〔摘　要〕審計風(fēng)險既是審計理論中的一個重要概念，又是審計實務(wù)中各階段必須考慮的一個重要因素。正確理解和把握風(fēng)險在審計中的應(yīng)用對于保證審計工作的質(zhì)量，提高審計工作效率，促進(jìn)審計事業(yè)的發(fā)展有著重要意義。

　　〔關(guān)鍵詞〕風(fēng)險；審計風(fēng)險；應(yīng)用

　　審計風(fēng)險是一個非常重要的概念。在審計理論中，審計風(fēng)險與審計重要性和審計證據(jù)等概念密切相關(guān)。在審計實務(wù)中，審計風(fēng)險是審計人員在制定審計計劃、執(zhí)行審計程序、出具審計報告等階段必須時時加以考慮的一個重要因素。正確理解和把握風(fēng)險的在審計中的應(yīng)用，對于保證審計工作的質(zhì)量，提高審計工作效率，促進(jìn)審計事業(yè)的發(fā)展有著重要意義。

　　一、風(fēng)險的概念及其審計風(fēng)險模型

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險的概念

　　風(fēng)險是指損失發(fā)生的不確定性。從這個通常概念上理解，審計風(fēng)險可以認(rèn)為是由于從事審計業(yè)務(wù)而招致?lián)p失的可能性。由于這種損失一般來自于法律訴訟，所以這種風(fēng)險實際上是指審計的法律責(zé)任風(fēng)險。但產(chǎn)生風(fēng)險的根本原因在于審計報告與被審計單位的實際財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有可能不相符合。因此，法律責(zé)任風(fēng)險取決于兩個方面：一是已審會計報表與被審計單位事實情況有重大出入的可能性；二是財務(wù)報表的使用者對于重大背離情況的敏感程度。

　　1 已審會計報表與被審計單位事實情況有重大出入的可能性。在這里只關(guān)注審計人員把被審計單位本身存在錯誤的財務(wù)報表判斷為正確、給予肯定的情況，稱為誤受險。也就是通常所說的審計風(fēng)險。本文所討論的審計風(fēng)險指的也是這一含義。

　　2 會計報表的使用者對于重大背離情況的敏感程度。敏感程度越高，審計風(fēng)險越大；反之，敏感程度越低，審計風(fēng)險越小。使用者敏感程度由于涉及到不同使用者的特殊情況，是個比較復(fù)雜的綜合問題，影響的因素很多。但總的來說，可以歸納為三個方面：（1）使用者遭受損失的程度；（2）使用者對報表信息的依賴程度；（3）使用者依法自衛(wèi)的傾向。

　?。ǘ徲嬶L(fēng)險模型

　　審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成。這三種風(fēng)險的關(guān)系可以用一個模型來表示：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。

　　上述公式就是通常所說的審計風(fēng)險模型，它反映了審計風(fēng)險各要素之間的相互關(guān)系。但是，在審計實務(wù)中，審計風(fēng)險模型中的審計風(fēng)險是指期望審計風(fēng)險（或可接受的審計風(fēng)險）。

　　期望審計風(fēng)險是指在審計完成并發(fā)表了無保留意見之后，審計人員所愿意承擔(dān)的一種主觀確定的、會計報表未公允表達(dá)的風(fēng)險。審計人員以它為目標(biāo)，在以后的審計操作中，據(jù)以制定具體的審計策略，盡力把審計風(fēng)險降低到期望水準(zhǔn)。所以在實務(wù)中應(yīng)用時，審計人員首先確定的是期望審計風(fēng)險，然后評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，最后確定檢查風(fēng)險，因此，最常用的審計風(fēng)險模型是：

　　檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）

　　二、風(fēng)險概念在審計中的應(yīng)用

　　（一）審計風(fēng)險在業(yè)務(wù)承接階段的應(yīng)用

　　會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時，如果從風(fēng)險的角度來說，就是既要把握客戶潛在的風(fēng)險，又要確定自己可接受的審計風(fēng)險。

