在我國開展效益審計，既需要理論研究也需要實踐探索。理論研究的前提是概念的明確界定，實踐探索的基礎(chǔ)是財政財務(wù)收支審計。因此，本文就效益審計的概念、績效審計模式的現(xiàn)實選擇、效益審計與財政財務(wù)收支審計的關(guān)系和效益審計報告等方面的內(nèi)容談一點(diǎn)看法。

　　一、效益審計的概念界定

　　《最高審計機(jī)關(guān)國際組織審計準(zhǔn)則》把國家審計的項目類型分為兩類，一類是合規(guī)性審計，一類是績效審計。合規(guī)性審計基本與我國開展的財政財務(wù)收支審計相當(dāng)，績效審計則指審計機(jī)關(guān)對被審計單位管理和使用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性所進(jìn)行的檢查和評價?？冃徲嫷慕?jīng)濟(jì)性是指在產(chǎn)出一定的情況下使投入最低，或者在投入一定的情況下使產(chǎn)出最高。效率性指投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，它用單位產(chǎn)出的投入或單位投入的產(chǎn)出來表示，一個單位投入的產(chǎn)出越高，效率就越高；同樣，一個單位產(chǎn)出的投入越低，效率也越高。效果性是指目標(biāo)的實現(xiàn)程度，即在多大程度上實現(xiàn)了預(yù)期的結(jié)果，它是實際實現(xiàn)的目標(biāo)與計劃目標(biāo)之間的比較。在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的關(guān)系中，效果性是決定性的。只有在不低于最低計劃標(biāo)準(zhǔn)，即預(yù)期結(jié)果基本實現(xiàn)的情況下，才能談經(jīng)濟(jì)性和效率性；否則，在效果很差，即“產(chǎn)品”為廢品的情況下，即使再經(jīng)濟(jì)和有效都是沒有意義的。由于經(jīng)濟(jì)社會生活的多變性，特別目前我國經(jīng)濟(jì)體制處于轉(zhuǎn)軌時期，在政府與社會之間、各級政府部門之間的責(zé)任邊界處于不斷調(diào)整的情況下，準(zhǔn)確規(guī)定其期望效果是比較困難的，在這種情況下，采用歷史與現(xiàn)實之間、同類部門之間、一個部門同類事務(wù)之間的比較就成為一種替代的選擇。無論如何，計劃目標(biāo)或預(yù)期結(jié)果的事先確定是開展績效審計的必要條件。

　　總結(jié)國內(nèi)外開展的績效審計實踐，按照在績效審計過程中對財政財務(wù)收支活動的關(guān)注程度，績效審計大致可分為兩種類型。一種是完全脫離財政財務(wù)收支活動的績效審計，如美國審計署對能源部核安全監(jiān)督系統(tǒng)的績效審計、加拿大審計署對政府部門服務(wù)質(zhì)量的績效審計。一種是以財政財務(wù)收支活動為基礎(chǔ)、與財政財務(wù)收支活動緊密相關(guān)的績效審計，如我國目前開展的效益審計。因此，效益審計就是指審計機(jī)關(guān)以財政財務(wù)收支為基礎(chǔ)，對被審計單位管理和使用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性所進(jìn)行的檢查和評價。

