[內(nèi)容提要]本文結合大連市審計工作實踐，論述了依法審計在依法治國、維護審計獨立性、實現(xiàn)審計目標以及防范審計風險中的意義；論述了在現(xiàn)行《審計法》框架下，審計雙重領導體制對審計獨立性的影響、審計范圍與經(jīng)濟發(fā)展的矛盾、審計強制措施弱化、現(xiàn)行審計準則與審計事業(yè)發(fā)展的矛盾以及審計處罰依據(jù)、計算機審計、審計公告等方面存在的問題；論述了上述問題的解決辦法和設想。

　　[關鍵詞]依法審計問題建議

　　新中國審計機關組建以來，特別是《中華人民共和國審計法》（以下簡稱《審計法》）頒布以來，經(jīng)過審計人員的不懈努力和不斷探索，地方審計機關的審計執(zhí)法水平不斷趨于完善和提升，也積累了許多寶貴的經(jīng)驗。隨著經(jīng)濟形勢的發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的不斷深入，地方審計機關如何能在“依法治國，建設社會主義法制國家”這一基本方略的實施中很好地發(fā)揮作用，已成為擺在各級審計機關面前的重要課題。本文擬就地方審計機關在依法審計中遇到的有關問題及解決途徑談幾點粗淺看法。

　　一、依法審計的必要性

　　自《審計法》頒布以來，在上級審計機關的指導下，大連市兩級審計機關不斷強化審計法制建設，堅持依法審計、客觀公正的原則，認真履行審計監(jiān)督的職責，取得了顯著的成績。二十年來，大連市兩級審計機關審計了14820個單位，查出各種違規(guī)違紀行為金額216億元，應繳財政16億元，已上繳財政14億元；向司法、紀檢、監(jiān)察機關移送各類經(jīng)濟案件線索304起，為維護國家財經(jīng)法紀，保障經(jīng)濟健康發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。多年的審計工作實踐表明，堅持依法審計，提高審計執(zhí)法水平對于不斷促進審計工作發(fā)展是十分必要的。

　?。ㄒ唬┮婪▽徲嬍秦瀼匾婪ㄖ螄铰?，推進依法行政的必然要求

　　依法治國是黨的“十五大”提出的黨領導人民治理國家的基本方略，依法行政是依法治國的一個重要組成部分，審計機關依法行政的核心是依法審計。依法審計是《憲法》和《審計法》確定的審計監(jiān)督的基本原則。其具體內(nèi)容包括：審計監(jiān)督的職責和權限，由法律、法規(guī)規(guī)定；審計機關進行審計監(jiān)督活動時，必須遵循法律、法規(guī)規(guī)定的職權和程序；審計機關評價審計事項，揭露存在的問題，對違法行為處理、處罰，必須依據(jù)有關法律、法規(guī)的規(guī)定。其實質(zhì)是審計機關要圍繞人民的根本利益行使監(jiān)督權，維護國家財政經(jīng)濟秩序，促進廉政建設，為政府、人大、有關部門、公眾提供有價值的真實的審計信息。

　　（二）依法審計是維護審計獨立性的有力保障

　　獨立性是審計監(jiān)督的本質(zhì)特征。我國《憲法》、《審計法》規(guī)定，審計機關依法獨立行使審計監(jiān)督權。審計機關和審計人員應按法律的規(guī)定，維護組織、人員、工作和經(jīng)費等方面的獨立性，以保證審計監(jiān)督的權威性和有效性。堅持依法審計、客觀公正，要求審計機關和審計人員在辦理審計事項，行使審計監(jiān)督權時，必須嚴格遵守《審計法》和審計準則，摒除個人好惡和主觀臆斷，在審計范圍、程序、內(nèi)容和重點等方面進行獨立思考，不受干擾；對被審計單位保持客觀的地位，做出公允的評價和結論。因此，要確保審計的獨立性，就必須不斷強化審計法制，堅持依法審計。

