

　　造成審計失敗的原因有很多，既有注冊會計師外部執(zhí)業(yè)環(huán)境的原因，也有會計師事務(wù)所和注冊會計師自身的原因。

　　一、外部原因分析

　?。ㄒ唬媹蟊肀硎霾粚崱媹蟊肀硎霾粚嵵饕袃煞N：錯誤和舞弊。從我國證監(jiān)會的處罰公告中可以看出，絕大部分審計失敗都存在上市公司蓄意財務(wù)舞弊。我國上市公司質(zhì)量大多不高，為了達(dá)到上市的要求，以及上市后為了能夠配股、增發(fā)新股，財務(wù)舞弊成了達(dá)到目的的捷徑。另外，政府過多的干預(yù)行為，如證券市場準(zhǔn)入審批制、調(diào)動政府資源進(jìn)行“救市”等，使得虛假會計信息得以長期存在。國家會計學(xué)院誠信教育課題組作了一次問卷調(diào)查，從回答的問卷統(tǒng)計中，形成假賬的主要因素排位是：“政府當(dāng)官的要政績”為第一因素，占48%：“企業(yè)當(dāng)頭的要業(yè)績”為第二因素，占36%：“會計人員要飯碗”為第三因素，占9.33%：“注冊會計師要鈔票”排在第四位，占6.67%.該問卷調(diào)查表明形成假賬的主要原因并不在于會計人員和注冊會計師方面，而是在于政府和企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)方面。

　?。ǘ嫀熓聞?wù)所聘用制度的不完善。注冊會計師只要嚴(yán)格遵守獨立審計準(zhǔn)則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，并通過實施適當(dāng)且必要的審計程序，是可以將會計報表中存在的重大錯誤、舞弊行為檢查出來的。可是為什么還會發(fā)生這么多的審計失敗，應(yīng)該說與會計師事務(wù)所的聘用制度不無很大的關(guān)系。由于我國公司內(nèi)部治理失效，“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象嚴(yán)重，真正掌握聘任權(quán)利的是公司管理層。這就造成注冊會計師處在一個尷尬的境地：既要對管理層提供的會計信息進(jìn)行客觀公正的鑒證，又要提供“令管理層滿意”的審計報告。稍不小心，注冊會計師將面臨被解聘的風(fēng)險。而且目前我國審計市場的特點是：事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小，市場集中程度低，只要能夠拉到業(yè)務(wù)，拼命壓價，惡性競爭。在這種惡劣的市場環(huán)境下，為了生存和發(fā)展，會計師事務(wù)所不得不與上市公司“合作”，出具不實的審計報告，導(dǎo)致審計失敗。這也解釋了為什么許多造假是那么簡單明顯，而注冊會計師沒有看出來的原因。

　?。ㄈ徲嬍召M制度不健全。目前，會計師事務(wù)所的收費標(biāo)準(zhǔn)，由各地省級財政部門會同同級物價管理部門制定，會計師事務(wù)所提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)和劣質(zhì)服務(wù)所取得的收入是一樣的，但由于上市公司會計信息嚴(yán)重失實，事務(wù)所要提供高質(zhì)量服務(wù)的成本會很高，而且事務(wù)所還將面臨喪失現(xiàn)有客戶和潛在審計市場的危險。另外，在目前的市場環(huán)境下，對注冊會計師服務(wù)的需求是由政府管制機(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，上市公司對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺乏內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)動機(jī)。企業(yè)所需的是價格最低、“麻煩最少的注冊會計師服務(wù)”，而嚴(yán)格按規(guī)范執(zhí)業(yè)的會計師事務(wù)所則會受到市場冷落。

　?。ㄋ模┓煞ㄒ?guī)不完善。我國現(xiàn)行法律對追究會計師事務(wù)所與注冊會計師的行政責(zé)任和刑事責(zé)任的規(guī)定相對完善，而對民事責(zé)任的規(guī)定很籠統(tǒng)，不容易操作。民事責(zé)任即是強(qiáng)制注冊會計師對受害人的損失予以賠償。由于刑事責(zé)任處罰的不經(jīng)常性，行政責(zé)任處罰的程度較輕，民事責(zé)任又不完善，使會計師事務(wù)所和注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任成為可能，令其造假成本小于造假收益，這在一定程度上助長了注冊會計師的僥幸心理，助長了虛假報告的產(chǎn)生。

　?。ㄎ澹徲嫓?zhǔn)則與會計實務(wù)相沖突。依據(jù)我國審計準(zhǔn)則應(yīng)該實行以內(nèi)部控制制度的測試與評價為基礎(chǔ)的抽樣審計，所以，注冊會計師在進(jìn)行審計時，第一項工作要研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制。而目前我國的會計工作主要是各項會計業(yè)務(wù)的核算，內(nèi)部控制的建立、健全沒有得到應(yīng)有的重視，即使已經(jīng)建立內(nèi)部控制的，仍然經(jīng)常出現(xiàn)逾越內(nèi)部控制的現(xiàn)象，這使得依照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)的注冊會計師陷入無所適從的境地。

