一、問題的提出

　　內(nèi)部控制的基本思想早在西方的 18 世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后期就產(chǎn)生了，經(jīng)過長期的發(fā)展，特別是經(jīng)過 20 世紀(jì)下半頁制度基礎(chǔ)審計的建立和深入研究，以及西方企業(yè)界對內(nèi)部控制的重視和實踐探索，已經(jīng)發(fā)展得比較完善。 1994 年美國國會“反對虛假財務(wù)報告委員會（ NCFR ）”下屬的由五個團體組成的“發(fā)起組織委員會（ COSO ）”重新修改他們在 1992 年發(fā)布的報告，發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》的報告。這個報告得到了美國企業(yè)界和各專業(yè)團體的認(rèn)可，成為內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個里程碑。在推行和應(yīng)用 COSO 報告的過程中，為使本企業(yè)的內(nèi)部控制更符合 COSO 報告并促其得到徹底的執(zhí)行，美國企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)專門對內(nèi)部控制展開審計，對企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范健全發(fā)揮了重要作用。

　　20 世紀(jì) 90 年代，隨著我國市場經(jīng)濟的逐步完善，企業(yè)規(guī)?；?jīng)營和資本大眾化程度逐步提高，資本的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離，內(nèi)部控制的重要性日益突出。近年來許多企業(yè)因內(nèi)部失控導(dǎo)致企業(yè)失敗，如巨人集團衰敗、沈飛集團的“失蹤”、鄭州亞細(xì)亞關(guān)門等等，促使企業(yè)界越來越重視自身內(nèi)部控制的建設(shè)。我國政府近年來開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的推動作用。 1996 年財政部發(fā)布《獨立審計具體準(zhǔn)則第 9 號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》，要求注冊會計師審查企業(yè)內(nèi)部控制。 2000 年中國證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》第 1 號、第 3 號、第 5 號，要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制，同時要求注冊會計師對其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，并以內(nèi)部控制評價報告的形式作出報告。 1999 年頒布的《會計法》對內(nèi)部會計監(jiān)督制度作出了規(guī)定。 2001 年財政部發(fā)布《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》（征求意見稿）和《加強貨幣資金內(nèi)部控制的若干規(guī)定》（征求意見稿），是解決內(nèi)部控制的基本及若干具體問題的文件。我國內(nèi)部控制理論的研究起源于 20 世紀(jì) 80 年代，到目前對內(nèi)部控制的討論正炙，許多新觀點新思路猶如百花齊放，但總體水平與西方相比無疑要低一個層次。在我國內(nèi)部控制備受關(guān)注的大環(huán)境下，內(nèi)部審計對內(nèi)部控制建設(shè)的促進作用也慢慢發(fā)揮出來，目前國內(nèi)許多企業(yè)已開始進行內(nèi)部控制審計并積累了一定的實踐經(jīng)驗，理論上的探討也正在升溫。

　　盡管在國內(nèi)外內(nèi)部控制與內(nèi)部控制審計的研究取得豐碩的成果，內(nèi)部控制審計在實踐中也有一定經(jīng)驗，但是內(nèi)部控制審計的許多基本問題還亟待澄清或討論，這些問題大致有這些方面：

　　1 、內(nèi)部控制審計的地位。很多理論和實踐工作者還不承認(rèn)內(nèi)部控制審計在內(nèi)部審計工作中的獨立地位，仍將其等同于作為審計程序一部分的內(nèi)部控制評價。

　　2 、內(nèi)部控制審計的目標(biāo)。業(yè)內(nèi)人士一般認(rèn)為，作為審計程序一部分的內(nèi)部控制評價基本目標(biāo)是為了確定審計重點和范圍，而對內(nèi)部控制的促進努力如出具管理建議書等只是它的副產(chǎn)品。對于獨立審計類型的內(nèi)部控制審計其審計目標(biāo)是什么目前的觀點還不統(tǒng)一。