　?。ㄈ┮婪▽徲嬍菍崿F(xiàn)審計目標的有效途徑

　　審計目標，是審計機關在一定歷史環(huán)境下履行審計監(jiān)督職責，開展審計監(jiān)督活動所要達到的最終結果。我國審計法律法規(guī)確定的國家審計目標是監(jiān)督財政、財務收支的真實性、合法性和效益性。從20年的審計實踐情況看，在經(jīng)濟體制轉型的每一個時期，我們都遇到不同的審計目標，而每一個審計目標的實現(xiàn)，都是以當時的法律、法規(guī)作保證的。當經(jīng)濟領域中偷逃稅等違法行為比較突出時，審計機關就要依據(jù)《審計法》以及稅法等相關法律的規(guī)定，以合法性為審計目標治理整頓稅收秩序。當經(jīng)濟領域中會計信息嚴重失真等問題比較突出時，審計機關就要依據(jù)財政、財務收支的各項規(guī)定，以真實性為審計目標。

　　從我國審計工作發(fā)展的趨勢和國外政府審計目標的發(fā)展歷程來看，我國國家審計目標將逐步由目前的真實性、合法性為主向真實性、合法性、效益性三者并重，且效益性日益重要的方面轉變。在這個轉變過程中，依法審計依然是有效途徑。

　?。ㄋ模┮婪▽徲嬍欠婪秾徲嬶L險的最佳選擇

　　審計風險一般指未能察覺重大錯誤和發(fā)表不適當?shù)膶徲嬕庖姡饕菍徲嬤^程缺陷導致。審計風險包括固有風險、控制風險、檢查風險。從多年的審計實踐看，影響審計風險的因素有很多，包括被審計單位治理結構不完善，經(jīng)濟活動復雜性以及審計人員執(zhí)法水平較低等多方面因素。從這些因素的產(chǎn)生基礎看，被審計單位治理結構、市場環(huán)境多變性以及經(jīng)濟活動的復雜性等客觀因素是不依審計人員的主觀意志為轉移的。因此，要防范審計風險，就要從審計自身因素著眼，提高風險意識，將風險控制機制建立在廣大審計人員依法審計這一基礎上。這是因為，第一，依法審計可以使審計主體按法定的程序行使審計監(jiān)督權。第二，依法審計可以使審計人員的審計行為規(guī)范。第三，依法審計可以保證審計機關必須根據(jù)法律、法規(guī)來檢查、評價、處理和處罰諸如違規(guī)、違紀、違法行為，依法向社會公布審計結果。第四，依法審計可以促使審計客體遵守財經(jīng)法規(guī)，依法辦事。

　　二、地方審計機關在依法審計中遇到的問題

　　我國國家審計機關從成立到今天，在依法審計的道路上取得了顯著的成效，這些確實來之不易。但隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入和執(zhí)法環(huán)境的變化，我們在依法審計的過程中遇到了不少的問題。這些問題是《審計法》中所沒有，在當時的環(huán)境下也不可能回答的。因此我們應當面對現(xiàn)實，充分認識到目前存在的問題，不斷探索與我國經(jīng)濟發(fā)展水平相適應，與國際慣例和全球經(jīng)濟一體化趨勢相協(xié)調(diào)，具有中國特色的依法審計的道路。

