注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究[中]——公眾公司的獨(dú)立審計(jì)：多重博弈的社會(huì)化契約

　　公眾公司[1] 是利益相關(guān)者之間結(jié)成的契約網(wǎng)，這些利益相關(guān)者不但包括股東和經(jīng)理層，而且還包括債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)者、工人、投資者甚至是政府，他們?cè)谄髽I(yè)中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)是各不相同的。他們?cè)鯓硬拍鼙ＷC自己的權(quán)利得到實(shí)現(xiàn)呢？利益相關(guān)者們必須形成一套成本最優(yōu)的有效控制機(jī)制，這套機(jī)制就是獨(dú)立審計(jì)。

　　一、受托責(zé)任論

　　獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的直接原因是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，其發(fā)展經(jīng)歷了詳細(xì)審計(jì)、資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)和會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)三個(gè)階段。那么財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，為什么會(huì)產(chǎn)生審計(jì)呢？學(xué)界提出了多種理論解釋，其中，“受托責(zé)任論”受到學(xué)術(shù)界的大多數(shù)認(rèn)同。弗林特（David Flint）在《審計(jì)哲學(xué)與原理導(dǎo)論》中指出，作為一種近乎普遍的真理，凡存在審計(jì)的地方，必存在一種受托責(zé)任關(guān)系，受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的重要條件；審計(jì)是一種確保受托責(zé)任有效履行的社會(huì)控制機(jī)制；利特爾頓（A.C. Littleton）在《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中多次指出：審計(jì)職能就在于研究、審核和評(píng)價(jià)受托人對(duì)委托人所賦予之受托責(zé)任的履行情況；審計(jì)應(yīng)對(duì)受托責(zé)任報(bào)告加以測(cè)試；應(yīng)審核包括現(xiàn)金要素在內(nèi)的許多要素的綜合受托責(zé)任；由股東投資形成的公司資源的受托責(zé)任，向來就是重要的審計(jì)問題。我國學(xué)者秦榮生也指出，審計(jì)與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任具有“血緣”關(guān)系。在歷史上，可能有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任存在而無審計(jì)的情況，但沒有一種審計(jì)不是針對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任而存在的。[2]

　　什么是“受托責(zé)任”呢？其實(shí)受托責(zé)任是經(jīng)濟(jì)學(xué)“委托—代理關(guān)系”在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的另一種解讀。受托責(zé)任關(guān)系就是資源占有人與資源管理人之間所形成的資源委托管理與資源受托管理關(guān)系，以及資源管理人與其資源管理執(zhí)行人之間所形成的資源受托管理與執(zhí)行資源管理關(guān)系。當(dāng)財(cái)產(chǎn)管理制度發(fā)展到財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)分離時(shí)，資源所有者將資源委托給他人管理，受托人對(duì)委托人承擔(dān)受托資源管理的全部責(zé)任，即負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。[3] 一方面這種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任建立在互相信任和忠實(shí)性基礎(chǔ)上，即財(cái)產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營，并相信其將以最大的善意履行受托責(zé)任和完成委托人的利益目標(biāo)；另一方面這種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔(dān)心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標(biāo)受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護(hù)其利益，需要對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審查評(píng)價(jià)；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會(huì)對(duì)自己承擔(dān)的受托責(zé)任的完成情況進(jìn)行自我認(rèn)定、自我計(jì)量，并定期編制各種受托責(zé)任報(bào)告，為委托人審核受托責(zé)任的完成過程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營成果，向資源委托人索取報(bào)酬，解除資源委托人對(duì)他的潛在懷疑，受托人也需要對(duì)自己的報(bào)告進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨(dú)立于他們兩者之間的第三方，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展。

　　從以上分析可知，“受托責(zé)任”是獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的核心前提。如果沒有受托責(zé)任的存在，所有的資源，包括財(cái)務(wù)資源、人力資源、公共資源等都由自己來經(jīng)營與管理的話，就不需要對(duì)這些資源的經(jīng)營和管理情況進(jìn)行監(jiān)督，也就不需要什么獨(dú)立審計(jì)了。但在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)中，這種假想狀態(tài)是不存在的，取而代之的是各種各樣的受托責(zé)任關(guān)系。我們把企業(yè)理解由利益相關(guān)者締結(jié)的一系列契約構(gòu)成的契約網(wǎng)，由于人力資源與其所有者具有不可分離性，而其他資源與其所有者則都是可以分離的，這樣，人力資源所有者經(jīng)營企業(yè)，從另一個(gè)角度來看，也可以理解為其他利益相關(guān)者將其所擁有的資源委托給人力資源所有者進(jìn)行經(jīng)營，從而形成了各種受托責(zé)任關(guān)系。從這個(gè)角度來看，“受托責(zé)任論”是合理可行的，因而倍受世界審計(jì)學(xué)界的青睞與推崇。但是，我們認(rèn)為，“受托責(zé)任論”還具有其固有的局限性：