　　二、事務(wù)所和注冊會計師自身原因分析

　?。ㄒ唬I(yè)勝任能力不夠。主要表現(xiàn)為：1 由于被審計單位管理層與會計師事務(wù)所之間事實上的雇傭與被雇傭關(guān)系，被審計的單位管理層成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。商業(yè)利益的誘惑驅(qū)使會計師事務(wù)所去迎合管理層的需要，從而背離獨立客觀、公正的要求，導(dǎo)致審計失敗。2 注冊會計師未能完全遵守獨立審計準(zhǔn)則的某些要求。例如獨立審計準(zhǔn)則要求，應(yīng)收賬款的詢函證應(yīng)由注冊會計師統(tǒng)一發(fā)放，統(tǒng)一收回。而在銀廣夏案件中，他們在對天津廣夏的審計過程中，將所有證函交由公司發(fā)出，并且未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊會計師處。3 注冊會計師未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，輕易接受客戶所做的解釋。

　?。ǘ蛻舻臉I(yè)務(wù)經(jīng)營狀況了解不深。深入透徹了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀，評估客戶的經(jīng)濟(jì)狀況，有助于注冊會計師評估客戶財務(wù)報表有無出現(xiàn)重大錯誤或舞弊的可能性?？蛻舻慕?jīng)濟(jì)狀況不佳，可能影響管理階層的誠信，進(jìn)而影響到財務(wù)報表的可靠性。對客戶經(jīng)營狀況不甚了解，具體表現(xiàn)為：1 對于客戶所處的經(jīng)營環(huán)境沒能掌握，對其所處產(chǎn)業(yè)情況認(rèn)識不夠。2 對客戶的產(chǎn)品、制造過程及制造設(shè)備了解不夠。3 對客戶高級管理層過去的背景了解不夠，對高級管理階層的思想及作風(fēng)未予正視或評判有誤。4 對管理層的陳述及聲明給予過分的信賴。（5）對客戶的主管機(jī)關(guān)或供應(yīng)商的某些報告未加以研究或重視。

　?。ㄈ┲贫ǖ膶徲嫵绦虿煌?。不能制定科學(xué)的審計計劃和采取有效的審計程序是審計失敗產(chǎn)生的重要原因之一。具體表現(xiàn)為：1 未能妥當(dāng)應(yīng)用分析性復(fù)核程序。注冊會計師應(yīng)充分運用分析性復(fù)核程序，通過對客戶重要的比率或趨勢進(jìn)行分析，了解客戶的基本情況及變化原因。但是，我國注冊會計師一般不重視分析性復(fù)核程序，難以發(fā)現(xiàn)客戶會計報表和其他會計資料的異常變動。2 執(zhí)行內(nèi)部控制測試不當(dāng)。對內(nèi)部控制的符合性測試的目的在于減少實質(zhì)性測試的時間和范圍。但是注冊會計師由于受時間預(yù)算的限制，希望其測試結(jié)果支持內(nèi)部控制良好的假設(shè)或見解，即使出現(xiàn)例外情況，也難以堅持?jǐn)U大抽樣范圍，因為這樣做可能會超出時間預(yù)算而影響其工作績效。

　?。ㄋ模┦聞?wù)所內(nèi)部管理不力。會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度是非常重要的，質(zhì)量管理是會計師事務(wù)所各項管理工作的核心。會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理不力，使得事務(wù)所品質(zhì)不高，造成審計失敗。具體表現(xiàn)為：1 主任會計師或項目經(jīng)理未投入足夠的時間于所承辦的事件。2 將重要工作授權(quán)給職級較低或訓(xùn)練不足的人員。3 在執(zhí)行審計過程未能對助理人員給予有效的或適時的督導(dǎo)或品質(zhì)管制。4 審計團(tuán)隊上下之間溝通不暢。5 沒有嚴(yán)格執(zhí)行三級質(zhì)量復(fù)核制度。

　　三、避免審計失敗的對策

　?。ㄒ唬┨岣呱鲜泄举|(zhì)量。完善上市公司內(nèi)外監(jiān)督機(jī)制，減少內(nèi)部董事的比例，防止董事會被內(nèi)部董事控制；建立獨立董事、監(jiān)事組成的審計委員會，負(fù)責(zé)對公司的經(jīng)營和財務(wù)活動進(jìn)行審計監(jiān)督，并擁有聘用、解聘會計師事務(wù)所的決定權(quán)；加快建立和完善經(jīng)理人競爭市場，使得內(nèi)外監(jiān)督約束機(jī)制能夠?qū)ι鲜泄竟芾韺邮┘幼銐虻膲毫?。另外，在資本市場中，政府不應(yīng)過多干預(yù)企業(yè)經(jīng)營，承擔(dān)“救市”的責(zé)任。