　　1 客戶潛在的風(fēng)險分析。主要是客戶有關(guān)風(fēng)險的信息，例如委托的目的、客戶的財務(wù)情況、客戶的品德、客戶改聘事務(wù)所的原因等，這些因素造成的影響可以歸納為兩種：（1）審計失敗帶來法律訴訟的可能性；（2）所有報表項目固有風(fēng)險的增加。如果審計人員認(rèn)為潛在的風(fēng)險太大，就應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，以規(guī)避審計的法律責(zé)任風(fēng)險。

　　2 可接受審計風(fēng)險水平的確定。可接受審計風(fēng)險是指審計項目完成后，審計人員或會計師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的審計風(fēng)險?？山邮艿膶徲嬶L(fēng)險是主觀的，沒有專門的理論框架或指南為確定它提供科學(xué)依據(jù)。但大多數(shù)會計師事務(wù)所一般將其確認(rèn)在5%，這也是大多數(shù)審計人員一般公認(rèn)的水平。盡管可接受的審計風(fēng)險是審計人員主觀估計的，但這種估計必須是根據(jù)客觀情況進(jìn)行的。具體可以從會計師事務(wù)所的風(fēng)險承受能力、會計報表和審計報告使用者的情況、行業(yè)之間的競爭情況等方面考慮。

　　如果事務(wù)所所評定的可接受審計風(fēng)險水平是較低的，那么事務(wù)所就應(yīng)當(dāng)不接受委托。因此，可接受審計風(fēng)險水平可以作為決定審計項目取舍的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)之一。

　?。ǘ徲嬶L(fēng)險在計劃階段的應(yīng)用

　　審計人員在決定接受委托后，需要對審計風(fēng)險進(jìn)行初步評估。其目的在于控制各賬戶余額的審計風(fēng)險，以便在審計結(jié)果時將對財務(wù)報表發(fā)表整體意見時的審計風(fēng)險保持在適當(dāng)水平。

　　1 固有風(fēng)險的評估。一方面，固有風(fēng)險是客觀存在的，審計人員并不可以改變固有風(fēng)險的實際水平；另一方面，固有風(fēng)險又是一種難以計量的風(fēng)險，但可以通過獲取有關(guān)經(jīng)濟(jì)信息，同時借助審計人員大量的專業(yè)判斷能力，來評價應(yīng)接受的固有風(fēng)險水平。固有風(fēng)險的評估是審計人員在計劃階段要做的一項重要工作，具體體現(xiàn)在以下兩個方面：（1）在編制總體審計計劃時，審計人員應(yīng)當(dāng)對會計報表整體的固有風(fēng)險進(jìn)行評估；（2）在編制具體審計計劃時，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響。

　　2 控制風(fēng)險的初步評估。審計人員了解內(nèi)部控制并評估固有風(fēng)險后，應(yīng)當(dāng)對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認(rèn)定所涉及的控制風(fēng)險作出初步評估。審計人員通常要在這一階段為賬戶余額或交易類別的每項認(rèn)定確定一個控制風(fēng)險計劃估計水平。由于此時還未進(jìn)行符合性測試，無法對內(nèi)部控制的有效性做出判斷，因此，此水平只是初步或計劃的水平，它依據(jù)的是被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性。

　　3 計劃檢查風(fēng)險水平的確定。在可接受的審計風(fēng)險已經(jīng)確定的前提條件下，對固有風(fēng)險評估和控制風(fēng)險初步評估后，按照審計風(fēng)險模型，就可以得到計劃檢查風(fēng)險水平。即：

　　計劃的檢查風(fēng)險=可接受的審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險評估水平×控制風(fēng)險評估水平）

　　根據(jù)計劃檢查風(fēng)險水平就可以為編制審計計劃時確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍提供依據(jù)。

　?。ㄈ徲嬶L(fēng)險在實施階段中的應(yīng)用

　　1 控制風(fēng)險的進(jìn)一步評估。在對內(nèi)部控制初步了解后，如果審計人員準(zhǔn)備信賴被審計單位的內(nèi)部控制，接著就應(yīng)當(dāng)實施符合性測試程序，以進(jìn)一步評估控制風(fēng)險水平。即如果控制風(fēng)險初步評估為低，審計人員就可以信賴內(nèi)部控制，那么就要進(jìn)行符合性測試。如果控制風(fēng)險初步評估為高水平，則審計人員不能信賴內(nèi)部控制，就可以不進(jìn)行符合性測試程序。