　　1、“受托責(zé)任論”只關(guān)注表面化的受托責(zé)任關(guān)系，而忽視了受托責(zé)任關(guān)系形成過程中利益相關(guān)者之間的利益沖突與協(xié)調(diào)。按照上文對(duì)企業(yè)契約的分析結(jié)論，企業(yè)契約是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，利益相關(guān)者的利益始終處于沖突與協(xié)調(diào)之中。利益相關(guān)者之間是否存在受托責(zé)任關(guān)系，僅僅是利益相關(guān)者之間的受托責(zé)任的一個(gè)方面，更重要的方面在于受托責(zé)任關(guān)系所包含的不同利益相關(guān)者所擁有的權(quán)利結(jié)構(gòu)。同時(shí)，“受托責(zé)任論”將利益相關(guān)者之間的關(guān)系簡化為資源所有者（或占有者）與資源管理者之間的關(guān)系，并不符合利益相關(guān)者權(quán)利結(jié)構(gòu)的實(shí)際。

　　2、“受托責(zé)任論”在解釋現(xiàn)實(shí)中的獨(dú)立審計(jì)存在著困難。按照受托責(zé)任論，委托人與受托人之間存在受托責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是作為被聘請(qǐng)的第三方，對(duì)受托人的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行再認(rèn)定，那么，這種再認(rèn)定只要能夠獲得委托人與受托人的認(rèn)可即可，與其他任何主體都無關(guān)系。而事實(shí)上，作為一個(gè)職業(yè)，獨(dú)立審計(jì)是由政府制定法律，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)法律授權(quán)制定審計(jì)規(guī)則，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督管理。顯然，受托責(zé)任論無法對(duì)政府和行業(yè)協(xié)會(huì)在獨(dú)立審計(jì)中的作用作出合理的解釋。

　　3、“受托責(zé)任論”無法解釋公眾公司的審計(jì)信息事實(shí)上是一種公眾信息。受托責(zé)任人描繪的審計(jì)關(guān)系是委托人對(duì)受托人監(jiān)督的需求和受托人對(duì)業(yè)績自證的需求，全然與企業(yè)的其他利益相關(guān)者無關(guān)。即使是公眾公司的股東屬于不確定的多數(shù)，考慮到這些股東作為資源擁有者的需求，也無法說明審計(jì)信息的失真為什么要對(duì)潛在的股東和其他第三人承擔(dān)責(zé)任。

　　4、“受托責(zé)任論”并不能充分解釋審計(jì)必須保持獨(dú)立性。理論上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托人的委托，為委托人提供專業(yè)服務(wù)，應(yīng)當(dāng)站在委托人的立場(chǎng)上從事審計(jì)工作，即使是受托人也需要審計(jì)自證其成果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也只需要保持中立，并不需要保持獨(dú)立，而事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但必須獨(dú)立于當(dāng)事人，而且必須獨(dú)立于社會(huì)公眾，還必須獨(dú)立于政府。

　　綜上，我們發(fā)現(xiàn)，一方面，受托責(zé)任論揭示了獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基本原因，在審計(jì)理論中具有基礎(chǔ)性地位；另一方面，受托責(zé)任論還存在重要的理論缺陷，不能對(duì)獨(dú)立審計(jì)的現(xiàn)實(shí)狀況作出合理的解釋。因此，我們需要擴(kuò)展視野，深入考察企業(yè)利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，探求獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)屬性。

