[摘要]環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境保護(hù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最高級(jí)監(jiān)督形式，應(yīng)以其獨(dú)立的監(jiān)督功能，在實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境、防治環(huán)境污染的各項(xiàng)活動(dòng)中，發(fā)揮自身的監(jiān)督作用。為此，必須合理分析、研究環(huán)境審計(jì)的依據(jù)，為充分發(fā)揮環(huán)境審計(jì)的功能創(chuàng)造合理的理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)規(guī)范。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)依據(jù)；審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；環(huán)境審計(jì)依據(jù)

　　從審計(jì)的視角看，任何項(xiàng)目審計(jì)的有效實(shí)施都離不開與其相適應(yīng)的審計(jì)依據(jù)。按照這一思路，本文的研究將主要定位于與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的審計(jì)依據(jù)。具體地說(shuō)，就是通過(guò)梳理環(huán)境審計(jì)依據(jù)的涵義，特別是通過(guò)分析環(huán)境審計(jì)依據(jù)與環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異，為加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)依據(jù)的建設(shè)與完善，提供明確的研究方向及解決方法，以促進(jìn)環(huán)境保護(hù)審計(jì)向縱深發(fā)展。

　　一、審計(jì)依據(jù)的理論定位

　　據(jù)了解，到目前為止，在相關(guān)報(bào)刊上發(fā)表的有關(guān)環(huán)境審計(jì)的論文多達(dá)二百篇以上，其中有不少文章論及環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)理論，如環(huán)境審計(jì)的意義、重要性、國(guó)際比較等，但涉及環(huán)境審計(jì)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)的文章尚不多見。要研究我國(guó)的環(huán)境審計(jì)依據(jù)問(wèn)題，必須首先對(duì)審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)等基礎(chǔ)理論問(wèn)題進(jìn)行研究。

　　（一）歷史文獻(xiàn)回顧：理論上的誤區(qū)

　　為進(jìn)一步對(duì)環(huán)境審計(jì)依據(jù)進(jìn)行科學(xué)定位，我們首先回顧一下我國(guó)審計(jì)工作者對(duì)審計(jì)依據(jù)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的理論總結(jié)。其中主要有以下幾種觀點(diǎn)：

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“環(huán)境審計(jì)依據(jù)，是衡量和評(píng)價(jià)環(huán)境審計(jì)對(duì)象的真實(shí)性、合法性和效益性的準(zhǔn)繩，也是審計(jì)人員對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境方面查明事實(shí)真相后，據(jù)以判斷是非優(yōu)劣、作出審計(jì)結(jié)論的尺度”（汪初牧，2000）；環(huán)境審計(jì)依據(jù)主要包括有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和有關(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)等兩方面的內(nèi)容。

　　另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是指衡量、考核、評(píng)價(jià)有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)真實(shí)、合法、效益的準(zhǔn)繩和尺度。環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是指衡量、考核、評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)行為對(duì)環(huán)境影響的程度，包括貢獻(xiàn)和破壞以及和環(huán)境責(zé)任履行好壞的準(zhǔn)繩和尺度”（天津?qū)徲?jì)學(xué)會(huì)，2000）；環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要包括定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)。

　　從以上關(guān)于環(huán)境審計(jì)依據(jù)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的文獻(xiàn)來(lái)看，環(huán)境審計(jì)學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者對(duì)環(huán)境審計(jì)依據(jù)、環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并未嚴(yán)加區(qū)分，往往是把兩者看成是同一性質(zhì)的事物。