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)行的審計雙重領導體制使審計的獨立性受到影響

　　獨立審計原則是《憲法》和《審計法》確定的審計監(jiān)督的一項基本原則。為確保這一原則的貫徹實施，根據(jù)《憲法》第一百零九條規(guī)定，地方各級審計機關實行雙重領導體制，“對本級人民政府和上一級審計機關負責”?！秾徲嫹ā愤M一步對審計機關的組織、審計人員、審計經(jīng)費等作了明確規(guī)定。從20年審計發(fā)展的情況看，這種雙重領導體制，在改革開放初期與我國的國家管理體制是相適應的，符合建立社會主義市場經(jīng)濟體制，轉變政府職能的要求。應該說運行是平穩(wěn)的，成績是優(yōu)良的。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，這種體制存在的矛盾也越來越突出。一是，現(xiàn)行的管理體制使地方審計機關帶有很強的政府內(nèi)部審計的性質(zhì)，審計發(fā)揮作用與否在一些地方取決于領導者的素質(zhì)極其對審計的重視程度，因此在一些重大的審計決策上難以保持審計的獨立性。二是現(xiàn)行的“地方審計機關審計業(yè)務受上一級審計機關領導為主”，從立法初衷上看，其目的是為了保障其依法獨立行使審計監(jiān)督權，發(fā)揮其在國家宏觀經(jīng)濟管理中的作用。但從實際上看，除了上級審計機關安排的行業(yè)審計外，地方審計機關有很大一部分審計業(yè)務受地方政府的左右，這種業(yè)務上的領導關系在一些地區(qū)也只能成為形式。三是地方審計機關審計經(jīng)費不能得到保證。為了保障審計機關的經(jīng)費，審計法第十一條規(guī)定：“審計機關履行職責所必需的經(jīng)費，應當列入財政預算，由本級人民政府予以保證?！钡谝恍┑胤剑貏e是財政困難的縣市，保證審計經(jīng)費一直是一個老大難的問題，因此依法審計的力度、審計工作的效率、人才的引進和培訓以及廉政建設等都受到影響。四是地方審計機關負責人的任免基本上受地方政府的控制。雖然《審計法》第十五條規(guī)定：“審計機關負責人依照法定程序任免。審計機關負責人沒有違法失職或者其他不符合任職條件的情況的，不得隨意撤換”。但由于上級審計機關對下級審計機關負責人的任免缺乏依法控制的權利，因此使得這一條形同虛設。更為嚴重的是有的縣級審計機關成了地方政府安排干部的“集散地”。諸如鄉(xiāng)長之類的人物也在審計機關謀上副局級的職務。有一個縣級審計機關，共13人，其中副局以上7人，扣除會計、出納和司機，可以投入審計的力量寥寥無幾。由于審計獨立性受到影響，諸如審計公告制度等審計強有力的措施也得不到有效執(zhí)行。五是現(xiàn)行的審計雙重領導體制使審計機關在審計執(zhí)法時不同程度的受到上層主觀意志的支配和左右，有的問題或以領導意見定性，或以無權制定政策的上一級“土辦法”作為藍本裁決。

　?。ǘ秾徲嫹ā芬?guī)定的審計監(jiān)督范圍已經(jīng)不符合經(jīng)濟發(fā)展的要求

　　審計監(jiān)督范圍主要解決哪些單位或事項是審計機關應當進行審計監(jiān)督的?！秾徲嫹ā返诙l的規(guī)定，審計監(jiān)督的范圍主要包括：國務院各部門、地方政府及其各部門、國有的金融機構和企事業(yè)組織以及其他依照本法應當接受的單位和事項。按照這個規(guī)定，國家審計機關對非國有經(jīng)濟是不能行使監(jiān)督權的。黨的“十六屆三中全會”明確指出：進一步增強公有制經(jīng)濟的活力，大力發(fā)展國有資本、集體資本和非公有資本等參股的混合所有制經(jīng)濟，實現(xiàn)投資主體多元化。按著這個改革思路，單一所有制形式的企業(yè)將逐步減少。從近兩年審計實踐上看，隨著多種經(jīng)濟形勢的共同發(fā)展，一些非公有經(jīng)濟也在享受稅收優(yōu)惠、使用國有銀行的貸款、享受國家的政策優(yōu)惠等。此外，在一些非國有經(jīng)濟中仍然有國有資產(chǎn)，這些企業(yè)和單位應當對國家負有相應的經(jīng)濟責任，作為國家審計機關應當對其進行審計，以維護國家作為出資者的權益。因此，單存從所有制形式劃分對企業(yè)的審計范圍已經(jīng)不能適應改革發(fā)展的需要。