　　控制風(fēng)險的進(jìn)一步評估是在符合性測試之后進(jìn)行的，是以與某認(rèn)定相關(guān)的各內(nèi)部控制要素里的控制政策和程序為基礎(chǔ)的。并且要將評估的結(jié)果與控制風(fēng)險的初步評估水平進(jìn)行比較，如有差異，應(yīng)根據(jù)控制風(fēng)險進(jìn)一步的評估結(jié)果修正初步評估水平，修訂審計計劃中的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

　　2 可接受的檢查風(fēng)險水平的修正。審計人員經(jīng)過符合性測試，對被審項目的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險可能有了更為準(zhǔn)確的估計，如果控制風(fēng)險進(jìn)一步評估的水平需要修正，此時就應(yīng)及時用修正后的控制風(fēng)險水平來代替控制風(fēng)險的初步評估水平，從而修正在計劃階段所確定的檢查風(fēng)險水平，然后再用修正的檢查風(fēng)險水平來決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

　　3 控制風(fēng)險的最終評估。在審計終結(jié)前，審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)實質(zhì)性測試程序的結(jié)果和其他審計證據(jù)，對控制風(fēng)險進(jìn)行最終評估，并檢查其是否與控制風(fēng)險的初步評估結(jié)論相一致。如果不一致，如實質(zhì)性測試結(jié)果表明，控制風(fēng)險水平高于控制風(fēng)險的初步評估水平，可能意味著根據(jù)對控制風(fēng)險初步評估結(jié)論而設(shè)計的實質(zhì)性測試程序不能將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平，此時，審計人員在應(yīng)當(dāng)考慮是否要追加相應(yīng)的審計程序。

　　4 檢查風(fēng)險的實際水平。檢查風(fēng)險的實際水平與審計人員運用審計程序的有效性有關(guān)。與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不同，檢查風(fēng)險的實際水平隨審計人員對某項認(rèn)定執(zhí)行的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的改變而改變。審計人員在實施了實質(zhì)性測試后，可以確定檢查風(fēng)險的實際水平。這時應(yīng)當(dāng)將檢查風(fēng)險的實際水平與可接受的檢查風(fēng)險水平進(jìn)行比較。以判斷檢查風(fēng)險的實際水平是否控制在接受的檢查風(fēng)險之內(nèi)。如果不能將檢查風(fēng)險的實際水平控制在接受的檢查風(fēng)險之內(nèi)，審計人員有兩種選擇：一是擴(kuò)大實質(zhì)性測試范圍；二是考慮發(fā)表審計意見的類型。

　?。ㄋ模徲嬶L(fēng)險在終結(jié)階段的應(yīng)用

　　1 終極審計風(fēng)險的評估。終極審計風(fēng)險是指審計項目完成后所實際形成或?qū)徲嬋藛T實際承擔(dān)的審計風(fēng)險。在審計結(jié)束時，審計人員還應(yīng)當(dāng)運用審計風(fēng)險模型對最終形成的實際審計風(fēng)險進(jìn)行估計，并將實際審計風(fēng)險水平與可接受的審計風(fēng)險水平比較，如果存在前者大于后者的情況，說明執(zhí)行的審計程序不夠充分，審計測試的范圍有限。為降低法律責(zé)任風(fēng)險，審計人員要么重新確定審計范圍，要么考慮出具審計意見的類型。

　　2 審計風(fēng)險對審計意見的影響。如果經(jīng)過實施有關(guān)實質(zhì)性測試后，審計人員又不能重新執(zhí)行新的審計程序，即認(rèn)為不能將終極審計風(fēng)險的實際水平控制在接受的審計風(fēng)險之內(nèi)，那么就應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或拒絕表示意見。因為，這說明審計人員因?qū)徲嫹秶艿街卮笙拗齐y以確定有多少重大錯報或漏報，無法通過實質(zhì)性測試予以發(fā)現(xiàn)，會計報表的部分或全部認(rèn)定是否真實、公允也難以確定。在這種情況下，比較穩(wěn)妥的做法是發(fā)表保留意見或無法表示意見，以降低訴訟風(fēng)險。

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