　　另外，我們又進(jìn)一步檢索了審計(jì)依據(jù)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用研究成果，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，這種不加區(qū)分的混用現(xiàn)象仍是普遍的。如崔彤認(rèn)為，“經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)依據(jù)（亦稱審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)），是審計(jì)人員衡量、評(píng)價(jià)被審單位（或?qū)徲?jì)項(xiàng)目）經(jīng)濟(jì)效益優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)和尺度，是提出審計(jì)意見、做出審計(jì)結(jié)論的依據(jù)”。而周漢庭則指出，“狹義的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)又叫審計(jì)依據(jù)，是審計(jì)人員評(píng)價(jià)被審計(jì)單位、判斷審計(jì)事實(shí)的是非優(yōu)劣、提出審計(jì)意見、做出審計(jì)結(jié)論的客觀依據(jù)、準(zhǔn)繩和尺度，是具體反映對(duì)審計(jì)客體的要求”。與前兩種觀點(diǎn)不同，趙奐則認(rèn)為“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是構(gòu)成審計(jì)行為的基本要素之一，它是審計(jì)人員衡量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的準(zhǔn)繩，也是接受審計(jì)的客體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)則”。

　?。ǘ徲?jì)依據(jù)的界定：一種科學(xué)的解釋

　　從漢語(yǔ)的詞義方面分析，依據(jù)是指事物的根據(jù)、憑籍；標(biāo)準(zhǔn)是指衡量、評(píng)價(jià)事物的準(zhǔn)繩和尺度。運(yùn)用到審計(jì)方面，審計(jì)依據(jù)就是指審計(jì)主體之所以能夠?qū)嵤┖腿绾螌?shí)施審計(jì)行為的法律、法規(guī)和制度的根據(jù)，簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是為什么可以審、審什么以及如何審的規(guī)定；審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就是審計(jì)主體在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，用于衡量和評(píng)價(jià)審計(jì)客體是非優(yōu)劣的準(zhǔn)繩和尺度，即判斷被審計(jì)單位或被審計(jì)事項(xiàng)的合法性、真實(shí)性和效益性的對(duì)比尺度。

　　我們認(rèn)為，研究審計(jì)問(wèn)題應(yīng)以審計(jì)或?qū)徲?jì)主體為中心分析相關(guān)問(wèn)題。對(duì)審計(jì)或?qū)徲?jì)主體自身及自身行為具有約束力的法規(guī)和制度，作為審計(jì)主體行為的根據(jù)，歸入審計(jì)依據(jù)系列；對(duì)審計(jì)主體在實(shí)施審計(jì)行為過(guò)程中選取的作為評(píng)價(jià)審計(jì)客體是非優(yōu)劣、同時(shí)也是審計(jì)客體在其自身工作中應(yīng)當(dāng)遵循的法規(guī)、制度及相關(guān)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)，歸入審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)系列。

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)審計(jì)理論界存在的把審計(jì)行為規(guī)范（包括審計(jì)準(zhǔn)則）視為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的情況，主要是由于審計(jì)主體行為根據(jù)也構(gòu)成審計(jì)行為規(guī)范的組成部分。另外，審計(jì)準(zhǔn)則等審計(jì)規(guī)范也確實(shí)是評(píng)價(jià)審計(jì)行為規(guī)范與否、審計(jì)質(zhì)量高低的準(zhǔn)繩和尺度。從這一意義上說(shuō)，審計(jì)準(zhǔn)則等審計(jì)行為規(guī)范，就構(gòu)成了評(píng)價(jià)審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)。但我們應(yīng)當(dāng)明確的是：雖然審計(jì)行為規(guī)范是評(píng)價(jià)審計(jì)工作合法、獨(dú)立、客觀、公正的尺度，但它們更是審計(jì)主體在實(shí)施審計(jì)行為過(guò)程中的行為根據(jù)，是應(yīng)用于審計(jì)主體自身的制度化、規(guī)范化的約束性憑籍。換句話說(shuō)，審計(jì)行為規(guī)范首先是自我約束、檢查及內(nèi)部考核、分析根據(jù)，然后才是外部第三者評(píng)價(jià)審計(jì)工作的準(zhǔn)繩。因此，從審計(jì)工作的角度看，這些審計(jì)行為規(guī)范，就構(gòu)成了審計(jì)工作依據(jù)。