　　二、企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)管理者的監(jiān)督：政府代理機(jī)制

　　我們分析企業(yè)理論時(shí)已經(jīng)提到，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)家詹森和麥克林認(rèn)為，委托——代理關(guān)系是一種契約。在這種契約下，一個(gè)人和一些人（委托人）授權(quán)另一個(gè)人或一些人（代理人）為他們的利益從事某項(xiàng)活動(dòng)，并相應(yīng)授予代理人某項(xiàng)決策權(quán)，代理人通過代理行為獲取一定的報(bào)酬。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，委托代理關(guān)系大量表現(xiàn)于股份有限公司中所有者與管理者的關(guān)系。委托代理關(guān)系下會(huì)產(chǎn)生代理成本，主要表現(xiàn)為：（1）偷懶、不負(fù)責(zé)任。代理人由于行為目標(biāo)與委托人不一致，不可能自覺地將委托人利益作為自己的行為原則，而可能付出比自己報(bào)酬小的努力，從而損害委托人的利益；（2）機(jī)會(huì)主義。代理人一有機(jī)會(huì)就會(huì)投機(jī)取巧，為了增加自己的收入而損害委托人的利益。詹森和麥克林認(rèn)為，要解決代理問題，委托人必須給予適當(dāng)?shù)募?lì)來減少他們之間的利益差異，從而減少或杜絕代理人的偷懶和不負(fù)責(zé)任行為；通過花費(fèi)一定的監(jiān)控成本來限制代理人的機(jī)會(huì)主義活動(dòng)。

　　以上我們可以看出，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，委托人與代理人關(guān)于企業(yè)經(jīng)營的信息不對(duì)稱，企業(yè)經(jīng)營的不確定性以及代理人的機(jī)會(huì)主義傾向，會(huì)產(chǎn)生代理成本，這項(xiàng)代理成本一旦大于委托人的激勵(lì)控制成本之后，委托人就可能采取一定的激勵(lì)和監(jiān)控措施。按照利益相關(guān)者理論，我們將委托人作廣義的理解，認(rèn)為委托人并不僅僅是指“委托——代理” 論所稱的企業(yè)所有人（即股東），而是指企業(yè)為組織生產(chǎn)而聚集的所有的資源擁有人（包括擁有土地的地主，擁有資本和設(shè)備的股東和投資者，擁有勞動(dòng)力的管理者和工人，擁有原材料的供應(yīng)商，擁有資金的債權(quán)人，擁有購買力的消費(fèi)者以及擁有制度和公共資源的政府等）；代理人當(dāng)然是企業(yè)的經(jīng)營管理者，顯然，經(jīng)營管理者在企業(yè)中具有雙重角色，既是勞動(dòng)力資源的擁有者，又是資源擁有者的代理人。這些利益相關(guān)者在企業(yè)中的權(quán)利義務(wù)顯著的不同，但是為了實(shí)現(xiàn)自己的權(quán)利，他們必然會(huì)采取一定舉措對(duì)企業(yè)的管理者實(shí)行監(jiān)督。

　　前已述及，企業(yè)是利益相關(guān)者之間結(jié)成的契約網(wǎng)，利益相關(guān)者為了實(shí)現(xiàn)自己的權(quán)益，便會(huì)產(chǎn)生監(jiān)督契約實(shí)施的動(dòng)力。我們?yōu)榱苏撌龅姆奖?，假設(shè)監(jiān)督是各個(gè)利益相關(guān)者分別實(shí)施的。第一種情況，假設(shè)各個(gè)利益相關(guān)者實(shí)施監(jiān)督產(chǎn)生的收益只適合自己享有，其他利益相關(guān)者并不能得益。在這種情況下，監(jiān)督者就會(huì)衡量自己實(shí)施監(jiān)督得到的收益是否有可能大于支付的監(jiān)督成本，如果收益大于成本，監(jiān)督就可能實(shí)施，否則，理性的利益相關(guān)者就不會(huì)實(shí)施監(jiān)督。第二種情況，假設(shè)個(gè)別利益相關(guān)者的監(jiān)督產(chǎn)生的收益可以使其他利益相關(guān)者受益。在這種情況下，如果某一利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)契約實(shí)行監(jiān)督，其他利益相關(guān)者就會(huì)大大增加 “搭便車”的可能。由于搭便車的存在，即使是個(gè)別監(jiān)督成本小于個(gè)別收益，也會(huì)挫傷監(jiān)督者的積極性。因?yàn)榇蠹叶嫉戎畋丬?，就沒有人首先實(shí)施監(jiān)督了，這樣，這些眾多的利益相關(guān)者就只能承擔(dān)代理成本。