　　3 、內(nèi)部控制審計的對象。許多權(quán)威論著中認(rèn)為內(nèi)部控制評價程序的對象是內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性，而內(nèi)部控制審計的審計對象應(yīng)該是什么還需我們作進一步探討。

　　4 、內(nèi)部控制審計的方法體系。內(nèi)部控制評價程序有一套很完整的方法體系，但對于內(nèi)部控制審計，我們是否應(yīng)循其體系而展開，是否應(yīng)建立起一套特有的方法體系，這些需要我們做深入的研究。

　　5 、內(nèi)部控制審計報告。內(nèi)部控制審計應(yīng)怎樣報告其審計結(jié)果，報告應(yīng)包含哪些內(nèi)容才能充分發(fā)揮出它對內(nèi)部控制建設(shè)的作用等等，也需要去進一步思考。

　　本文即定位于內(nèi)部審計，從內(nèi)部控制建設(shè)角度出發(fā)，就以上內(nèi)部控制審計的一些基本問題發(fā)表一些看法。

　　二、內(nèi)部控制審計的地位

　　COSO 報告《內(nèi)部控制——整體框架》認(rèn)為，內(nèi)部控制由控制環(huán)境、控制風(fēng)險、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)控組成，是一個覆蓋整個經(jīng)濟實體的系統(tǒng)，所有部門崗位都在其中充當(dāng)著角色，內(nèi)部審計也是如此。內(nèi)部審計“在評估內(nèi)部控制的有效性中充當(dāng)著重要的角色”，同時還“充當(dāng)意義重大的監(jiān)控角色” ，即既要評價內(nèi)部控制是否控制有效，提出完善內(nèi)部控制的意見，又要檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況，督促執(zhí)行內(nèi)部控制。內(nèi)部審計機構(gòu)在進行各種審計如財務(wù)審計、經(jīng)營審計時，通常要進行內(nèi)部控制評價程序來確定審計的重點和范圍，這過程中通常會對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況提出意見，但是因為目標(biāo)和方法所限，不能深入具體，且往往是片面的局部的，并不能獲得徹底的了解，很難提出建設(shè)性的針對內(nèi)部控制的審計意見。面對這樣的情況，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)如何承擔(dān)起完善內(nèi)部控制、監(jiān)控其執(zhí)行任務(wù)？單獨針對內(nèi)部控制展開審計就很有必要，內(nèi)部控制審計也因此就有了產(chǎn)生和發(fā)展的現(xiàn)實動因，成為并列于內(nèi)部審計各類審計的一種審計類型，與它們具有相同地位。

　　上述內(nèi)容說明內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生是因為其他審計種類無法完成內(nèi)部審計在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的職責(zé)。實際上這只是表明著內(nèi)部控制審計之于內(nèi)部審計機構(gòu)實現(xiàn)其職責(zé)來說具有必要性。如果把內(nèi)部控制審計放到更大視野中，置于整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的運動發(fā)展中，我們就會發(fā)現(xiàn)如果沒有內(nèi)部審計機構(gòu)，內(nèi)部控制審計之于內(nèi)部控制系統(tǒng)也是必需的，也就是說內(nèi)部控制體系應(yīng)有相應(yīng)的組織或機制來執(zhí)行內(nèi)部控制審計。對于內(nèi)部控制不健全的經(jīng)濟組織，必須有相應(yīng)的組織進行內(nèi)部控制審計，以發(fā)現(xiàn)何處需要設(shè)置或加強控制，應(yīng)設(shè)置什么恰當(dāng)控制或怎樣去加強控制，是一種健全完善作用。對于內(nèi)部控制健全的經(jīng)濟組織，內(nèi)部控制也不是定置不變的，由于組織內(nèi)外部環(huán)境和條件的變化，引起控制風(fēng)險的變化，內(nèi)部控制其他成分也相應(yīng)地要變化以適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境條件變化，就需要有相應(yīng)的機制來監(jiān)測環(huán)境條件變化，并指明應(yīng)如何變化，——這就需要內(nèi)部控制審計，這是之于內(nèi)部控制體系的發(fā)展，是一種發(fā)展完善的功能。不管內(nèi)部控制健全與否，內(nèi)部控制執(zhí)行檢查和監(jiān)控工作都是必須的，否則內(nèi)部控制功能難于實現(xiàn)，這就要求內(nèi)部控制體系中必須有一種相應(yīng)的機制來承擔(dān)這種功能，——內(nèi)部控制審計就有這種功能，它的檢查督促執(zhí)行的“監(jiān)控”職能。內(nèi)部控制成分中的“監(jiān)控”還有其他機制來執(zhí)行，例如管理者定期不定期地檢查內(nèi)部控制的執(zhí)行，也是“監(jiān)控”。雖在即時的監(jiān)控使內(nèi)部控制正常運行的工作承擔(dān)這大部分工作，但由于是局部的內(nèi)部自行運作的監(jiān)控，是日常的工作，在監(jiān)控的力度，徹底程度，監(jiān)控結(jié)果信息橫向縱向的溝通等上，都不能與內(nèi)部控制審計相比，是不可能代替內(nèi)部控制審計的監(jiān)控職能的。