　　國(guó)家制定的有關(guān)經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)和各種具有法定約束力的相關(guān)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)，是被審計(jì)單位在其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中必須遵循的規(guī)范和應(yīng)當(dāng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，也是審計(jì)組織以第三人身份評(píng)價(jià)被審計(jì)單位或被審計(jì)事項(xiàng)合法性、真實(shí)性和效益性的準(zhǔn)繩和尺度，是審計(jì)主體評(píng)價(jià)審計(jì)客體所應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)。

　　根據(jù)上述分析，在審計(jì)工作中，有三個(gè)方面的基本規(guī)范需要適當(dāng)區(qū)分：

　　一是審計(jì)根據(jù)，即審計(jì)行為活動(dòng)存在與發(fā)生的法律、法規(guī)基礎(chǔ)。無(wú)論何種審計(jì)都必須以嚴(yán)格、規(guī)范的法律和法規(guī)為根據(jù)。我國(guó)審計(jì)根據(jù)的法律規(guī)范是以《憲法》為核心的?！稇椃ā分忻鞔_指出，我國(guó)實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度，并對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計(jì)權(quán)限范圍等事項(xiàng)做出了原則性的規(guī)定。以此為根本依據(jù)，《審計(jì)法》、《企業(yè)法》、《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《內(nèi)部審計(jì)工作條例》等，又對(duì)審計(jì)根據(jù)做出了更加明確的規(guī)定。

　　二是審計(jì)主體行為規(guī)范，是對(duì)審計(jì)主體在實(shí)施審計(jì)活動(dòng)和進(jìn)行審計(jì)管理活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的原則、準(zhǔn)則、程序、方法、道德等方面的規(guī)定，是保證審計(jì)工作獨(dú)立、客觀、公正地獲取社會(huì)信任的重要手段。這些規(guī)范以《審計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《內(nèi)部審計(jì)工作條例》等為基礎(chǔ)，以審計(jì)原則、審計(jì)準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告、審計(jì)規(guī)則指南）及相關(guān)審計(jì)內(nèi)部管理法規(guī)為具體體現(xiàn)，是上一級(jí)評(píng)價(jià)下一級(jí)審計(jì)質(zhì)量或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)自評(píng)審計(jì)工作質(zhì)量，分析可能承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以及社會(huì)管理機(jī)構(gòu)及公眾評(píng)價(jià)審計(jì)機(jī)構(gòu)優(yōu)劣的準(zhǔn)繩和尺度。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，審計(jì)工作行為規(guī)范也是一種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，它首先是審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的行為根據(jù)。

　　三是用于衡量、判斷被審計(jì)單位和被審計(jì)事項(xiàng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。被審計(jì)單位在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的法律、法規(guī)、制度和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)工作行為規(guī)范不同。審計(jì)（工作）行為規(guī)范是針對(duì)審計(jì)工作而制定，是對(duì)審計(jì)活動(dòng)和審計(jì)人員行為的規(guī)范，而審計(jì)事項(xiàng)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是被審計(jì)單位各項(xiàng)活動(dòng)應(yīng)達(dá)到的要求和指標(biāo)，是針對(duì)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)制定，是從事該類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的單位或組織必須遵照?qǐng)?zhí)行的相關(guān)法律、法規(guī)。

　　以上三種規(guī)范在審計(jì)工作中都具有重要地位，缺一不可。審計(jì)根據(jù)、審計(jì)（工作）行為規(guī)范，是審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)行為的根據(jù)和技術(shù)規(guī)范，是審計(jì)主體在審計(jì)活動(dòng)中確定審計(jì)對(duì)象、審計(jì)范圍、審計(jì)方法和程序以及具體實(shí)施審計(jì)行為的制度根據(jù)，所以，從這個(gè)意義上說(shuō)，都屬于審計(jì)依據(jù)；而審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員衡量、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位或被審計(jì)事項(xiàng)的參照法規(guī)和指標(biāo)，則是進(jìn)行審計(jì)衡量、分析、評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。

