隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,企業(yè)經(jīng)營方式的復(fù)雜化和企業(yè)信息使用者的多元化,在企業(yè)內(nèi)部審計工作中,內(nèi)部審計風(fēng)險日益增加,為了增強風(fēng)險意識,防范和避免審計風(fēng)險,應(yīng)對內(nèi)部審計風(fēng)險的根本起點和成因進行深刻、全面地認識,才能有效地促進企業(yè)內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。

　　一、 內(nèi)部審計風(fēng)險的涵義

　　關(guān)于審計風(fēng)險的涵義,國內(nèi)外學(xué)者作出了積極的探討,目前理論界尚無完全的定義。國際審計準則第25號《重要性和審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為:“審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險?！泵绹秾徲嫓蕜t說明》第47號認為:“審計風(fēng)險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正審計意見的風(fēng)險?！蔽覈丢毩徲嬀唧w準則第9號———內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》認為:“審計風(fēng)險,是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。

　　上述對審計風(fēng)險的權(quán)威性的解釋雖然表述不同,但均限于財務(wù)報表審計風(fēng)險,但審計除了對財務(wù)報表進行審計外,還有相當(dāng)豐富的工作內(nèi)容。按照美國《審計準則說明》第47號,審計風(fēng)險是審計師“無意地”產(chǎn)生的,再看我國《獨立審計具體準則第9號———內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》定義的審計風(fēng)險,是會計報表存在重大的錯報或漏報,……,同時結(jié)合我國《獨立審計具體準則第8號———錯誤與弊端》第2號指出“本準則所稱的錯誤,是指會計報表中存在的非故意的錯誤或漏報?！蔽覀儾浑y看出審計師有意發(fā)表錯誤意見的情況不屬于所定義的審計風(fēng)險,由此造成的全部責(zé)任,應(yīng)由審計師承擔(dān)。也就是說,審計風(fēng)險產(chǎn)生于無意識之中。

　　由于企業(yè)內(nèi)部審計的環(huán)境不同、審計所涉及的內(nèi)容不同、審計的目標不同、內(nèi)部審計所發(fā)揮作用的大小不同,對內(nèi)部審計風(fēng)險的認識也會有所不同?；谏鲜鰧徲嬶L(fēng)險的認識,筆者認為企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險,是企業(yè)內(nèi)部審計組織或人員在實施審計的過程中無意地對存在重大的錯報或漏報的會計報表以及對具有重要影響的經(jīng)營活動審計后發(fā)表的不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論,造成審計對象和與之相關(guān)方面遭受損失或損害,并由此引起審計主體承擔(dān)這種責(zé)任的風(fēng)險。明確這一概念必須清楚,企業(yè)內(nèi)部審計組織或人員是審計風(fēng)險產(chǎn)生的主體,審計風(fēng)險的本質(zhì)表現(xiàn)為無意地發(fā)表錯誤審計結(jié)論的可能性。

　　二、 企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險的成因

　　企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險是由諸多因素形成的,下面從引起審計風(fēng)險的主客觀因素分析。

　　(一) 企業(yè)內(nèi)部審計風(fēng)險形成的客觀因素

　　1 企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)建立模式不合理

　　90年代以前,我國絕大部分企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)是在有關(guān)政府部門的行政干預(yù)下建立起來的,帶有很大的強制性,而非企業(yè)基于加強管理的內(nèi)在需要建立起來的。這就形成了“行政規(guī)定式”的內(nèi)審機構(gòu)。這種模式的內(nèi)審機構(gòu)沒有真正被企業(yè)所接納,而是將其視為找毛病、挑刺的機構(gòu),大大降低了內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性,使其很難正常開展工作,從而引發(fā)審計風(fēng)險。90年代之后,企業(yè)為了加強自身管理的需要,發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)的作用,企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在隸屬領(lǐng)導(dǎo)層次上,一種模式是受董事會或者監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo);另一種模式是受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo),從而增強了內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性.內(nèi)審機構(gòu)置于董事會或監(jiān)事會的領(lǐng)導(dǎo)下,內(nèi)部審計以相對獨立的身份受董事會或監(jiān)事會之托對經(jīng)營者的業(yè)績進行監(jiān)督,造成經(jīng)營者對內(nèi)部審計的誤解,認為內(nèi)部審計是專門對經(jīng)營者挑毛病找麻煩,從而不同程度引發(fā)審計風(fēng)險;內(nèi)部審計機構(gòu)置于總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下,內(nèi)部審計作為總經(jīng)理的參謀和助手,會涉足企業(yè)經(jīng)營活動有關(guān)的風(fēng)險,從而引發(fā)審計風(fēng)險。

　　2 內(nèi)部審計法規(guī)體系不健全

　　內(nèi)審法律法規(guī)體系不健全,依法治審不力。國家審計有《審計法》作為法律依據(jù);社會審計,國家頒有《注冊會計師法》;而內(nèi)部審計目前只有80年代審計署頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》,法律級次明顯偏低,可操作性不足,以此來指導(dǎo)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計工作,明顯存在滯后現(xiàn)象。顯然,內(nèi)部審計法律依據(jù)不充分、不健全,或出現(xiàn)空白,使得內(nèi)審人員在進行審計時,只有依據(jù)經(jīng)驗和知識進行分析判斷,在某種程度上影響了審計結(jié)論的權(quán)威性和正確性,因而增大了審計風(fēng)險。