　　總體上說，我國企業(yè)的內(nèi)部控制較為落后，與西方發(fā)達國家企業(yè)相比不僅體系不健全，“內(nèi)部人控制”比較嚴(yán)重，更甚的還在內(nèi)部控制基本觀念上，認(rèn)為內(nèi)部控制只是一大堆制度，沒有將內(nèi)部控制當(dāng)作企業(yè)運作要件的、相互間緊密聯(lián)系的系統(tǒng)，沒有將企業(yè)運營融入這個系統(tǒng)中。趕上先進水平還有很長一段路要走。在我國目前這種現(xiàn)狀下，內(nèi)審機構(gòu)開展內(nèi)部控制審計其必要性和重要性是無須討論的，更進一步的我們還要將內(nèi)部控制審計融入內(nèi)部控制的建設(shè)中，把內(nèi)部控制審計當(dāng)作建設(shè)內(nèi)部控制的重要手段，在重視檢查督促其執(zhí)行的同時，更重視如何改造完善內(nèi)部控制。

　　綜上論述，內(nèi)部控制審計之于內(nèi)部審計，具有和其他審計類型同等的地位；內(nèi)部控制審計之于內(nèi)部控制系統(tǒng)，是內(nèi)部控制系統(tǒng)的自我完善機制，促使自身實現(xiàn)新陳代謝，是內(nèi)部控制得以徹底執(zhí)行的必不可少的機制，促使其功能得以實現(xiàn)。

　　三、內(nèi)部控制審計的目標(biāo)

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制目標(biāo)

　　為了論述內(nèi)部控制審計的目標(biāo)，本文先簡要論述一下內(nèi)部控制的目標(biāo)。

　　在內(nèi)部控制發(fā)展過程中，最早期的內(nèi)部控制思想是以帳簿之間的核對、帳簿記錄與財產(chǎn)實物的一致性及會計報表數(shù)據(jù)的可靠性為核心內(nèi)容的 ，其控制目標(biāo)可以概括為保證會計信息的準(zhǔn)確、保護資產(chǎn)的完整。 1949 年美國注冊會計師協(xié)會將提高經(jīng)營效率、幫助推行企業(yè)管理政策兩個目標(biāo)增加進來，意味著人們已認(rèn)識到內(nèi)部控制應(yīng)與企業(yè)營運相結(jié)合。 1994 年 COSO 委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》中將內(nèi)部控制的目標(biāo)確定為“合理保證運營目標(biāo)的有效性和效率、財務(wù)報告的可靠性、遵守相關(guān)法律和規(guī)章”，將合理保證遵守法律規(guī)章作為內(nèi)部控制的一個目標(biāo)。