　　從立法建制的主旨上看，審計(jì)依據(jù)的規(guī)范主要對(duì)象是審計(jì)組織和審計(jì)人員。如《憲法》關(guān)于審計(jì)事項(xiàng)的規(guī)定、《審計(jì)法》、《中國(guó)審計(jì)法規(guī)》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)暫行規(guī)定》等，都是審計(jì)依據(jù)的典型范例；審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范主要對(duì)象是被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如《公司法》、《企業(yè)法》、《會(huì)計(jì)法》、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)制度、上市公司規(guī)范、各種稅法等等。

　　二、環(huán)境審計(jì)依據(jù)的現(xiàn)狀與完善對(duì)策

　　按照上述邏輯，環(huán)境審計(jì)依據(jù)和環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的區(qū)分也就不言而喻：環(huán)境審計(jì)依據(jù)是環(huán)境審計(jì)主體實(shí)施環(huán)境審計(jì)的法律根據(jù)和執(zhí)行環(huán)境審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)遵循的法規(guī)、制度等行為規(guī)范；環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)則是被審計(jì)單位在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的環(huán)境方面的法規(guī)、制度和相關(guān)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，具體包括污染集中控制制度、限期治理制度、排污許可證制度、綜合整治定量考核、目標(biāo)責(zé)任制、污染物排放總量控制、落后工藝和設(shè)備限期淘汰制度、清潔生產(chǎn)、環(huán)境標(biāo)志與企業(yè)環(huán)境管理體系認(rèn)證（ISO14000）、廢物綜合利用等。

　　我國(guó)《憲法》、《審計(jì)法》規(guī)定：審計(jì)署對(duì)國(guó)務(wù)院各部門、地方各級(jí)人民政府及其各部門的財(cái)務(wù)收支，國(guó)有金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。這就將國(guó)家環(huán)境保護(hù)資金的形成與使用、國(guó)家環(huán)境保護(hù)部門的財(cái)務(wù)收支均納入了政府審計(jì)的范圍。《審計(jì)法》規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)政府各部門和下級(jí)政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決策，預(yù)算外資金的管理和使用情況，國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益，國(guó)家建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，政府部門管理的和社會(huì)團(tuán)體接受委托管理的社會(huì)保障基金、資金的財(cái)務(wù)收支，國(guó)際組織和外國(guó)政府援助、貸款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。這些規(guī)定，已將與國(guó)家環(huán)境保護(hù)有關(guān)的基金和資金收支列入審計(jì)范圍，成為環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)的根據(jù)。

　　《審計(jì)法》第二十六條規(guī)定：除本法規(guī)定的審計(jì)事項(xiàng)外，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其他法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)由審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)的事項(xiàng)，依照本法和有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上將審計(jì)范圍的外延擴(kuò)展到在制定《審計(jì)法》時(shí)尚沒(méi)有考慮或當(dāng)時(shí)認(rèn)為沒(méi)有必要單獨(dú)列示的相關(guān)審計(jì)領(lǐng)域或方面，包括國(guó)家、各級(jí)政府、特殊區(qū)域以及納入審計(jì)范圍的企業(yè)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。

　　眾所周知，環(huán)境保護(hù)事業(yè)已成為我國(guó)的一項(xiàng)基本國(guó)策，在國(guó)家的大政方針中都貫穿著這一基本國(guó)策。這些方針、政策的貫徹執(zhí)行，必然涉及到國(guó)家預(yù)算資金、預(yù)算外資金、國(guó)際援助和國(guó)際貸款資金、與環(huán)境保護(hù)和綠色生態(tài)相關(guān)的基金以及企業(yè)環(huán)境保護(hù)方面的資金投入及其使用效果，因而也就有賴于作為國(guó)家最高監(jiān)督形式的審計(jì)機(jī)關(guān)強(qiáng)有力的監(jiān)督。這也是國(guó)家法律、政策和制度賦予審計(jì)機(jī)構(gòu)的神圣職責(zé)。因此，國(guó)家各項(xiàng)方針政策中關(guān)于環(huán)境保護(hù)方面的政策、法規(guī)和制度，自然也應(yīng)成為審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的合理根據(jù)。

