獨立審計的目的就是要對被審計單位的財務會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。因此財務會計報表自身的真實性、完整性程度，直接影響著審計報告的真實性、完整性程度。但是從會計學的理論屬性和經(jīng)濟屬性看，它本質(zhì)上不是一門精算科學，財務會計報表反映的信息的真實性只能是相對的、動態(tài)的。

　　1 判斷會計信息真實性的標準是相對的。

　　會計信息從哲學層次上講屬于意識范疇，是觀念上或主觀上的東西，主觀能否真實地反映客觀以及在多大程度上真實反映客觀，取決于許多方面的因素。因此，用客觀事物直接作為衡量會計信息是否失真的依據(jù)，在現(xiàn)實社會中明顯缺乏可操作性，于是人們試圖去探索、尋求能近似地充當客觀事物標準的替代物，這樣會計標準就應運而生。會計標準作為會計系統(tǒng)反映特定對象的行為準則，同樣是人造系統(tǒng)。會計標準要想真正成為衡量會計信息是否失真的依據(jù)，必須滿足一個基本的前提條件，即會計標準必須最大限度地逼近客觀事實，能夠成為客觀的反映同類事物的參照系。但遺憾的是，會計標準作為一個人為制造的秩序，不一定完全與客觀事實相吻合，其原因就在于客觀事物轉(zhuǎn)變?yōu)闀嫎藴实倪^程中存在著偏差，這種偏差主要是由知識的相對性和人的有限認知性所造成的。

　　這就決定了依據(jù)這種會計標準生產(chǎn)出的會計信息，其真實性只能是相對于標準的真實性，而絕不可能是針對客觀事實的真實性，是針對廣大信息用戶實際需要的真實性。

　　2 從會計學的理論屬性分析，它不是一門精算科學，財務會計報表的真實性只能是相對的。

　　從會計學的理論屬性看，它研究的對象是企業(yè)的經(jīng)濟活動，目的是為了提供決策有用的信息，從而達到社會資源的最佳配置。根據(jù)會計學研究對象和研究目的分析，它應該歸類于社會科學。與自然科學不同，由于社會科學的研究領域是社會的某一側(cè)面或部分，對它的研究不能通過實驗，不能用實踐來認識和揭示事物，而對事物的定性研究難免受到人們的價值取向、道德標準和不同的意識形態(tài)、宗教信仰、文化背景等諸多因素的影響，對事物的定量研究要通過假定、估計、預測、判斷，研究者對其所作的結論的檢驗相當困難。這樣對事物的認識難免帶有模糊性。會計作為社會科學范疇的一個學科，同樣具有模糊性，不是一門精算科學。

　　3 會計對象的不確定性和模糊性及會計報表計量主要遵循歷史成本原則，決定了財務會計報表的真實性只能是相對的，只能是就過去事項而言的相對真實。

　　無論是模糊性，還是不確定性，反映在會計對象上，主要表現(xiàn)為會計主體的價值運動存在許多不確定性、或有事項和未來事項，許多的處理需要會計人員去決定和裁決。由于會計對象存在著諸多的模糊性和不確定性，加之會計信息系統(tǒng)本身是一個人造系統(tǒng)，這些都決定了會計信息的真實性只能是相對的?！爱斚到y(tǒng)的復雜性日益增長時，我們作出系統(tǒng)特性的精密而有意義的描述能力將相應降低，直到達到這樣的閥值，一旦超過它，精確性和有意義性將變成兩個幾乎相排斥的特性。”會計信息不可能十分精確，只能相對真實，只要這種“相對性”在使用者能承受的閥值內(nèi)，就是允許的，但一旦人為“粉飾”而使會計信息的“相對性”超過使用者能承受的閥值，這樣的會計信息就不再是模糊，而只能是失真了。

　　審計報告是基于對財務會計報告的真實性、合法性評價的基礎上作出的，由于被評價對象真實的相對性，決定了審計報告的真實性也只能是相對的，即只能合理保證財務會計報告遵循了會計法規(guī)、制度等會計標準。