　　從以上簡單回顧，我們可以看出保護資產(chǎn)的安全完整和保證會計信息真實完整是內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，經(jīng)過長期的發(fā)展這兩個目標(biāo)始終被人們認(rèn)可。在認(rèn)識到內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)且須與經(jīng)營管理緊密結(jié)合之后，內(nèi)部控制設(shè)置就必須充分考慮如何提高企業(yè)的經(jīng)營效率，不僅不能因為設(shè)置控制而使原來簡單的程序變得復(fù)雜，致使運營效率降低，而且必須要精心設(shè)計控制使業(yè)務(wù)處理更加高效，使控制信息的傳達溝通更加快速便捷，因此提高經(jīng)營效率應(yīng)是內(nèi)部控制的目標(biāo)。同樣，既然內(nèi)部控制系統(tǒng)要與企業(yè)經(jīng)營管理緊密結(jié)合，那么企業(yè)確定的經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)就必然要借助于內(nèi)部控制，否則無法與經(jīng)營管理結(jié)合，因此實現(xiàn)企業(yè)運營目標(biāo)也應(yīng)成為內(nèi)部控制的目標(biāo)?，F(xiàn)代企業(yè)是處在具體的法律政策環(huán)境中的，必須要合法經(jīng)營，而法律的遵守單單靠企業(yè)成員的守法自覺性是不行的，需要有特定的機制來加以制約，這種制約機制就屬于內(nèi)部控制；更重要的是國家針對企業(yè)制訂了許多法規(guī)、政策來引導(dǎo)、約束或規(guī)范企業(yè)的行為，如產(chǎn)業(yè)政策、工商管理規(guī)章、稅收法規(guī)、銀行結(jié)算法規(guī)等等許多，這些需要企業(yè)去執(zhí)行，企業(yè)為了不違反這些規(guī)章，就設(shè)置一些控制來約束自身的行為，這對于企業(yè)來說是十分重要的，因此促使企業(yè)遵守法律規(guī)章也是內(nèi)部控制的目標(biāo)。

　　2001 年我國財政部發(fā)布《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》（征求意見稿）對內(nèi)部控制的目標(biāo)作了具體規(guī)定，把內(nèi)部控制目標(biāo)確定為五個，其中大部分都是上述的觀點，只有兩個目標(biāo)本文持反對意見。其一， “建立行之有效的風(fēng)險控制系統(tǒng)，強化風(fēng)險管理，確保單位各項業(yè)務(wù)活動健康運行”。為了強化風(fēng)險管理而設(shè)置控制如果只考慮使業(yè)務(wù)活動健康運行，而不考慮精心設(shè)計控制使運行效率得以提高，就可能會產(chǎn)生因設(shè)置控制環(huán)節(jié)過多而降低運營效率的后果。其二，“確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”。本文基于這樣一個見解來分析這個目標(biāo)的適當(dāng)與否：內(nèi)部控制如果深究其構(gòu)成可以分為內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系（為方便起見和易于理解，本文中所述“內(nèi)部控制”即與其等同）和內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系的執(zhí)行兩部分，內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系又可分為內(nèi)部控制機制和內(nèi)部控制制度。由此見解單位內(nèi)部規(guī)章制度本身就是內(nèi)部控制的一部分，概念上就矛盾。

　　上述內(nèi)部控制目標(biāo)只是作為控制系統(tǒng)的系統(tǒng)目標(biāo)，其下還可以分成多個層次的管理層和作業(yè)層目標(biāo)，這些目標(biāo)都應(yīng)服從系統(tǒng)目標(biāo)。

　　綜上本文認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)為： 1 、保護資產(chǎn)的安全完整， 2 、保證會計資料的真實完整， 3 、提高運營效率，幫助實現(xiàn)運營目標(biāo)， 4 、保證遵守國家法律規(guī)章。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制審計目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)