　　（三）審計強制措施弱化

　　國家審計機關成立20年以來，在社會上的影響越來越大，審計工作也越來越受到社會的廣泛重視和支持。但在實踐中，我們也感到：一些單位和個人阻礙、拒絕審計機關調(diào)查，不執(zhí)行審計決定，藐視審計機關權限的現(xiàn)象還時有發(fā)生，由于沒有明確法律規(guī)定、或法律規(guī)定在實際執(zhí)行上缺乏可操作性，造成審計人員在審計中針對一些具體情況無法做出及時處理，使工作陷入被動，導致一些審計線索無果而終，國家審計的權威沒有得到應有的體現(xiàn)。一是在延伸審計時，如果被延伸單位不在現(xiàn)行《審計法》規(guī)定的范圍內(nèi)，由于審計人員沒有切實有效的強制措施手段，只能被動依靠被審計單位的配合，如果對方配合不好或不予配合，審計人員將面臨很大的取證困難，一些問題也只能就此中斷。二是由于強制執(zhí)行措施不利，使有的審計決定長期得不到落實，“審計難，處理更難，落實更更難”的現(xiàn)象一直困擾著審計人員。三是相關部門的支持與配合與否，也將影響審計執(zhí)法的力度。如審計決定下達后的違紀金額的收繳入庫問題，就需要請財政、稅務扣款，對被審計單位拒不執(zhí)行審計決定，需要法院協(xié)助強制執(zhí)行。若一個環(huán)節(jié)出了問題，審計執(zhí)法就會陷入無可奈何的尷尬境地。

　?。ㄋ模┈F(xiàn)行的審計準則不能完全適應審計工作的需要

　　20年來，我國國家審計規(guī)范化程度在不斷提高，原38個規(guī)范及修訂后的系列準則的發(fā)布標志著我國國家審計準則體系的初步建立。但在審計實踐中我們感覺到，隨著國有資產(chǎn)管理體制的改革、經(jīng)濟效益審計的提出和經(jīng)濟責任審計的開展，現(xiàn)行的審計準則在很多方面已經(jīng)不能滿足審計人員執(zhí)法的需要。

　　1.審計準則不能適應國有資產(chǎn)管理改革及會計體制改革的需要。黨的十六大報告提出的國有資產(chǎn)管理體制改革的構想，使國有資產(chǎn)管理體制發(fā)生了很大的轉變，這些都對審計的技術與方法提出了新的要求。而審計人員目前正在執(zhí)行的《審計法》以及相關的審計準則，大都是上個世紀九十年代制定的，很多內(nèi)容已經(jīng)不能適應新的國有資產(chǎn)管理體制的變化。此外，隨著我國加入WTO和市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，會計制度的實施，現(xiàn)行的《審計法》和審計準則有很多地方需要完善和充實。

　　2.經(jīng)濟效益審計在諸多方面缺乏審計標準。審計署在新的5年規(guī)劃中，把經(jīng)濟效益審計作為一種審計類型和財務收支審計并列提出。經(jīng)濟效益審計雖然以財務收支審計為基礎，但它在審計目標、依據(jù)、范圍、方法乃至報告及處理等方面與財務收支審計還是有很多區(qū)別的。由于經(jīng)濟效益審計在我國尚在起步階段，相關法律規(guī)范未來得及配套，因此還有很多問題需要解決。這些問題突出表現(xiàn)在，一是對審計機關開展經(jīng)濟效益審計的授權，法律地位等方面缺乏明確的規(guī)定性。二是審計署現(xiàn)已頒布的規(guī)范和命令基本上不涉及經(jīng)濟效益審計。三是經(jīng)濟效益審計開展的具體方式、技術方法、評價標準等的編制工作尚未開始。受此影響，目前的經(jīng)濟效益審計工作只能依附于財務收支審計和預算執(zhí)行審計而進行。雖然財政部就經(jīng)濟評價指標發(fā)布了一些標準，但由于經(jīng)濟效益審計對象千差萬別，衡量審計對象經(jīng)濟性、效率性和效果性的標準難以統(tǒng)一，甚至是同一項目，會有多種不同的衡量標準，采用不同的衡量標準，得出的結論會有天壤之別。