　?。ǘ┩晟茣嫀熓聞?wù)所聘用制度。完善聘用和更換機(jī)制，為注冊會計師審計的獨立性提供制度上的保障。證監(jiān)會應(yīng)加強(qiáng)對上市公司變更會計師事務(wù)所的監(jiān)管，對上市公司不合理的變更事務(wù)所行為予以處罰。同時，因出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見而遭到解聘的會計師事務(wù)所應(yīng)勇敢站出來說明真相，使上市公司妄圖收買審計意見的行為不能得逞。

　　（三）健全審計收費制度。健全的審計收費制度既要體現(xiàn)按質(zhì)論價，又能制止事務(wù)所之間的壓價競爭。根據(jù)成本———效益原則，低價的審計報告大多質(zhì)量較低，存在著審計失敗的風(fēng)險。因此，各地注冊會計師協(xié)會應(yīng)該將質(zhì)量監(jiān)管與價格監(jiān)管結(jié)合起來，著重對低價的審計報告進(jìn)行檢查，一旦發(fā)現(xiàn)未完全遵守審計準(zhǔn)則的會計師事務(wù)所和注冊會計師，給予重罰，使其造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假收益。

　?。ㄋ模┩晟艭PA民事賠償制度。在完善了民事賠償制度之后，那些在執(zhí)業(yè)中未勤勉盡責(zé)，甚至與上市公司合謀舞弊的注冊會計師，就可能面臨聲名狼籍，甚至傾家蕩產(chǎn)的危險。這樣既加大了法律的威懾力，又減少了注冊會計師執(zhí)業(yè)中過失和欺詐行為。最高人民法院《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》的頒布，對于注冊會計師行業(yè)來說，意味著證券審計民事賠償責(zé)任風(fēng)險的真正降臨。至此，證券審計民事賠償責(zé)任，對于注冊會計師而言不再只是警鐘，已成為現(xiàn)實。

　?。ㄎ澹┨岣咦詴嫀煹娘L(fēng)險意識和專業(yè)技能。注冊會計師應(yīng)該充分認(rèn)識獨立審計是一項帶風(fēng)險和重大責(zé)任的工作，從思想上保持高度警惕，始終將職業(yè)謹(jǐn)慎作為執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的立身之本，堅持獨立性原則，實事求是、客觀公正地對被審計事項進(jìn)行評價。另外，要提高審計人員的專業(yè)技能，使其能掌握審計理論和方法，熟悉會計準(zhǔn)則和會計制度，了解與審計有關(guān)的法規(guī)制度以及其他審計標(biāo)準(zhǔn)。要善于利用相關(guān)專家的工作，降低審計風(fēng)險。

　?。┙⒔∪聞?wù)所質(zhì)量控制制度。會計師事務(wù)所必須建立、健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部控制制度，并將制度推行到每個人、每個部門和每一項業(yè)務(wù)，促使注冊會計師按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)加強(qiáng)工作底稿的內(nèi)部審核工作，對每個客戶的審計底稿進(jìn)行復(fù)核，保證審計質(zhì)量。特別是要貫徹落實審計工作底稿三級復(fù)核制度，不能使復(fù)核制度流于形式。

　?。ㄆ撸┙⒑屯晟谱詴嫀熦?zé)任險制度。注冊會計師在執(zhí)業(yè)的時候，除了主觀上惡意違法造成審計失敗外，客觀上也面臨著很多無法控制的風(fēng)險如審計水平、審計方法有局限，從而造成審計失敗。而責(zé)任險能夠幫助會計師事務(wù)所減少審計失敗成本，提高其抵御風(fēng)險的能力，同時也保護(hù)了委托人以及相關(guān)利害人員的利益。

　　[參　考　文　獻(xiàn)]

　　[1]李冬平，黃德華，王振林 “不清潔”審計意見、盈余管理與會計師事務(wù)所變更[J] 會計研究，2001，（6）

　　[2]劉峰，林斌 會計師事務(wù)所脫鉤改制與政府選擇：一種解釋[J] 會計研究，2000，（4）

　　[3]王曙培 當(dāng)前注冊會計師作假的原因及治理對策[J] 財會通訊，2000，（1）

　　[4]張喻 CPA審計失真的成因與對策[J] 中國注冊會計師，2002，（10）

　　[5]林鐘高，葉德剛，劉先兵 論審計失敗[J] 中國注冊會計師，2002，（7）

　　[6]曾小青 會計誠信的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J] 會計之友，2003，（7）

　　[7]姜春華 會計舞弊的防范對策[J] 財務(wù)與會計，2003，（3）