　　前已述及，內(nèi)部控制審計實際是內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分，是內(nèi)部控制系統(tǒng)自身的功能，是實現(xiàn)自身新陳代謝、自我完善的機制，是內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)節(jié)的要件，促使其功能得以實現(xiàn)。從系統(tǒng)論的觀點出發(fā)，整個系統(tǒng)有系統(tǒng)目標(biāo)，內(nèi)部單位有子目標(biāo)，子目標(biāo)應(yīng)該該內(nèi)單元的運行目標(biāo)應(yīng)與整個系統(tǒng)目標(biāo)一致，否則系統(tǒng)不成為系統(tǒng)。因此從這角度看，內(nèi)部控制審計目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)是一致的，否則內(nèi)部控制系統(tǒng)至少會運行不暢。從內(nèi)部控制自我完善上看，內(nèi)部控制審計通過仔細(xì)分析每類控制的環(huán)境和風(fēng)險，評估某類控制的健全性、有效性，這個評估的過程中實際就是以內(nèi)部控制目標(biāo)來作為引導(dǎo)原則和衡量標(biāo)準(zhǔn)的，例如對現(xiàn)金控制的審計，必須將內(nèi)部控制若干目標(biāo)——保護資產(chǎn)的安全完整、保證會計資料的真實完整、保證遵守國家法律規(guī)章置于控制措施前，從目標(biāo)的實現(xiàn)出發(fā)展開，就是引導(dǎo)原則，然后分析控制對實現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險，即分析控制能否實現(xiàn)控制目標(biāo)，就是衡量標(biāo)準(zhǔn)。從內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)節(jié)上看，更直接地表現(xiàn)出目標(biāo)的一致性，因為內(nèi)部控制如果未執(zhí)行，其控制目標(biāo)當(dāng)然就無法實現(xiàn)，而內(nèi)部控制審計部分工作就是為內(nèi)部控制的執(zhí)行服務(wù)的，它的功能就是為了實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，目標(biāo)當(dāng)然是一致的。

　　前面本文提出在我國目前的環(huán)境下，內(nèi)部控制審計應(yīng)納入內(nèi)部控制建設(shè)中。如果這個命題正確，那么在我國特殊環(huán)境下內(nèi)部控制審計更應(yīng)將內(nèi)部控制目標(biāo)當(dāng)作自己的目標(biāo)。在內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱的環(huán)境里，重要的是內(nèi)部控制的建設(shè)，而建設(shè)的過程應(yīng)該是目標(biāo)引導(dǎo)的過程，否則容易導(dǎo)致盲目建設(shè)。這種目標(biāo)就內(nèi)部控制目標(biāo)，是綜合考慮現(xiàn)實條件和先進思想的目標(biāo)，圍繞它制定控制能更簡便直接，控制更有效。而內(nèi)部控制審計作為建設(shè)內(nèi)部控制的重要手段，就要用內(nèi)部控制目標(biāo)來引導(dǎo)審計，這樣才能在更短的時間內(nèi)建設(shè)起更為健全的內(nèi)部控制。

　　綜上論述，內(nèi)部控制審計目標(biāo)與內(nèi)部控制目標(biāo)是一致的。

　?。ㄈ﹥?nèi)部控制審計目標(biāo)的層次性

　　內(nèi)部控制審計的目標(biāo)就是內(nèi)部控制的目標(biāo)，也就是內(nèi)部控制系統(tǒng)的系統(tǒng)目標(biāo)。但內(nèi)部控制審計作為內(nèi)部控制系統(tǒng)的一個單元，它也應(yīng)該有服從于系統(tǒng)目標(biāo)的子目標(biāo)。內(nèi)部控制審計子目標(biāo)也就是它的第二層次目標(biāo)，是更為具體的目標(biāo)。鑒于目前我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍落后的現(xiàn)狀，從上述內(nèi)部控制審計應(yīng)納入內(nèi)部控制建設(shè)的觀點出發(fā)，以下這部份討論以內(nèi)部控制處于不完善狀態(tài)為起點。為實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)，內(nèi)部控制審計必須通過審計發(fā)現(xiàn)控制空白處、薄弱處，提出設(shè)計改進措施，——這是為了補充完善內(nèi)部控制，這是我國目前要做的主要完善工作；另外還要監(jiān)測內(nèi)外部環(huán)境條件的變化，提出修改、設(shè)計新的內(nèi)部控制以適應(yīng)環(huán)境條件變化的意見，——這是實際是為了再生內(nèi)部控制，這是完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)的自我維護、新陳代謝，這兩方面都是為了內(nèi)部控制的完善。同時，內(nèi)部控制審計通過系統(tǒng)深入的檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況，作出執(zhí)行情況的評價，報告和發(fā)布執(zhí)行檢查信息，——為了檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況；同時通過檢查執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)奶岢鲆庖娭赋鋈绾螆?zhí)行，發(fā)現(xiàn)怠于執(zhí)行的督促執(zhí)行，——這是為了督促內(nèi)部控制執(zhí)行，這兩方面是為了內(nèi)部控制的執(zhí)行。