　　3.經(jīng)濟責任審計在委托、程序、報告、評價等方面還缺乏統(tǒng)一的標準。1999年中辦、國辦發(fā)布經(jīng)濟責任審計兩個暫行規(guī)定以來，我們地方審計機關進行了大量的探索，雖然兩個暫行規(guī)定在審計對象、審計內(nèi)容和審計程序上作了一些規(guī)定，但與實際操作的需要相比還有一定的差距。突出表現(xiàn)在，經(jīng)濟責任的劃分和評價沒有出臺標準、經(jīng)濟責任審計的程序沒有具體規(guī)定、經(jīng)濟責任審計的報告缺乏統(tǒng)一標準等等，由于經(jīng)濟責任審計沒有統(tǒng)一的業(yè)務操作規(guī)范，我們在審計實踐中只能憑借以往的經(jīng)驗和做法，審計人員難以操作、難以把握，只能根據(jù)《審計機關審計事項評價標準》，僅憑自己的理解，作出很難統(tǒng)一的規(guī)范的評價。這些都給開展經(jīng)濟責任審計帶來了不良影響。

　　（五）審計處罰的依據(jù)已經(jīng)不能適應審計執(zhí)法的需要

　　1.現(xiàn)行的處罰依據(jù)不能適應經(jīng)濟發(fā)展的需要。我國審計機關已經(jīng)建立20年了，在制定審計處罰依據(jù)方面，審計暑僅在1987與財政部以[87]財法52號文頒發(fā)了《財政部審計署關于發(fā)布違反財政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定實施細則》的通知，各級審計機關在執(zhí)罰的時候大都依據(jù)這個細則進行處罰。隨著經(jīng)濟形勢的發(fā)展，這個處罰依據(jù)無論從內(nèi)容上還是從標準上都不能適應新形勢下出現(xiàn)的問題。

　　2.現(xiàn)行審計處罰依據(jù)多元化的問題給審計執(zhí)法帶來不良影響。根據(jù)《審計法實施條例》第4條，審計機關以法律、法規(guī)和國家其他有關財政收支、財務收支的規(guī)定為審計評價和處理、處罰依據(jù)。從審計實踐上看，審計人員在審計處罰時除了依據(jù)《違反財政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定實施細則》外，還要依據(jù)其他部門制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、部門規(guī)章和地方政府規(guī)章，這就在客觀上造成審計處罰依據(jù)多元化問題。一是在法律效力級次方面，當?shù)胤椒ㄒ?guī)、規(guī)章與法律規(guī)定不一致，且前者對自己處理有利時，引用地方法規(guī)、規(guī)章進行處理處罰，而規(guī)避法律對同一問題的另外規(guī)定。二是在法律效力方面，由于各部門在出臺政策時，政出多門，加之一些法律、法規(guī)被修改或廢棄，這些雜亂的處罰依據(jù)對審計執(zhí)法造成影響，同時也給審計帶來風險。三是作為審計處罰依據(jù)的法律法規(guī)不協(xié)調(diào)也給審計執(zhí)法帶來影響，僅從對“小金庫”的處罰依據(jù)上看，從法律到法規(guī)，已經(jīng)出臺多個標準。

　?。┯嬎銠C審計缺乏相關的標準

　　隨著會計核算的電算化和網(wǎng)絡化，計算機審計已是審計信息化的發(fā)展方向。利用計算機對財務數(shù)據(jù)或相關的管理數(shù)據(jù)進行檢查、利用計算機檢查測試被審計單位用于管理財務數(shù)據(jù)的計算機系統(tǒng)、利用計算機在網(wǎng)絡環(huán)境下開展審計，這些已在發(fā)達國家成功運行。據(jù)審計署計算機中心的考察介紹，利用計算機開展審計即使在印度也不存在障礙，在印度的主計審計長法中，規(guī)定了印度審計長公署能在任何時候在任何地方采集任何信息，所以并沒有特別提及計算機環(huán)境下獲取記錄的情形。而在中國，審計人員取得電子資料比取得紙質(zhì)資料困難得多，被審計單位拒絕或拖延提供的理由主要是：法律規(guī)定不具體、財務數(shù)據(jù)與經(jīng)營管理數(shù)據(jù)密不可分、計算機系統(tǒng)不具備導出其他系統(tǒng)能夠識別的數(shù)據(jù)的功能。