　?。ǘ┈F(xiàn)代審計理論和方法的固有局限性決定了審計報告的真實性只能是相對的

　　1 現(xiàn)代審計以統(tǒng)計抽樣技術為基礎，并在概率原理的支持下，對被審單位的財務會計報表發(fā)表意見，它只能保證最大機率的正確性（統(tǒng)計抽樣允許合理誤差），只能揭示影響公允反映被審單位財務狀況、經(jīng)營成果及資金變動情況的重大事項，而不能保證將會計報告中所有的錯誤都揭露出來。只要這種誤差對財務會計報表整體上的可靠性不產(chǎn)生實質(zhì)性的影響，且在報告使用者能容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認為是允許的，不會影響審計報告的真實性。

　　2 現(xiàn)代審計是在有限的時間和合理的成本條件下進行的，它必須講求效率和結果。從對大量的經(jīng)濟業(yè)務和會計資料的直接檢查，轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕揽繉?nèi)部控制的檢查與評價，是現(xiàn)代審計方式的一次重要變革。但從內(nèi)部控制運作的機理看，其防止舞弊的關鍵環(huán)節(jié)和有效手段，很大程度上是從組織心理學角度強調(diào)協(xié)同犯罪概率低于單獨犯罪概率，強調(diào)職務分工與內(nèi)部牽制可減少錯弊，但內(nèi)部勾結一旦形成或內(nèi)部控制的設計和運行因受制于成本和效益原則，而無法達到最佳狀態(tài)；或內(nèi)部控制設計僅針對常規(guī)業(yè)務活動控制，而無法對非常業(yè)務進行有效控制；或內(nèi)部控制因經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務性質(zhì)改變而削弱或失效；或會計人員、內(nèi)審人員及其他內(nèi)控人員不具備專業(yè)勝任能力；或管理當局凌駕于內(nèi)控制度之上，在這樣的情況下，表面上存在的內(nèi)控制度實質(zhì)上并不能有效發(fā)揮作用。而基于內(nèi)控制度上的現(xiàn)代審計技術基礎上的審計報告的真實性只能是基于內(nèi)控制度有效性基礎上的相對真實性。

　　3 注冊會計師依據(jù)獨立審計準則出具的審計報告，其真實性只是相對于獨立審計準則的真實性，而不是相對于客觀事實的真實性。

　　獨立審計準則是注冊會計師協(xié)會用來規(guī)范執(zhí)行審計業(yè)務，獲取審計證據(jù)，形成審計結論，出具審計報告的專業(yè)標準，是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須遵循的行為準則。會計制度、獨立審計準則的真實標準，是“法律真實”，而不是相對于客觀事實的“客觀真實”，盡管這種相對真實是現(xiàn)有法律法規(guī)所允許的。

　　其次，哈耶克的研究表明，由于信息的不完全性與不對稱性，人是合乎理性的無知，人對認識對象的認識，總是與客觀之間存在或多或少的偏差?；谶@一認識，獨立審計準則規(guī)定的注冊會計師的注意義務與保證審計質(zhì)量客觀需要的注意義務之間必然存在一定的差距，而現(xiàn)代審計內(nèi)在固有的缺陷，使這種差距只能縮小而不能消除，這就決定了依據(jù)獨立審計準則出具的審計報告的真實、公允性只能是相對的。

　　第三，審計規(guī)范具有成文法與生俱有的與社會需要相脫節(jié)的滯后性，加上外部環(huán)境的不斷變化，審計規(guī)范必然滯后于公眾期望。作為內(nèi)部自律性規(guī)則的審計準則規(guī)定的注意義務與注冊會計師執(zhí)業(yè)客觀需要的注意義務之間本來就存在一定的差距，在審計準則規(guī)定的注意義務未作與社會公眾合理要求相一致的修正之前，該差距不斷擴大。如果注冊會計師依據(jù)獨立審計準則在執(zhí)業(yè)過程中缺乏必要的足以彌補現(xiàn)有審計準則規(guī)定的注意義務范圍不足的創(chuàng)造性，未能充分運用專業(yè)判斷能力并保持高度的注意義務和職業(yè)審慎，就有可能導致審計報告的失真。