　　現(xiàn)實(shí)生活中，雖然企業(yè)利益相關(guān)者利益各不相同，但對(duì)企業(yè)契約的實(shí)施狀況進(jìn)行監(jiān)督在手段上是一致的，都是通過審查企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督，所以，第一種假設(shè)情況并不多見。在第二種假設(shè)情況下，對(duì)公眾公司監(jiān)督產(chǎn)生的信息實(shí)質(zhì)上已經(jīng)成為公共產(chǎn)品，其受眾為全體社會(huì)成員。一個(gè)秩序良好的市場(chǎng)，公眾受益的成本決不可能由個(gè)別人來承擔(dān)。既然企業(yè)是利益相關(guān)者結(jié)成的契約網(wǎng)，那么這個(gè)契約網(wǎng)必然含有提供公共信息產(chǎn)品的約定，在這個(gè)約定中，利益相關(guān)者們會(huì)推薦一個(gè)代表共同利益的代理人，這個(gè)代理人最合適的就是政府，因?yàn)檎哂衅渌M織和個(gè)人所不具備的天然優(yōu)勢(shì)，第一，政府是社會(huì)公眾的代表；第二，政府具有獨(dú)一無二的強(qiáng)制力。[4] 因此，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府不但要履行傳統(tǒng)的政治職能，而且要承擔(dān)現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)職能。

　　當(dāng)然，即使是利益相者采取嚴(yán)格的反“搭便車”措施，對(duì)企業(yè)管理者實(shí)施監(jiān)督也不可能由利益相關(guān)者各自分別來實(shí)行。因?yàn)?，監(jiān)督需要大量成本，如果每一個(gè)利益相關(guān)者都重復(fù)實(shí)施相同的過程，會(huì)造成社會(huì)資源巨大的浪費(fèi)，利益相關(guān)者個(gè)人的成本收益率也會(huì)畸低，于個(gè)人和社會(huì)都是不效率的，因此，利益相關(guān)者有動(dòng)力聯(lián)合起來達(dá)成一個(gè)共同監(jiān)督契約，分擔(dān)監(jiān)督成本，共享監(jiān)督收益。

　　三、獨(dú)立審計(jì)與公眾公司的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督：社會(huì)化契約模型

　　公眾公司的利益相關(guān)者需要對(duì)公司管理者實(shí)施監(jiān)督來維護(hù)自己的權(quán)益，基于成本考慮，這種監(jiān)督并不是由利益相關(guān)者親自履行，而是將監(jiān)督委托給代表社會(huì)公眾利益的政府來實(shí)施。政府對(duì)公司管理者實(shí)施監(jiān)督的手段主要是對(duì)公司管理當(dāng)局披露的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)。然而，現(xiàn)代政府是有限政府，它不可能對(duì)所有公眾公司的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行直接審計(jì)監(jiān)督，而是通過設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，調(diào)動(dòng)社會(huì)審計(jì)力量，由專業(yè)的中介組織來完成。

　　既然是利用社會(huì)力量實(shí)現(xiàn)政府的代理責(zé)任，政府就需要對(duì)社會(huì)力量進(jìn)行有效的控制，以期達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。如何使社會(huì)力量在受控的狀況下得到有效利用呢？政府可以發(fā)揮自己獨(dú)有的強(qiáng)制力，通過制定和實(shí)施法律，建立起完善的獨(dú)立審計(jì)體系。世界各國的典型做法是：首先，針對(duì)公眾公司，政府通過立法強(qiáng)制性規(guī)定了嚴(yán)格的會(huì)計(jì)信息披露制度和會(huì)計(jì)信息審計(jì)制度，要求公眾公司在發(fā)行股票或債券前的一定期限內(nèi)，必須公開一定年限的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表；公眾公司在股票上市交易過程中，必須持續(xù)公開企業(yè)會(huì)計(jì)信息。這些公開的會(huì)計(jì)信息必須通過有資質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，審計(jì)報(bào)告也必須同時(shí)公開。美國1933年《證券法》和1934年《證券交易法》從某種意義上說就是信息披露法，美國《證券法》規(guī)定，每個(gè)企業(yè)在向各州發(fā)行有價(jià)證券之前，“應(yīng)按本法格式A的規(guī)定向聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)進(jìn)行證券發(fā)行登記，同時(shí)報(bào)送并公開由獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師加以鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)表”；《證券交易法》規(guī)范了二級(jí)市場(chǎng)和經(jīng)紀(jì)人的登記，要求每家在交易所上市的公司必須向SEC報(bào)送登記陳述和定期報(bào)告。[5] 同時(shí)，《證券交易法》還規(guī)定（Section 10a），上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并向SEC報(bào)送。我國《證券法》規(guī)定申請(qǐng)股票上市交易必須提交并公告經(jīng)法定驗(yàn)證機(jī)構(gòu)驗(yàn)證的公司最近三年的或者公司成立以來的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，上市公司應(yīng)持續(xù)公開公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和經(jīng)營情況。其次，政府通過法律授予注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定的審計(jì)權(quán)利。各國普遍規(guī)定鑒證公眾公司公開的財(cái)務(wù)信息是注冊(cè)會(huì)計(jì)師或注冊(cè)審計(jì)師的專屬權(quán)利，沒有獲得獨(dú)立審計(jì)資格和執(zhí)照的一般會(huì)計(jì)人員不得從事獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)。關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律地位及資格要求，各國立法稍有差別，美國是通過《統(tǒng)一會(huì)計(jì)師法》來規(guī)定，英國在《公司法》中規(guī)定，德國是《經(jīng)濟(jì)審計(jì)師法》，法國則在《商法》中作規(guī)定，多數(shù)國家是通過《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，如荷蘭、以色列和我國。第三，各國通過立法或者慣例對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理。目前國際上有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制一般可分為行業(yè)自律型和政府干預(yù)型兩種。[6] 行業(yè)自律型管理體制是指主要由民間職業(yè)團(tuán)體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行管理的一種管理模式。在這種模式上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由民間協(xié)會(huì)實(shí)行自律管理，政府不與干預(yù)。該模式以美國、英國為代表，加拿大、澳大利亞、新西蘭、阿根廷、尼日利亞等國也采用這種模式。政府干預(yù)型管理體制是指對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理，在充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的自行管理的基礎(chǔ)上，由政府在較大范圍和程度上進(jìn)行干預(yù)的一種管理模式。實(shí)行政府干預(yù)型管理體制的國家以德國、荷蘭、日本最為典型，此外，法國、意大利、瑞典等歐洲國家以及菲律賓、巴西等許多發(fā)展中國家也都采用這種體制。