　　實際上，為了完善內(nèi)部控制和為了內(nèi)部控制執(zhí)行這兩方面的審計在操作上是不能分開的，沒有先后次序，是一支枝條上的兩個果實，通過同一程序而獲得的。在檢查內(nèi)部控制執(zhí)行的過程中能得到完善的意見，在評估內(nèi)部控制是否有效時要獲得更具建設(shè)性意見必須檢查內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果。

　　總結(jié)上述，內(nèi)部控制審計的目標(biāo)層次可以表示為如下：

　　四、內(nèi)部控制審計的對象

　　權(quán)威觀點認(rèn)為，審計的對象是經(jīng)濟組織的財務(wù)收支及與其有關(guān)的經(jīng)營管理活動，以及作為提供這些經(jīng)濟活動信息載體的會計資料及其相關(guān)資料 .會計資料和其他相關(guān)資料實際只是審計對象的實物表象，其所反映的被審計單位的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動才是審計對象的本質(zhì)。內(nèi)部控制審計對象在信息載體上要超出上述的范圍，因為會計資料及其相關(guān)資料所涵蓋的內(nèi)容有限，并不能將大部分內(nèi)部控制文件包括在內(nèi)，比如崗位職責(zé)文件，人事管理制度，許多生產(chǎn)管理制度等等。本文認(rèn)為，內(nèi)部控制審計對象的實物載體可概括為“控制文件與控制信息資料”?！翱刂莆募c控制信息資料”是經(jīng)濟組織設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制過程中所形成所有資料，其中“控制文件”是針對內(nèi)部控制設(shè)計來說的，是設(shè)計內(nèi)部控制形成的文件，包括預(yù)算制度審批制度內(nèi)部報告制度等各種管理制度、業(yè)務(wù)程序手冊、崗位說明書等等，“控制信息資料”則是針對內(nèi)部控制執(zhí)行來說的，是執(zhí)行內(nèi)部控制過程中形成的記錄控制信息的資料，不僅包括賬簿憑證報表、定貨單、銷貨單等會計資料和與會計有關(guān)的資料，還包括各類內(nèi)部分析報告、重大決策過程記錄等等記錄控制信息的資料?！翱刂莆募c控制信息資料”實際是內(nèi)部控制系統(tǒng)運行過程中形成的各種文件和信息資料。

　　內(nèi)部控制審計對象在本質(zhì)上應(yīng)該在財務(wù)收支和有關(guān)經(jīng)營管理活動這兩個大范圍內(nèi)，但其具體的內(nèi)容應(yīng)該是什么還需討論。從內(nèi)部控制系統(tǒng)的角度看，內(nèi)部控制審計直接面對的是審計對象載體，即控制文件和控制信息資料，既包括控制財務(wù)收支方面的，又包括控制生產(chǎn)活動和其他經(jīng)營活動方面的。這些載體所記載的內(nèi)容就是內(nèi)部控制審計的本質(zhì)對象。但如果我們依照審計本質(zhì)對象的一般概括即財務(wù)收支及與其有關(guān)的經(jīng)營管理活動兩個方面，來分析那些載體所記載的具體內(nèi)容，那就走入了誤區(qū)，因為內(nèi)部控制審計是對專門針對內(nèi)部控制展開的審計，而從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)或成分來看，對財務(wù)收支的控制和對有關(guān)經(jīng)營管理的控制都是一樣的，都包括控制環(huán)境、控制活動或程序等等那些內(nèi)容，從那兩方面分析很難得出理想的結(jié)論，這是其一；其二，如果把財務(wù)收支和相關(guān)經(jīng)營管理活動看成是橫向的話，那么對它們實施的控制就處于縱向，而我們要審計的是縱向的控制，而不是橫向的財務(wù)收支和相關(guān)經(jīng)營管理活動，因此我們要換個視角，從對它們的控制上來分析。