　　二、效益審計是我國績效審計模式的現(xiàn)實選擇

　　目前，我國國家審計的主要類型是合規(guī)性審計，完全脫離財政財務(wù)收支活動的績效審計還沒有開展，效益審計是我國績效審計模式的現(xiàn)實選擇。開展完全脫離財政財務(wù)收支活動的績效審計至少需要滿足三個條件，一是委托人的需要，對國家審計而言就是社會公眾、人大和國務(wù)院等利益相關(guān)方的需要；二是審計項目有適宜的評價標(biāo)準(zhǔn)；三是有完善的法律授權(quán)。目前，我國經(jīng)濟(jì)社會生活的主要問題仍然是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中由虛假帶來的誠信危機(jī)和違規(guī)違紀(jì)導(dǎo)致的腐敗蔓延。打假治亂、清除腐敗、維護(hù)正常的社會經(jīng)濟(jì)秩序，使社會公眾對經(jīng)濟(jì)社會生活形成穩(wěn)定的預(yù)期，是保證經(jīng)濟(jì)社會平穩(wěn)發(fā)展的基礎(chǔ)條件。因此，打假治亂、維護(hù)正常的社會經(jīng)濟(jì)秩序的合規(guī)性審計仍然是國家審計的主要任務(wù)，關(guān)注公共資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的效益性審計是社會公眾、人大、國務(wù)院及所有利益相關(guān)者對國家審計的趨勢要求。同時，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中政府責(zé)任、部門目標(biāo)、企業(yè)績效的定位也處于不斷的變化過程中，很難確定一個比較一致的評價標(biāo)準(zhǔn)。被審計單位也容易從多變的環(huán)境條件中找到績效不高的借口，審計機(jī)關(guān)作出的審計結(jié)論和提出的審計建議很難被被審計單位接受和落實。最后，從法律授權(quán)來看，目前審計機(jī)關(guān)并不具有開展完全脫離財政財務(wù)收支活動的績效審計的法律授權(quán)?！秾徲嫹ā返诙l第二款和第三款對國家審計的內(nèi)容作出了明確的規(guī)定“國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計的財政收支、財務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督。審計機(jī)關(guān)對前款所列財政收支或財務(wù)收支的真實、合法和效益，依法進(jìn)行審計監(jiān)督?！钡谌粭l對國家審計機(jī)關(guān)的權(quán)限也作了規(guī)定“審計機(jī)關(guān)有權(quán)要求被審計單位依照規(guī)定報送預(yù)算或者財務(wù)收支計劃、預(yù)算執(zhí)行情況、決算、財務(wù)報告，社會審計機(jī)構(gòu)出具的審計報告，以及其他與財政收支或財務(wù)收支有關(guān)的資料，被審計單位不得拒絕、拖延、謊報?！睆摹秾徲嫹ā芬?guī)定的審計內(nèi)容和被審計單位應(yīng)當(dāng)提供的資料來看，審計機(jī)關(guān)既沒有開展完全脫離財政財務(wù)收支活動的績效審計的權(quán)力，被審計單位也沒有提供與財政收支或財務(wù)收支活動無關(guān)資料的義務(wù)。

　　因此，在目前情況下，國家審計機(jī)關(guān)開展完全脫離財政財務(wù)收支活動的績效審計既無必要也不可能。績效審計的現(xiàn)實選擇只能是建立在財政財務(wù)收支活動基礎(chǔ)上的效益審計。在評價標(biāo)準(zhǔn)很難界定的情況下，效益審計的視角主要是經(jīng)濟(jì)性（資源的節(jié)約），即以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)和國有資產(chǎn)流失為重點(diǎn)。在效益審計中需要注意合規(guī)性問題，合規(guī)性審計也要注意效益性問題，二者的區(qū)別在于審計的組織方式、力量配備和審計重點(diǎn)的差異。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展及法律制度的完善，國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)社會需要適時開展與財政財務(wù)收支活動無關(guān)的績效審計。

　　三、效益審計與合規(guī)性審計的關(guān)系

　　效益審計與合規(guī)性審計存在兩方面的關(guān)系，一是效益審計必須以合規(guī)性審計為基礎(chǔ)，二是效益審計與合規(guī)性審計在審計理念上存在差異。

　　第一，效益審計以合規(guī)性審計為基礎(chǔ)。效益審計和合規(guī)性審計都產(chǎn)生于對受托責(zé)任的評價與鑒定，合規(guī)性審計主要關(guān)注受托財務(wù)責(zé)任，效益審計側(cè)重于受托管理責(zé)任。受托財務(wù)責(zé)任與受托管理責(zé)任是同時產(chǎn)生的，但從歷史上看，人們對這些責(zé)任的評價和鑒定的需求卻不是同步的：先有財務(wù)責(zé)任，后有管理責(zé)任，這種情況是由二者對實現(xiàn)目標(biāo)的重要程度和評價的復(fù)雜性所決定的。在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的低級階段，大量存在的是粗放式管理和經(jīng)營，管理方式簡單明了，決定成敗的關(guān)鍵是資金量的多少，確保資金的合規(guī)、安全成為重要的事情，合規(guī)性審計就應(yīng)運(yùn)而生；在經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段后，管理方式變的越來越復(fù)雜，競爭的實質(zhì)從資金的多少變?yōu)楣芾淼暮脡模冃徲嬀统蔀閷徲嫲l(fā)展的必然。從這個意義上來說，合規(guī)性審計在前，效益審計在后，效益審計建立在合規(guī)性審計的基礎(chǔ)上。效益審計以合規(guī)性審計為基礎(chǔ)還有另外一個原因，即在大量違規(guī)違紀(jì)問題存在的情況下，效益審計就失去了判斷和比較的基礎(chǔ)。因此，在合規(guī)性審計的使命完成以前，合規(guī)性審計不會自動退出歷史舞臺；在效益審計的條件具備以前，效益審計也不會自動登上歷史舞臺，效益審計必須以合規(guī)性審計為基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)社會的復(fù)雜性和發(fā)展的不平衡性，合規(guī)性審計與效益審計將在相當(dāng)長的時期內(nèi)共同存在。

　　效益審計的目的并不是簡單地評價被審計單位管理和使用公共資源績效的好壞，而是通過效益審計找出效果差、效率低的原因，向利益相關(guān)者披露相應(yīng)的信息或提出整改的建議，通過利益相關(guān)者的共同努力，達(dá)到提高效益的目的。