　　利用行業(yè)協(xié)會(huì)這種被稱為“第三部門” [7] 的民間力量對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行管理是世界各國的普遍做法，雖然根據(jù)政府權(quán)力介入的程度不同，可以把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理體制分為行業(yè)自律型和政府干預(yù)型，但是，不管是哪種管理模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理中都發(fā)揮著基礎(chǔ)性作用。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)法律授權(quán)或者通行慣例組織或者協(xié)助政府組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格考試和認(rèn)定，進(jìn)行執(zhí)業(yè)登記并頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書，控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)準(zhǔn)入。實(shí)行行業(yè)自律管理的國家有關(guān)法律只確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律地位，具體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)一般由行業(yè)協(xié)會(huì)具體規(guī)定和執(zhí)行。如美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格管理的具體辦法以及工作規(guī)范等是由美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)制定的。英國雖然在《公司法》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定地位的資格作了規(guī)定，但具體的操作規(guī)程和職業(yè)管理的內(nèi)容也都是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)制定。實(shí)行政府干預(yù)型管理的國家有的是由行業(yè)協(xié)會(huì)組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試，政府認(rèn)可并頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書；有的則是由協(xié)會(huì)協(xié)助政府組織考試，協(xié)會(huì)頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書再報(bào)政府核準(zhǔn)，如我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是由財(cái)政部制定考試辦法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織實(shí)施；獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格并達(dá)到法定其他條件的向注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)注冊(cè)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師由協(xié)會(huì)報(bào)財(cái)政部備案。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有權(quán)制定行業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)進(jìn)行監(jiān)督。奉行行業(yè)自律的國家，其注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)具有健全的管理機(jī)構(gòu)，自主制定行業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，對(duì)會(huì)員全面監(jiān)督，對(duì)違反行規(guī)的會(huì)員進(jìn)行處罰。如美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有健全的管理機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面監(jiān)督，對(duì)違規(guī)會(huì)員進(jìn)行處罰。不過，安然、世通財(cái)務(wù)丑聞發(fā)生后，為了克服行業(yè)自律機(jī)制的缺陷，2002年美國薩班斯法設(shè)立了名為“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)”（PCAOB）的獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督。[8] 奉行政府干預(yù)的國家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的行業(yè)準(zhǔn)則需要政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，如我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布，但違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)處罰。