　　改革開放以來(lái)，我國(guó)逐步重視生態(tài)建設(shè)和環(huán)境保護(hù)，至今已先后頒布環(huán)境保護(hù)法律7部、相關(guān)法規(guī)20多部，簽署和加入318項(xiàng)國(guó)際環(huán)境條約，地方性環(huán)境法規(guī)達(dá)900余件。這些法規(guī)的制定與實(shí)施，一方面有效地防范和制止了環(huán)境污染，改善了我國(guó)環(huán)境狀況，恢復(fù)和提高了環(huán)境質(zhì)量；另一方面也為環(huán)境保護(hù)管理與監(jiān)督提供了法律制度的依據(jù)。

　　嚴(yán)格地說(shuō)，環(huán)境方針、政策和管理制度以及環(huán)境方面的法規(guī)，是被審計(jì)單位在環(huán)境保護(hù)方面應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)范和應(yīng)達(dá)到的要求，首先是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。但正如前文所述，需要加強(qiáng)對(duì)環(huán)境方針、政策和管理制度，以及法規(guī)的執(zhí)行情況進(jìn)行必要的監(jiān)督檢查，才有利于貫徹落實(shí)，實(shí)現(xiàn)建章立制、制訂法規(guī)的目標(biāo)。正因?yàn)槿绱?，它們也?gòu)成我國(guó)環(huán)境審計(jì)依據(jù)的組成部分。

　　鑒于環(huán)境保護(hù)審計(jì)依據(jù)的重要性，必須完善環(huán)境保護(hù)法律、法規(guī)和管理制度，健全環(huán)境保護(hù)審計(jì)規(guī)范，推動(dòng)環(huán)境保護(hù)審計(jì)工作的開展。

　　第一，加緊制定環(huán)境保護(hù)審計(jì)規(guī)范。無(wú)論是政府的環(huán)境保護(hù)工作，還是企業(yè)與經(jīng)濟(jì)組織的環(huán)境保護(hù)工作，或者是政府專職環(huán)境保護(hù)部門的本職工作，都是一項(xiàng)系統(tǒng)復(fù)雜的工程。對(duì)這項(xiàng)工作進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，不僅需要對(duì)經(jīng)濟(jì)政策法規(guī)、財(cái)會(huì)知識(shí)與技術(shù)、審計(jì)理論與技能等有很好的把握，還需要對(duì)環(huán)境保護(hù)工作的政策、法規(guī)、環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、基礎(chǔ)環(huán)境保護(hù)工作知識(shí)與實(shí)務(wù)的熟練運(yùn)用。與其他財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告簽證審計(jì)相比較，環(huán)境審計(jì)專業(yè)技能要求更強(qiáng)，也要更多地借助外部專業(yè)人事的協(xié)助。從ISO14000體系中關(guān)于環(huán)境審核的有關(guān)規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，盡管現(xiàn)有審計(jì)法規(guī)對(duì)審計(jì)主體的機(jī)構(gòu)、人員、審計(jì)職責(zé)、審計(jì)權(quán)限、審計(jì)程序、審計(jì)報(bào)告等法律責(zé)任做了相關(guān)規(guī)范，但還沒(méi)有直接對(duì)環(huán)境保護(hù)審計(jì)相關(guān)的內(nèi)容作出明確規(guī)定，而這些規(guī)定對(duì)順利開展環(huán)境保護(hù)審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量，使環(huán)境保護(hù)規(guī)范化、制度化、經(jīng)?；哂兄匾饬x。

