應(yīng)收票據(jù)是企業(yè)在經(jīng)營活動中因銷售商品、提供勞務(wù)等收到的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。本文根據(jù)審計實質(zhì)性測試程序重點對某公司應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)進行案例審計。

　　2003年12月20日，企業(yè)將一張票面金額為2000000元、利率為2.16％的帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)。該票據(jù)出票日期為2003年10月21日，票據(jù)期限為90天，開戶銀行按2.475％的貼現(xiàn)率貼現(xiàn)。

　　經(jīng)審計，該企業(yè)實得貼現(xiàn)款1 995 852.72元，但記賬憑證附件中卻無銀行出具的相關(guān)原始憑證。企業(yè)2003年12月20日所作會計分錄為：借：銀行存款1 995 852.72元，財務(wù)費用4 147.28元；貸：應(yīng)收票據(jù)2000000元。

　　通過實質(zhì)性測試，審計組在審計工作底稿中作了這樣的記錄：經(jīng)查，某企業(yè)2003年12月份持有帶息應(yīng)收票據(jù)一張，系銀行承兌匯票。該票據(jù)出票日為2003年10月21日，票據(jù)期限為90天。經(jīng)計算，該票據(jù)到期日為2004年1月19日。企業(yè)于2003年12月20日持票到銀行貼現(xiàn)。截至貼現(xiàn)日，企業(yè)已經(jīng)持有票據(jù)60天，貼現(xiàn)天數(shù)為30天。

　　審計時計算的票據(jù)貼現(xiàn)為：①到期值=2000000+2000000×2.16％×90÷360=2010 800（元）；②貼現(xiàn)息=2010 800×2.475％×30÷360=4 147.28（元）；③實得貼現(xiàn)款=2010 800-4 147.28=2006 652.72（元）。這個計算結(jié)果與企業(yè)賬面記錄有很大的差異。由于企業(yè)在期末核算中未對帶息應(yīng)收票據(jù)提取利息，因此審計組認為，上年度正確的會計分錄應(yīng)為：借：銀行存款2006 652.72元；貸：應(yīng)收票據(jù)2000000元，財務(wù)費用6 652.72元。

　　按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，帶息的應(yīng)收款項應(yīng)于期末按照本金（或票面價值）與確定的利率計算的金額增加其賬面余額，并確認為利息收入，計入當期損益。企業(yè)在2003年10月31日和11月30日應(yīng)提取該項應(yīng)收票據(jù)的利息并入賬，則：①2003年10月31日的會計分錄為：借：應(yīng)收票據(jù)1 200元（2000000×2.16％×10÷360）；貸：財務(wù)費用1 200元。②2003年11月30日的會計分錄為：借：應(yīng)收票據(jù)3 600元（2000000×2.16％×30÷360）；貸：財務(wù)費用3 600元。③2003年12月20日貼現(xiàn)時的會計分錄為：借：銀行存款2006 652.72元；貸：應(yīng)收票據(jù)2004 800元，財務(wù)費用1 852.72元。

　　該筆業(yè)務(wù)本應(yīng)使企業(yè)沖減財務(wù)費用6 652.72元，而企業(yè)誤記為“財務(wù)費用”科目的借方增加4 147.28元，即多計了財務(wù)費用10 800元（6 652.72+4 147.28）。此數(shù)正好是該票據(jù)從出票日2003年10月21日至到期日2004年1月19日的全部利息數(shù)額10 800元（2000000×2.16％×90÷360），因此應(yīng)予以調(diào)整。

　　從企業(yè)內(nèi)部控制制度看，該單位制度健全，會計核算體系完整，操作程序基本符合要求。在此項業(yè)務(wù)中，記賬憑證下面未附票據(jù)貼現(xiàn)憑證，屬于不正?，F(xiàn)象。據(jù)負責票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計人員稱，票據(jù)貼現(xiàn)憑證另行存放，但審計組始終未找到該原始憑證。另外，審計工作底稿中所計算的數(shù)額與該公司賬面數(shù)額之差正好是該票據(jù)從出票日至到期日的全部利息數(shù)額，這說明不可能是由于計算方面出現(xiàn)的差錯。審計組經(jīng)過初步分析判定，負責票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計人員有貪污利息之嫌。

　　審計組與開戶銀行核對賬項，開戶銀行提供的對賬單顯示，2003年12月20日該企業(yè)有一筆2006 652.72元的收入，但未發(fā)現(xiàn)收入方有1 995　852.72元的記錄。開戶銀行提供的票據(jù)貼現(xiàn)憑證顯示，企業(yè)貼現(xiàn)款為2006 652.72元。相反，該企業(yè)負責票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計人員不能夠提供2003年12月20日貼現(xiàn)款為1 995 852.72元的記賬依據(jù)。

　　經(jīng)過進一步收集證據(jù)，證明會計人員通過做賬不附原始憑證和更改、調(diào)整銀行存款余額調(diào)節(jié)表等手段貪污了票據(jù)貼現(xiàn)利息。據(jù)此，審計組建議該企業(yè)調(diào)整有關(guān)會計賬項，并進一步追究有關(guān)人員的責任。

　　首先，因財務(wù)費用已經(jīng)作為期間費用在上年度的利潤總額中扣除，所以本年度不能再調(diào)整“財務(wù)費用”科目，只能通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行調(diào)整。2004年的調(diào)整分錄為：借：其他應(yīng)收款——××會計10 800元；貸：以前年度損益調(diào)整10 800元。待收到××會計歸還款項時，作會計分錄：借：現(xiàn)金（或銀行存款）10 800元；貸：其他應(yīng)收款——××會計10 800元。

　　其次，應(yīng)補交因增加利潤所交納的所得稅。企業(yè)的所得稅稅率為33％，所以應(yīng)補交所得稅3 564元（10 800×33％），調(diào)整分錄為：借：以前年度損益調(diào)整3 564元；貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅3 564元。

　　再次，根據(jù)企業(yè)利潤分配程序，應(yīng)按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。應(yīng)補提的法定盈余公積為723.6元[（10 800-3 564）×10％］，應(yīng)補提的法定公益金為361.8元[（10 800-3 564）×5％].調(diào)整分錄為：借：以前年度損益調(diào)整1 085.4元；貸：盈余公積——法定盈余公積723.6元、——法定公益金361.8元。

　　最后，將“以前年度損益調(diào)整”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配——未分配利潤”科目。調(diào)整分錄為：借：以前年度損益調(diào)整6 150.6元（10 800-3 564-1 085.4）；貸：利潤分配——未分配利潤6 150.6元。