　　這種以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為基礎(chǔ)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理模式大大降低了對(duì)公眾公司會(huì)計(jì)信息實(shí)施鑒證的成本，提高了會(huì)計(jì)信息再認(rèn)定的可靠性。利益相關(guān)者對(duì)公眾公司的管理當(dāng)局的監(jiān)督產(chǎn)生了獨(dú)立審計(jì)的需求，而獨(dú)立審計(jì)本身也需要監(jiān)督，同樣需要相當(dāng)?shù)谋O(jiān)督成本，尋找合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要成本，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督也需要成本。如果根據(jù)每一個(gè)具體審計(jì)需求，都來考察選擇自己認(rèn)為合格的審計(jì)師，然后對(duì)審計(jì)師的服務(wù)過程進(jìn)行監(jiān)督，顯然要消耗大量的成本，使審計(jì)監(jiān)督變得不可能。通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，按照既定的標(biāo)準(zhǔn)事先把適合從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人員選拔到協(xié)會(huì)里來，法律授予他們相應(yīng)的法律地位，然后，由協(xié)會(huì)制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行統(tǒng)一的約束，既大大減少了選擇審計(jì)人員的成本，又大大減少了監(jiān)督審計(jì)人員的成本，使獨(dú)立審計(jì)成為一項(xiàng)有利于社會(huì)的切實(shí)可行的制度。從法律關(guān)系來考察，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范從形式上看是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的內(nèi)部紀(jì)律約束制度，而實(shí)質(zhì)上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)向社會(huì)提出的社會(huì)化契約條款，相當(dāng)于民法中所謂的格式條款。因此這種以行業(yè)自律為基礎(chǔ)的獨(dú)立審計(jì)制度是典型的社會(huì)化契約。

　　以行業(yè)自律為基礎(chǔ)的獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約是公眾公司審計(jì)社會(huì)化契約的核心，但還不是全部。政府建立起以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為基礎(chǔ)的獨(dú)立審計(jì)體系，為公眾公司的利益相關(guān)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師[9] 的聯(lián)系創(chuàng)造了條件，使公眾公司的利益相關(guān)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)成社會(huì)化契約成為可能，但是要具體建立起這種社會(huì)化契約關(guān)系，還需要公司利益相關(guān)者選擇具體的審計(jì)人員。對(duì)于選擇審計(jì)人員，政府并沒有越俎代庖，利益相關(guān)者把這項(xiàng)權(quán)利仍然委托給公眾公司，由公眾公司代表委托人對(duì)獨(dú)立審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行選聘，受聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與公眾公司簽訂一個(gè)審計(jì)委托協(xié)議，獨(dú)立審計(jì)的契約關(guān)系才告建立。

　　綜上，我們可以清晰地看出獨(dú)立審計(jì)是一系列契約關(guān)系和國家強(qiáng)制力綜合作用的結(jié)果。獨(dú)立審計(jì)的需求人和最終受益人都是公眾公司的利益相關(guān)者，利益相關(guān)者之間是通過企業(yè)契約網(wǎng)聯(lián)結(jié)的，包括其他利益相關(guān)者與政府的聯(lián)系。政府通過強(qiáng)制力建立起以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為基礎(chǔ)的獨(dú)立審計(jì)制度，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)系起來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再通過與企業(yè)簽訂委托協(xié)議產(chǎn)生契約關(guān)系。這種錯(cuò)綜復(fù)雜的契約關(guān)系構(gòu)成了典型的社會(huì)化契約關(guān)系。

　　注：

　　[1] 指公開募集股票、公開發(fā)行債券，以及股票、債券上市交易的公司，包括但不限于上市公司，但主要是指上市公司。

　　[2] 參見吳聯(lián)生：《上市公司會(huì)計(jì)信息披露制度：理論與證據(jù)》，廈門大學(xué)博士后論文，第215-216頁。

　　[3] 秦榮生：《受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1994年版，第18頁。

　　[4] [美]斯蒂格利茨：《政府為什么要干預(yù)經(jīng)濟(jì)》，中國物資出版社1998年版，第33頁。

　　[5] 齊斌：《證券市場(chǎng)信息披露法律監(jiān)管》，法律出版社2000年版，第10頁。

　　[6] 中華財(cái)會(huì)網(wǎng)：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的國際比較》（2003-07-09）

　　[7] 指區(qū)別于政府和營利組織的第三種力量，參見蘇力等：《規(guī)制與發(fā)展：第三部門的法律環(huán)境》，浙江人民出版社1999版；何增科主編：《公民社會(huì)與第三部門》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2000年版。

　　[8] See Sarbanes-Oxley Act of 2002

　　[9] 實(shí)質(zhì)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是公眾公司的間接利益相關(guān)者。