　　三、對審計報告“虛假陳述”的具體分析

　　盡管我國的注冊會計師法、證券法均對注冊會計師因虛假陳述即出具不實的審計報告給投資者及其他利益相關者帶來損失應承擔民事侵權責任作出了明確的規(guī)定，但對“虛假陳述”的內(nèi)涵與外延沒有具體的界定，而這在受理和審理注冊會計師民事索賠案件中恰恰是至關重要的。下面將對這一問題作詳細論述。根據(jù)注冊會計師法、證券法及《通知》的基本精神，結合我國的現(xiàn)狀，我們認為審計報告的虛假陳述應包括以下構成要件：

　　1 違反注冊會計師、證券法規(guī)定的法定注意義務、忠實義務，具有明顯的違法性和故意性。

　?。?）違反注冊會計師法第二十條規(guī)定，出具了該條所列三種情形下不應該出具的報告。這實質(zhì)上是注冊會計師與委托人共謀，是明顯的欺詐行為。

　?。?）違反我國注冊會計師法第二十一條之規(guī)定，在所出具的報告中沒有指明該條所列四種應予指明的情況，違反了法定的忠實義務。這實質(zhì)上說明注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中存在著明顯的過錯。

　?。?）違反我國證券法第一百六十一條之規(guī)定，在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告中，沒有按照執(zhí)行規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性沒有進行核查和驗證，導致出具虛假陳述的報告。

　　2 審計報告的虛假陳述包括虛假記載、誤導性陳述、重大遺漏和不適時出具報告等四種形式。

　?。?）虛假記載是指注冊會計師以某種積極行為或消極行為方式，將事實上不存在的情形記載為客觀存在，或?qū)⒖陀^事實作不實記載，從而違背了會計準則、制度和獨立審計準則規(guī)定的法定義務，導致審計報告失真。審計報告的虛假記載一般有兩種情況：一是財務會計報告存在明顯的虛假記載事實，而注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)，導致審計報告失真；二是注冊會計師明知財務會計報告有虛假記錄而未能揭示，甚至與被審單位合謀造假，導致審計報告失真。前者為過失行為，后者為故意行為。這里需要澄清三個基本問題：

　?、僮詴嫀煶鼍叩膶徲媹蟾娴氖д媾c被審單位出具的財務會計報告的失真是兩個在本質(zhì)上有明顯區(qū)別的概念，其相應承擔的責任也明顯不同。根據(jù)會計法的規(guī)定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性負責（第四條）；被審單位應當向受托的會計師事務所如實提供會計憑證、會計帳簿、財務會計報告和其它會計資料以及有關情況（第三十一條）?？梢?，確保財務會計報告的真實性是企業(yè)管理當局的責任，企業(yè)管理當局應對財務會計報告的虛假記載（不實行為）負主要責任。而“審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍，審計依據(jù)，已實施的主要審計程序和已發(fā)表的審計意見”（獨立審計具體準則第七號———審計報告第六條）。注冊會計師不是財務會計報表真實性的保險人和擔保人，他不對會計報表的真實性負直接責任，但注冊會計師的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，即提供“合理確信”，這是注冊會計師審計報告真實性的內(nèi)涵。但會計報表的不實記載會在一定程度上影響審計報表的真實性，注冊會計師應根據(jù)會計報告不實記載的情況，調(diào)整自己的“注意義務”的范圍和程度，實施適當?shù)膶徲嫵绦?，以合理確保能夠發(fā)現(xiàn)可能導致會計報表嚴重失真的錯誤與舞弊。但即使注冊會計師未能保持充分的執(zhí)業(yè)審慎而發(fā)表不實的審計意見，其過錯也是第二位的，只對其“所應負責的內(nèi)容”承擔比例責任，而非連帶責任。