　　（七）審計公告制度的效果尚未發(fā)揮到位

　　《審計法》第36條以及《審計機關公布審計結果準則》為審計機關公布審計結果提供了法律的支持。從近兩年的實踐看，實行審計結果公告制度有利于審計監(jiān)督與社會監(jiān)督相銜接、有利于充分發(fā)揮審計的威懾作用、有利于提高審計工作的質(zhì)量，樹立審計機關公正執(zhí)法形象。在國外，實行審計公告已經(jīng)成為通行的做法，澳大利亞聯(lián)邦審計署的審計結果絕大部分都可以以包括上網(wǎng)在內(nèi)的各種方式向新聞界和社會各界披露，接受輿論和社會的監(jiān)督。

　　在我國，由于受多種因素的影響，審計機關一般只向本級政府和被審計單位報告審計結果，鮮有向社會公布。此外，由于現(xiàn)行的《審計機關公布審計結果準則》過于籠統(tǒng)和原則，使審計人員在運用時難以把握，從而使審計結果難以公布。影響了國家審計關的影響力。

　　（八）地方審計機關法律專業(yè)人員缺乏

　　在西方發(fā)達國家，國家審計機關中法律專業(yè)的比例超過30%，而在我國審計機關中法律專業(yè)的人員只是審計人員的3%左右，大部分地方審計機關根本就沒有法律專業(yè)畢業(yè)的人員。

　　三、解決的辦法與設想

　　依法審計是審計機關應遵循的最高準則，而現(xiàn)行的《審計法》、審計準則、執(zhí)法環(huán)境等方面還存在許多問題和需要完善的地方，我們認為做好以下幾個方面的工作是實現(xiàn)地方審計機關依法審計的有效途徑。

　　（一）加強對審計人員的法律培訓，實現(xiàn)審計人員從法律意識增強向法律素質(zhì)提高的轉變

　　以審計人員，特別是審計機關領導干部為對象，以《憲法》、審計法律和規(guī)章、行政法律法規(guī)、與審計工作密切相關的財經(jīng)法律、整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟秩序，加入世貿(mào)組織的法律法規(guī)為重點內(nèi)容，以大力推進審計法規(guī)和審計準則的貫徹落實為重點。方法上堅持普法宣傳教育與審計系統(tǒng)依法治理相結合，建立健全審計執(zhí)法責任制，審計執(zhí)法過錯追究制和審計執(zhí)法公示制。通過宣傳，使社會各界對審計法有了更多的了解，為以后審計人員執(zhí)法奠定社會基礎。在對審計人員培訓上，要建立審計干部終身教育機制，通過培訓基本實現(xiàn)審計人員從法律意識增強向法律素質(zhì)提高的轉變。保證審計機關在審計執(zhí)法中樹立了維護經(jīng)濟發(fā)展的“衛(wèi)士”，捍衛(wèi)國家利益的“勇士”和為領導決策當好“謀士”的良好形象。

　?。ǘ┻m時修改《審計法》，提高審計的獨立性

　　最高審計機關國際組織根據(jù)各國情況和審計監(jiān)督的要求，在1997年《利馬宣言》中，將最高審計機關的獨立性表述為以下三個方面：最高審計組織的獨立性、最高審計組織成員和官員的獨立性和最高審計組織財政上的獨立性。為保證獨立審計原則的落實，國外審計法一般也對審計機關組織的獨立、審計長和其他審計人員的獨立、審計機關經(jīng)費的獨立作出明確規(guī)定。

