摘　要：從當前的市場經(jīng)濟環(huán)境看，企業(yè)競爭十分激烈，部分企業(yè)重投機、輕投資，部分企業(yè)缺乏風險意識，盲目為他人擔保，潛伏著嚴重的財務危機。財務危機一旦爆發(fā)，就會使這些企業(yè)面臨持續(xù)經(jīng)營問題，并可能使得為這些企業(yè)提供審計服務的會計師事務所因遭受訴訟而陷入困境甚至倒閉。本文具體分析了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可能無法成立的情況，著重從持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的審計程序、如何確定審計報告類型兩個方面作了探討。

　　關(guān)鍵詞：持續(xù)經(jīng)營假設(shè)；審計程序；審計報告類型

　　持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經(jīng)營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。這里的可預見的將來，通常是指資產(chǎn)負債表日后12個月。在目前的審計環(huán)境下，注冊會計師應在審計過程中認真考慮被審計單位的持續(xù)經(jīng)營問題，提高自身的風險意識，增強風險防范能力。

　　1　持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的審計目標

　　首先，確定被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理。

　　其次，根據(jù)被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的情況，確定會計報表項目的分類及計價基礎(chǔ)是否須作調(diào)整。

　　2　持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可能無法成立的情況

　　按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任。注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。

　　因此，當被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果等方面出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可能無法成立的跡象時，注冊會計師應當予以充分關(guān)注。

　　首先，被審計單位在財務方面存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況，包括：①無法償還到期債務；②無法償還即將到期且難以展期的借款；③無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；④存在大額的逾期未繳稅金；⑤累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大；⑥過度依賴短期借款籌資；⑦無法獲得供應商的正常商業(yè)信用；⑧難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進行必要投資所需資金；⑨資不抵債；（10）營運資金出現(xiàn)負數(shù)；（11）經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)；（12）大股東長期占用巨額資金；（13）重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進行處理；（14）存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)。

　　其次，被審計單位在經(jīng)營方面存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況，包括：①關(guān)鍵管理人員離職且無人替代；②主導產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策；③失去主要市場、特許權(quán)或主要供應商；④人力資源或重要原材料短缺。

　　再次，被審計單位在其他方面存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況，包括：①嚴重違反有關(guān)法律、法規(guī)或政策；②異常原因?qū)е峦９ね．a(chǎn)；③有關(guān)法律、法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響；④經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營；⑤投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務，并有可能造成重大不利影響；⑥因自然災害、戰(zhàn)爭不可抗力因素遭受嚴重損失。

　　3　持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的審計程序

　　當被審計單位存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當提請管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力做出書面評價。

　　3.1　注冊會計師應當充分關(guān)注管理當局做出評價的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否恰當。

　　3.2　注冊會計師應當審閱管理當局擬采取的改善措施，并考慮對持續(xù)經(jīng)營能力的影響。

　　3.3　注冊會計師應當實施以下審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以判斷管理當局擬采取的改善措施是否可行：

　　3.3.1　與管理當局分析、討論最近的中期會計報表。通過分析最近期間的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，有助于注冊會計師進一步了解被審計單位影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的因素以及因素本身的變化情況。

　　3.3.2　與管理當局分析、討論現(xiàn)金流量預測、盈利預測及其他預測。為了能夠?qū)Ρ粚徲媶挝怀掷m(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性做出正確的判斷，注冊會計師僅掌握所審會計期間的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量是不夠的，還必須通過與管理當局分析、討論現(xiàn)金流量預測、盈利預測等，以了解被審計單位在可預見的將來這一期間的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　3.3.3　審閱影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項、承諾及或有事項。許多期后事項、財務承諾及或有事項都會對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生影響，例如：期后發(fā)生的債務重組、重大投資、并構(gòu)、控股股東的易位等，重大的不可撤銷的財務承諾，重大的或有負債和有損失。所以注冊會計師應對這些事項進行審核。

　　3.3.4　審閱債券、借款協(xié)議等的履行情況。如果無法履行借款合同和其他債務契約的相關(guān)條款，很可能暗示著被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理。

　　3.3.5　查閱股東大會、董事會或類似機構(gòu)會議及其他重要會議有關(guān)財務困境的記錄。當財務困境出現(xiàn)時，被審計單位管理當局必然會對其財務困境做深入地調(diào)查和分析，并采取相應措施。因此，審閱股東大會、董事會和管理當局的會議記錄，有助于注冊會計師更好地掌握和理解被審計單位的財務困境，分析其所實施的措施的有效性。

　　3.3.6　向被審計單位的律師詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況，以及管理當局對有關(guān)訴訟、索賠結(jié)果及其財務影響的評價是否合理。

　　3.3.7　確認有關(guān)財務支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務能力做出評價。

　　4　當前審計報告存在的問題

　　從近年來審計報告的類型看，大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告卻差異很大。此外，有的注冊會計師在強調(diào)事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行強調(diào)。有的注冊會計師在強調(diào)事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性做出實質(zhì)性的判斷。

　　5　如何確定審計報告的類型

　　企業(yè)如果已決定進行清算或停止營業(yè)，或者已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業(yè)，則不應再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會計報表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對會計報表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負債賬面價值的確認和計量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負債進行會計處理也是恰當?shù)?；如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務，相應地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負債進行的會計處理也就不恰當了。

　　基于以上分析，注冊會計師應當根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的情況，考慮其對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。如果認為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：①導致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；②上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。如果上市公司在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進行適當披露。