　?、谧C券法上的虛假證明文件（指不實審計報告）與獨立審計準則所指的不實審計報告是兩個不同的概念。前者是指注冊會計師對經(jīng)其驗證的財務會計信息的可靠性所發(fā)表的審計意見與財務會計信息實際不相符合的審計報告，后者是指不能如實反映注冊會計師的審計范圍，審計依據(jù)，已實施的主要審計程序和應發(fā)表的審計意見的審計報告；前者實質(zhì)上是要注冊會計師對審計報告所反映的會計報表的失真部分信息承擔直接的連帶責任，后者實質(zhì)上只要求注冊會計師對審計報告的不適當陳述（失實陳述）承擔間接責任；前者不適當?shù)財U大了審計工作的責任范圍，把審計工作與會計工作的責任混為一談，從而弱化了被審單位負責人對會計報表信息真實性的責任，這不利于會計、審計工作的健康發(fā)展，后者則真正體現(xiàn)了注冊會計師對審計報告真實性所負的責任。

　?、墼u價審計報告是否有虛假記載，是否真實，其基本依據(jù)只能是會計法、會計準則、企業(yè)會計制度、注冊會計師法、獨立審計準則等法律法規(guī)標準，而不能直接依據(jù)事實標準。要求注冊會計師直接用事實標準來衡量會計報表信息的真假，對被審單位提交的所有的原始單據(jù)提出質(zhì)疑并核實，顯然超越了現(xiàn)代審計理論和技術的能力范圍，也有違現(xiàn)代審計的基本精神。只有當法律標準存在真空、滯后或者嚴重背離事實標準時，注冊會計師才能主要地、直接地依據(jù)事實標準，運用自己的專業(yè)判斷能力對會計報表的真實性、公允性發(fā)表審計意見。

　?。?）誤導性陳述是指審計報告中存在使報告使用者發(fā)生錯誤判斷的陳述，側(cè)重于使報告使用者發(fā)生誤會，而不論審計報告反映的是否屬于事實上的虛假。誤導性陳述將對市場走向或報告使用者的決策行為產(chǎn)生重大影響。為了避免產(chǎn)生誤導性陳述，注冊會計師必須要求被審單位提供的會計報告和自己出具的審計報告使用準確、不含糊的語言表達其含義，其在內(nèi)容與表達方式上不得使人誤解。目前會計報表披露的信息有兩種：一是監(jiān)管部門及相關法律強制披露的“硬信息”；二是被審單位自愿披露的“軟信息”。對于硬信息的披露，其提高準確性、避免誤導的要求有二：第一，信息披露者必須尋找適當?shù)谋磉_方式，準確地反映信息；第二，信息表達、傳遞的結果必須便于信息接受者理解。審計報告對這些硬信息發(fā)表鑒證意見同樣需要滿足這兩個要求。對于軟信息的披露，其提高準確性、避免誤導的要求也有二：第一，預測信息必須具有現(xiàn)實的、合理的假設基礎，并且必須符合審慎原則，同時必須警示信息使用者其預測信息的不確定性；第二，一旦客觀條件變化，導致原先據(jù)以作出預測的合理假設基礎變化或不存在而使預測信息變得不真實或者具有誤導性成分時，應及時披露并出具更正信息，使其不具有誤導性。需要著重指出的是，注冊會計師在為軟信息鑒證時，必須清楚，預先警示只適用于對未來信息的預測，而不適用于對目前或歷史事實的陳述?！爱斒录遣淮_定的時候，警示人們完全不同的情況可能發(fā)生，這是謹慎的做法；然而在不利事件事實上已發(fā)生時，卻提醒人們它僅僅是可能發(fā)生，這便是欺騙?！保℉uddleston.V.HermanMaclean，1981）同時，預測警言必須是直接針對未來預測和估計的有效性的精確的、具體的警示性語言，揭示與預測有關的風險和因素，并把它置于審計報告的顯著位置，并成為審計報告的有機組成部分。