　　第二，協(xié)調(diào)各審計(jì)主體的環(huán)境保護(hù)審計(jì)業(yè)務(wù)，提高審計(jì)工作效率。在實(shí)際工作中，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的各自作用，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)審計(jì)監(jiān)督。在環(huán)境保護(hù)審計(jì)方面，尤其在沒(méi)有要求企業(yè)或經(jīng)濟(jì)組織編制、報(bào)送環(huán)境保護(hù)報(bào)告之前應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)企事業(yè)等單位的環(huán)境保護(hù)審計(jì)。這是因?yàn)椋h(huán)境保護(hù)工作不僅影響經(jīng)濟(jì)組織自身的經(jīng)濟(jì)利益和生活、生存條件，而且對(duì)相鄰單位及區(qū)域環(huán)境都可能產(chǎn)生很大影響，這不是單位內(nèi)部審計(jì)完全可以得以協(xié)調(diào)解決的，也不是通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)組織（如企業(yè)）所編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的環(huán)境信息的評(píng)價(jià)就可以明確責(zé)任的事項(xiàng)。它需要有權(quán)進(jìn)行處理、處罰的社會(huì)管理機(jī)構(gòu)來(lái)完成。在這方面，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)最具權(quán)威性，也有審計(jì)處罰權(quán)，能夠滿足環(huán)境保護(hù)審計(jì)的要求。

　　第三，用制度規(guī)范環(huán)境審計(jì)范圍。雖然制定環(huán)境保護(hù)審計(jì)法規(guī)可以說(shuō)明環(huán)境保護(hù)審計(jì)的范圍，但與其他審計(jì)業(yè)務(wù)不同，在單純的經(jīng)濟(jì)范疇內(nèi)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍有明確規(guī)定。近幾年來(lái)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)逐步放棄對(duì)企業(yè)的某些審計(jì)領(lǐng)域，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)，集體、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、外商投資企業(yè)等的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)審計(jì)也不在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍之內(nèi)。我們認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)審計(jì)應(yīng)當(dāng)把這些單位列入國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的環(huán)境保護(hù)審計(jì)范圍之中，否則，就會(huì)出現(xiàn)環(huán)境保護(hù)審計(jì)的空白點(diǎn)。

　　第四，修訂現(xiàn)有法律、法規(guī)。從資料分析來(lái)看，除《憲法》及《審計(jì)法》等專業(yè)審計(jì)法律、法規(guī)的規(guī)定可以涵蓋部分環(huán)境保護(hù)審計(jì)內(nèi)容外，其他環(huán)境保護(hù)的專門法規(guī)和相關(guān)法規(guī)基本沒(méi)有明確審計(jì)機(jī)構(gòu)在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督、檢查方面的職能作用和主要工作內(nèi)容。這就使得審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行環(huán)境保護(hù)審計(jì)時(shí)缺乏依據(jù)。目前環(huán)境保護(hù)審計(jì)主要限于環(huán)境保護(hù)資金的籌措、分配、使用情況的審計(jì)。有些審計(jì)機(jī)關(guān)開展了環(huán)境保護(hù)資金的有效性審計(jì)，但主要重在經(jīng)濟(jì)效果，且主要通過(guò)審計(jì)調(diào)查方式來(lái)進(jìn)行，很少進(jìn)行環(huán)境影響分析和評(píng)價(jià)。這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。為此必須對(duì)環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果、環(huán)境后果進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，把審計(jì)監(jiān)督機(jī)制引入環(huán)境保護(hù)監(jiān)督的更深層次。

　　第五，規(guī)范環(huán)境保護(hù)部門與審計(jì)部門的職責(zé)權(quán)限，協(xié)調(diào)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的管理與監(jiān)督。根據(jù)《環(huán)境保護(hù)法》的規(guī)定，國(guó)家各級(jí)環(huán)境保護(hù)部門對(duì)轄區(qū)的環(huán)境保護(hù)工作向本級(jí)政府負(fù)責(zé)，是環(huán)境保護(hù)的專門管理機(jī)關(guān)。而審計(jì)機(jī)構(gòu)則主要負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，包括環(huán)境保護(hù)工作中的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果的審核、評(píng)價(jià)。如何協(xié)調(diào)好兩部門的工作，提升監(jiān)管力度和效果，也需要制定相應(yīng)的規(guī)范以明確各自的職責(zé)范圍。

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