　　第二，效益審計與合規(guī)性審計在審計理念上的差異。效益審計與合規(guī)性審計的最終目的都是為了提高績效，但二者的審計理念并不相同，合規(guī)性審計是問題和過程導(dǎo)向性審計，它通過對違規(guī)違紀(jì)問題的查處和糾正，促進(jìn)對既定制度的維護(hù)，達(dá)到提高績效的目的。效益審計則是績效和結(jié)果導(dǎo)向的審計，它通過預(yù)期目標(biāo)與實際結(jié)果之間存在的缺口，找出制度上或管理上的缺陷，通過完善制度和管理，達(dá)到提高績效的目的。在合規(guī)性審計中，任何被審計單位或人員對制度的任何挑釁都將受到制度的懲罰；而在效益審計中，被審計單位或個人對制度的創(chuàng)新可能成為修改制度的建議。

　　第三，效益審計與合規(guī)性審計的流程差異。合規(guī)性審計以資金流開始，用關(guān)于資金使用的規(guī)章和制度與資金的實際運(yùn)行相對比，從資金的流入、使用和流出三個環(huán)節(jié)查找資金使用中的問題，防止資金使用的跑、冒、滴、漏和流向錯誤，通過資金使用中存在的問題，揭露管理和制度的漏洞。效益審計則從業(yè)務(wù)流程入手，用正確的管理原則、管理辦法和管理政策與實際實行的相對比，沿著決策、執(zhí)行和監(jiān)督的路徑查找管理上的漏洞，防止決策失誤、執(zhí)行不力和監(jiān)督失效等方面的問題。僅僅從糾正違法違紀(jì)行為來說，全面性不是合規(guī)性審計的必然要求，如果一個環(huán)節(jié)或一個方面違法違紀(jì)，就可以對這個環(huán)節(jié)、這個方面的問題進(jìn)行糾正；效益審計則不同，制度和管理方面的問題必然帶有系統(tǒng)性和整體性，因為好的績效不能由某個環(huán)節(jié)或某個方面所決定，而只能由系統(tǒng)的績優(yōu)來決定。為了提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，合規(guī)性審計和效益審計都強(qiáng)調(diào)“全面審計，突出重點(diǎn)”，但對合規(guī)性審計來說，全面審計的目的是為了突出重點(diǎn)（重點(diǎn)環(huán)節(jié)和重點(diǎn)方面）；而效益審計是在突出重點(diǎn)的基礎(chǔ)上追求全面性（系統(tǒng)性和整體性）。

　　四、效益審計成果的利用

　　效益審計成果的利用可以采取兩種方式，一種是在財政財務(wù)收支審計報告中單獨(dú)列出，另一種是以專題審計報告的形式出現(xiàn)。管理、體制、機(jī)制等效益方面的問題不同于合規(guī)性審計的違規(guī)違紀(jì)問題容易判斷和處理。效益方面的問題有很強(qiáng)的系統(tǒng)性和整體性，僅僅從某個方面和某個環(huán)節(jié)很難判斷其對錯優(yōu)劣，必須從整體性和系統(tǒng)性上思考才能把問題說清楚。效益審計方面的問題不象合規(guī)性審計的問題簡單明了，有相應(yīng)的法律法規(guī)直接規(guī)定，效益方面的問題有很強(qiáng)的狀態(tài)依存性，條件不同，結(jié)論也不同。因此，效益方面的問題必須從公認(rèn)的條件出發(fā)，經(jīng)過嚴(yán)密的論證才能得出正確的結(jié)論，這樣的結(jié)論利益相關(guān)方才會信服和應(yīng)用，效益審計才能起到應(yīng)有的作用。否則，條件不充分、論證欠妥當(dāng)、結(jié)論不準(zhǔn)確或者武斷地給出結(jié)論，既不會得到利益相關(guān)者的認(rèn)同，更不會積極進(jìn)行整改，效益審計的成果就付諸東流。因此，我們主張，效益審計報告應(yīng)當(dāng)采取專題審計報告的形式，而且這種專題報告要具有研究的性質(zhì)。

　　根據(jù)效益問題的性質(zhì)和范圍，專題效益審計報告可分為針對特定項目（單位）的微觀專題審計報告、針對同類項目（單位）的中觀專題審計報告和針對普遍性問題的宏觀專題審計報告。特定項目的審計報告由審計組完成，同類項目的審計報告由組織實施該同類項目的單位完成，宏觀管理方面的審計報告由審計機(jī)關(guān)完成。比照研究報告的模式，如果問題容易分析和解決，專題審計報告的形式可以采取提出問題、分析問題和提出建議的三段論方式；對比較重要且別人尚未意識到的復(fù)雜問題，僅僅提出問題也是可以的。