　　其他審計種類一般都要實施內(nèi)部控制評價程序。對于評價內(nèi)部控制這一特定審計程序，審計的焦點集中在內(nèi)部控制上，這一點與內(nèi)部控制審計相似，因此我們可以從中獲得有益的啟示。按照現(xiàn)代審計理論觀點，內(nèi)部控制評價程序所評價的是內(nèi)部控制“設(shè)計和執(zhí)行的有效性”，上文提到的 2000 中國證監(jiān)會發(fā)布的文件要求注冊會計師對上市公司的內(nèi)部控制制度及風(fēng)險管理系統(tǒng)的“完整性、合理性和有效性”進行評價。可以看出內(nèi)部控制“設(shè)計和執(zhí)行的有效性”，及“完整性、合理性和有效性”實際就各自的審計本質(zhì)對象。從內(nèi)部控制系統(tǒng)運行（包括它的生成）狀態(tài)角度出發(fā)，它們審計本質(zhì)對象實際是通過分析內(nèi)部控制系統(tǒng)運行可能出現(xiàn)的問題而歸納總結(jié)出來的，因此我們也可以依照來分析。

　　從上述內(nèi)部控制目標(biāo)可知，內(nèi)部控制審計的第三層次目標(biāo)是補充完善、再生內(nèi)部控制和檢查督促內(nèi)部控制執(zhí)行。補充完善內(nèi)部控制是因為：其一，經(jīng)濟組織有些重要業(yè)務(wù)沒有設(shè)置控制，處于控制系統(tǒng)之外，說明內(nèi)部控制還不健全，需要補充設(shè)計有效的控制完善內(nèi)部控制；其二，對某些業(yè)務(wù)設(shè)計的控制本身不能有效地控制該業(yè)務(wù)，即使是徹底執(zhí)行也難以達到控制目標(biāo)，這是控制設(shè)計有效性有問題，需要修改以完善內(nèi)部控制。再生內(nèi)部控制是因為：其一，原來設(shè)計的控制能有效達到控制目標(biāo)，但隨著內(nèi)外部環(huán)境條件的變化，而使有效的控制變得無效，需要重新設(shè)計有效的控制；其二，隨著內(nèi)外部環(huán)境條件的變化，經(jīng)濟組織開始從事新的業(yè)務(wù)，由于新業(yè)務(wù)處在控制系統(tǒng)之外，使原來健全的內(nèi)部控制變得不健全，需要設(shè)計新的有效控制加以控制。歸納起來，補充完善、再生內(nèi)部控制都是因為內(nèi)部控制設(shè)計的健全性和有效性可能有問題，需要通過審計來完善。檢查督促內(nèi)部控制執(zhí)行是因為內(nèi)部控制可能沒有得到很好的執(zhí)行，需要通過審計來了解和報告執(zhí)行情況，督促執(zhí)行。執(zhí)行上可能存在問題，實際上也就是內(nèi)部控制遵循上的問題，為統(tǒng)一起見，本文姑且稱之為“遵循性”有問題。從上述可知，內(nèi)部控制可能在健全性、有效性和遵循性上出現(xiàn)問題。因此，比照現(xiàn)代審計理論確定的內(nèi)部控制評價程序?qū)徲媽ο?，在我國目前企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀下，本文認(rèn)為內(nèi)部控制審計的本質(zhì)對象是內(nèi)部控制的健全性、有效性和遵循性。

　　綜上所述，內(nèi)部控制審計作為載體的審計對象是控制文件與控制信息資料，其審計對象的本質(zhì)是內(nèi)部控制的健全性、有效性和遵循性。