　　（3）重大遺漏是指被審單位財務會計報告未將應記載的重大事項作出記載和反映，而審計報告又未能揭示或作了不實的披露。一般性陳述遺漏不構成民事責任承擔的要件，而須是重大遺漏。這里的重大遺漏在法學上一般遵循“投資者決策”規(guī)則和“股價重大影響”規(guī)則，即“一切對投資者進行投資、判斷有重大影響的信息”及“可能對上市公司股票的市場價格產(chǎn)生較大影響，而投資者尚未得知的重大事件”，均為會計報表應及時、完整、準確地披露的重大事項。這兩者之間是“或者”的關系，只要不符合其中之一者，就應承擔相關的民事責任。在司法實踐中法定披露信息一般均屬于重大信息，但即使披露準則沒有規(guī)定，只要符合“投資者決策”規(guī)則和“股價重大影響”規(guī)則的信息，均為重大信息。

　　注冊會計師應該和能夠揭露并報告的重大事項必須是對財務會計報告內(nèi)容有直接影響的重大事項。首先，只有與財務會計報告內(nèi)容有直接影響的重大事項，注冊會計師方有技術及程序予以揭示報告。其次，現(xiàn)代審計采用的統(tǒng)計抽樣技術只能發(fā)現(xiàn)重大事項，而無法保證對較小不實事項的揭露，因而不能將其列入現(xiàn)代審計職責范圍。

　　為了避免重大遺漏，報告人必須遵循完整性原則，即報告人必須對可能影響投資者決策和股價重大波動的信息進行周密、全面、充分的揭示。如果審計報告未能對被審單位的重大事項的隱瞞、遺漏或化大為小、避重就輕的行為進行揭示和披露，致使報告使用者無法獲得有關決策的全面信息，那么即使已經(jīng)公開的各個信息具有個別的真實性，也會在已公開信息總體上造成整體的虛假性。其次，完整性原則要求所披露的信息必須達到實質(zhì)性的完整，這里的實質(zhì)性完整包括兩層含義：一是完整、充分、公開具有“重大性”或者是法律強制要求披露的信息；二是在某些特殊情況下，即使構成重大信息，但如果立即公開披露可能會給公司帶來非常不利又難于彌補的損失，且不立即公開不會影響股價的大幅波動，經(jīng)證交所同意，可以不予披露或保密性披露。

　?。?）不適時出具報告，是指注冊會計師未按審計業(yè)務約定書規(guī)定的時間要求出具報告，致使被審單位未能在法定期間內(nèi)公開披露法定應當披露的信息，導致信息不對稱所構成的虛假陳述行為。不適時出具報告一般有兩種情況：一是違反了審計業(yè)務約定書規(guī)定的時間要求，但未超過被審單位法定信息披露時間，那么，注冊會計師只對委托人承擔相應的違約責任；二是違反了審計業(yè)務約定書規(guī)定的時間要求，并直接導致了被審單位未能在法定時間內(nèi)公開披露信息，對由此造成的損失，注冊會計師既要對委托人承擔民事違約責任，又要對第三人承擔民事侵權責任。

　　四、基本結論

　　由于會計對象存在大量的模糊性和不確定性，而人的知識的是相對的，其認知是有限理性的，這就決定了依據(jù)會計準則、制度編制出的財務會計報告的內(nèi)容的真實性只能是相對的。而建立在內(nèi)部控制和統(tǒng)計抽樣基礎上的現(xiàn)代審計，由于其審計技術的固有局限性，只能依據(jù)獨立審計準則揭示和報告對審計報告使用者決策產(chǎn)生重大影響的事項，而不能保證揭示和報告所有較小的虛假陳述行為。因此，從這一意義上說，審計報告的真實性也只能是相對的。所以，通常情況下，在受理和審理注冊會計師因虛假陳述引發(fā)的民事索賠案件時，也只能用“法律真實”而不是直接用“客觀真實”作為衡量注冊會計師是否存在虛假陳述行為的標準。只有當“法律真實”缺乏相應的規(guī)范標準時，才能啟用“客觀真實”標準作為判斷注冊會計師有無虛假陳述行為、有無過錯的依據(jù)。

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