　　保持審計機關組織的獨立性。一些國家審計機關直接隸屬議會，享有很大的獨立性，如英國、美國等。一些國家審計機關享有司法權，具有司法獨立地位，如法國、意大利等。一些國家審計機關獨立于行政、立法和司法機關之外，只服從法律，如德國、日本等。受政府總理（首相）領導的審計機關，一般也要求獨立行使審計監(jiān)督權，對政府總理（首相）或議會報告工作，如瑞典、沙特阿拉伯等。

　　保持審計長和其他審計人員的獨立性。許多國家的審計法對審計長的任期、任免、做了明確規(guī)定。如加拿大《審計長法》規(guī)定，審計長由國會專門委員會提名，經(jīng)總督同意后，由總督頒發(fā)蓋有國璽的委任書予以任命，任期為10年，不得任意免職。

　　保證審計機關經(jīng)費的獨立性。國外審計法對審計機關的經(jīng)費一般都作了專門規(guī)定。如《英國國家審計法》規(guī)定，主計審計長應在每個財政年度準備一份有關國家審計署費用的估計報告。議會公共帳目委員會指派一名專門負責財務的官員，負責國家審計署的撥款事項。加拿大《審計長法》規(guī)定，《財政管理法》關于撥款分配的規(guī)定不適用于審計長公署的撥款，審計長對下一財政年度內(nèi)議會為支付審計長公署的薪俸、津貼和開支所需的款項提出估計數(shù)字。如果審計長認為審計長公署提交議會的估計數(shù)額不足以履行審計長公署的責任，可提出特別報告。

　　根據(jù)以上國家的經(jīng)驗，我們認為，以下幾個方面的改革非常重要。

　　1.實行審計機關垂直管理體制。全國審計機關有8萬多人，僅地方審計機關也將近8萬人。這支隊伍若按現(xiàn)行的雙重管理體制管理，只能是各自為戰(zhàn)，一些審計法規(guī)和準則很難保證全國審計一盤棋。如果有的地方審計機關在審計執(zhí)法中出現(xiàn)問題，必然會對整個審計形象帶來影響。從這個意義上講，我們認為在審計的管理體制上，實行審計垂直領導體制符合我國的實際情況，有利于從組織、人員、經(jīng)費上保證審計人員的獨立性。在垂直管理上，可以將財政狀況好、審計人員素質(zhì)高的計劃單列市的審計機關納入到審計署特派辦垂直管理，提高其獨立性。

　　2.在現(xiàn)行的審計體制下，在《審計法》修改時應明確：對地方審計機關負責人任免必須征得上級審計機關的同意。否則應視為無效。對非凡規(guī)定的，《審計法》應從法律的角度明確法律救濟的措施。從而保證地方審計關負責人的穩(wěn)定性。

　　3.審計機關必須的法定經(jīng)費采取法定的預算手段給與保證，有關規(guī)定不僅列入《審計法》，還應通過立法程序納入《預算法》。

　?。ㄈ徲嫹秶鞒隹茖W的補充。應在現(xiàn)行規(guī)定的基礎上，增加以下方面的內(nèi)容。

　　1.由國家控股的單位，應當進行審計。有國家投資但不控股的應當進行審計調(diào)查。

　　2.使用國有銀行資金的單位，應當進行審計。

　　3.接受國家財政撥款或資助的單位，應當進行審計和調(diào)查。

　　4.國家給予擔保的企業(yè)，應按擔保的規(guī)模進行審計或調(diào)查。

　　5.屬于國有企業(yè)或國有資產(chǎn)的企業(yè)進行再投資的單位，應當進行審計。

　　（四）應完善審計強制措施，保障審計執(zhí)法

　　1.應賦予國家審計機關查封被審計對象違法財產(chǎn)的強制措施。我國現(xiàn)行的審計法律法規(guī)中只規(guī)定了國家審計機關對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支或財務收支行為可以采取封存賬冊資料的措施。雖然這一措施保證了國家審計機關在實施審計過程中的監(jiān)督權，但從審計監(jiān)督全過程看，僅僅查封賬冊資料并不能有效控制被審計單位非法取得的資產(chǎn)，而審計法實施條例中規(guī)定的“登記封存”措施與查封措施的法律含義和法律適用條件不完全相同，嚴格意義上講不能夠相互替代。因此，立法部門應賦予審計機關對被審計單位非法取得財產(chǎn)的強制查封的權力及相關具體措施。