　　3 被審單位內(nèi)部管理制度不健全

　　內(nèi)部審計管理制度建設(shè)及執(zhí)行情況是內(nèi)部審計的前提和基礎(chǔ)。健全有效的內(nèi)部管理制度能及時發(fā)現(xiàn)和控制企業(yè)經(jīng)濟活動中發(fā)生的各種差錯和舞弊。反之,就會增加差錯和舞弊的可能性,使得審計人員難以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟活動中存在的差錯和舞弊而形成審計風(fēng)險。如企業(yè)內(nèi)部某個部門私設(shè)“小金庫”,搞真假兩套賬,內(nèi)外串通,如果沒有線索,審計人員就有不能查清事實真象的風(fēng)險。

　　4 內(nèi)部審計對象的復(fù)雜和審計內(nèi)容的拓展

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立和完善,企業(yè)的改制、重組成為國有企業(yè)改革的重要方面,使內(nèi)部審計的對象和內(nèi)容也日益復(fù)雜。內(nèi)部審計對象逐步發(fā)展為企業(yè)集團、股份公司和連鎖經(jīng)營店。企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)層次增加,所進行的交易日趨復(fù)雜,被審單位與其某些企業(yè)的關(guān)系是母子公司關(guān)系或聯(lián)營公司的關(guān)系,同時,由于企業(yè)的資產(chǎn)重組,必然涉及到兼并和收購、改制和改組、聯(lián)合和剝離及分拆問題,為內(nèi)部審計對象開拓了新領(lǐng)域。內(nèi)部審計對象的復(fù)雜,為內(nèi)部審計帶來了更多的困難,審計風(fēng)險也隨之增加。另一方面,內(nèi)部審計的內(nèi)容不僅從傳統(tǒng)的財務(wù)審計發(fā)展為效益、管理、經(jīng)濟責(zé)任審計、經(jīng)營決策審計、經(jīng)營風(fēng)險審計、投資審計等,還要預(yù)測新形勢下的兼并、聯(lián)合、分拆以后的償債能力和贏利能力,評價企業(yè)是否有效益,提出是否可行的意見書供領(lǐng)導(dǎo)決策參考。這對內(nèi)部審計人員提出更高的需求,審計人員作出正確結(jié)論的難度也就越大,審計風(fēng)險也就不可避免的存在。

　　(二) 內(nèi)部審計風(fēng)險形成的主觀因素

　　1 內(nèi)部審計人員自身素質(zhì)的影響

　　審計人員素質(zhì)的高低是決定審計風(fēng)險大小的主要因素。審計人員的素質(zhì)包括從事審計需要的政策法規(guī)水平、專業(yè)知識、經(jīng)驗、技能、審計職業(yè)道德和工作責(zé)任。
審計經(jīng)驗是審計人員應(yīng)有的一種重要技能,審計經(jīng)驗需要實踐的積累。但是審計經(jīng)驗又是有限的,面對復(fù)雜多變的審計內(nèi)容,審計經(jīng)驗也會有誤斷的時候。另外,內(nèi)部審計人員工作責(zé)任和職業(yè)道德也是影響審計風(fēng)險的因素。由于我國內(nèi)審準則、工作規(guī)范和職業(yè)道德標準方面還有一片空白,許多內(nèi)審機構(gòu)和人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)規(guī)范的約束和指導(dǎo)。有的內(nèi)部審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德觀念,循私情或害怕打擊報復(fù),故意放棄對重大問題的追查和揭露,提供與事實不相符的審計結(jié)論?？傊?目前我國內(nèi)審人員總體素質(zhì)偏低(如知識結(jié)構(gòu)單一、年齡偏大、知識更新慢等),直接影響到內(nèi)審工作開展的深度和廣度。面對當(dāng)今內(nèi)審對象的復(fù)雜和內(nèi)容的拓展,內(nèi)審人員勢單力簿,這將直接導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。

　　2 內(nèi)部審計人員選用審計程序和方法的影響

　　這是造成審計風(fēng)險的一個重要原因。由于被審單位的實際情況各不相同,審計目的不同,采用哪些審計程序和選用哪些審計方法才恰當(dāng)并不容易確定。如果審計程序和方法選擇不當(dāng),會造成審計時間延長,成本增加;也可能會遺漏一些重要的審計內(nèi)容,未能覺察重大的錯弊所為,未能收集到充分可靠的審計證據(jù),使審計結(jié)論與實際不符,導(dǎo)致審計風(fēng)險。

　　內(nèi)審人員在實際審計的過程中,掌握了審計風(fēng)險形成的因素,就要有意識地防范審計風(fēng)險,以提高內(nèi)部審計工作的質(zhì)量,充分發(fā)揮內(nèi)審服務(wù)于管理當(dāng)局的職能。筆者認為內(nèi)部審計風(fēng)險的防范可以從以下幾方面著手:

　　(1) 加強法制建設(shè),健全內(nèi)審法規(guī)體系。當(dāng)前應(yīng)加快制定和頒布《內(nèi)部審計條例》和《內(nèi)部審計師法》,對內(nèi)審機構(gòu)人員的職能,權(quán)限等作出明確規(guī)定,使內(nèi)審走上依法審計的道路。

　　(2) 建立審計委員會制度,內(nèi)部審計人員直接受審計委員會的領(lǐng)導(dǎo),審計報告直接提交委員會,改變內(nèi)審部門地位低下的現(xiàn)狀,提高審計工作質(zhì)量,從而規(guī)避內(nèi)審風(fēng)險。
(3) 提高企業(yè)內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)。通過綜合培訓(xùn)和考試合格上崗相結(jié)合。企業(yè)內(nèi)部審計人員必須通過國家統(tǒng)一考試,內(nèi)審人員每年必須有一定時間的后續(xù)教育,并且考試合格方能通過年檢。