　　2.應制定對被審計單位違紀違規(guī)銀行存款凍結的有效強制措施。審計實踐表明，審計中如何對一些被審計單位以正常業(yè)務活動為由，隱瞞違紀違規(guī)事實，轉移違紀資金行為或以銀行存款形式存在的違法違規(guī)資產(chǎn)進行有效控制仍然是審計機關需要解決的關鍵問題之一。因為，雖然審計法規(guī)定了審計機關對被審計單位正在進行的違反財政收支、財務收支的行為在制止無效時，可以通知財政部門和有關主管部門暫停撥付和暫停使用直接有關款項，但是暫停撥付并不能對已經(jīng)撥付款項構成實際控制。

　　3.應賦予審計機關追究有關被延伸審計單位不配合責任的權力。《審計法》對審計機關對被審計單位可以采取何種強制措施作了較為明確的規(guī)定，而對被延伸單位只是規(guī)定：“審計機關進行審計時，有權就審計事項的有關問題向有關單位和個人進行調(diào)查，并取得有關證明材料。有關單位和個人應當支持、協(xié)助審計機關工作，如實向審計機關反映情況，提供有關證明材料”，并沒有規(guī)定相應的制約措施。從審計實踐上看，被延伸單位不配合或消極配合的問題時有發(fā)生。雖然政府審計機關的主要審計對象以國有企業(yè)和財政資金為主，但是隨著我國加入WTO和經(jīng)濟體制改革不斷深入，多種經(jīng)濟成分并存，國有企業(yè)與非公有制企業(yè)的經(jīng)濟聯(lián)系越來越緊密、財政資金最終使用者的成分也越來越復雜，審計機關不可避免地在審計中將越來越多地與各種所有制經(jīng)濟單位打交道，這就需要在法律上給予切實保障。一方面，應賦予審計機關對被延伸單位不配合行為的責任追究權力；另一方面，也應制定出切實可行的追究措施。

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　　1.公告的內(nèi)容應堅持二個原則。一是審計關按程序公告審計事項時，應堅持一分為二的原則，可通報、公布正面的典型，也可以是反面的典型。二是堅持適度的原則，既可通報和公布某些審計項目的全部審計結果，也可選擇某些項目的部分結果進行通報和公布，有利于通報和公布審計結果的普遍運用。

　　2.公告的范圍可分為三個層次。一是對社會公眾的公開，主要是指對有關國計民生的重大審計項目。二是對被審計單位公開，主要是對審計的目的、內(nèi)容、處理結果等，但要注意，不能只對被審計單位的領導和有關職能科室進行公開。三是對有關主管部門公開。

　　3.審計公告應注意的問題。一是審計結果公告應當依據(jù)審計結果報告，但不能直接用審計結果報告代替審計結果公告。而使審計結果公告應區(qū)別于審計信息報道。

　?。徲嬍鸾Y合《審計法》的修改，建議國務院和有關部門研究制定一部適用審計部門，而且比1987年頒發(fā)的《國務院關于違反財政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》更貼近當今經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀的審計處罰方面的法規(guī)。以便各級審計機關在工作中有所遵循，促進審計法制建設的不斷完善。

　?。ㄆ撸徲嬍饝攺谋ＷC審計的獨立性的戰(zhàn)略高度制定地方黨政交辦事項的法律或準則，明確規(guī)定交辦事項的范圍、程序及相關內(nèi)容，使審計機關在完成交辦任務時有法可依。地方審計機關在審計署沒有在這一方面作出統(tǒng)一的法律規(guī)定前，應通過地方人大制定這一方面的法規(guī)，保證地方審計機關在完成交辦任務時，能得到法規(guī)的支持。