——從舞弊審計到法務(wù)會計舞弊是一個人們常用的行為術(shù)語，它包括人類智慧所能設(shè)計的所有復(fù)雜的方法，這些方法被某個人通過虛偽的表現(xiàn)用于獲得比別人更多的好處。正因為如此，民間審計從其誕生時起便與審計舞弊結(jié)下不解之緣，然而，社會的需求和企業(yè)信息的使用者總是在不斷變化，注冊會計師對于舞弊審計責(zé)任的承擔(dān)也一再變化。

　　近年來，由于企業(yè)舞弊已成為世界各國企業(yè)界的一種公害，借助注冊會計師專業(yè)能力來減少企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，再度成為市場經(jīng)濟(jì)中的熱點問題。與此同時，由于市場經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上就是法制經(jīng)濟(jì)，又由于會計所具有的天生的經(jīng)濟(jì)后果性，所以會計解釋上的法律爭端也成為法律界中一個令人頭痛的問題。市場的這些變化，使得注冊會計師不僅需要重新承擔(dān)起舞弊審計的責(zé)任，并且正積極向一個方興未艾的領(lǐng)域——法務(wù)會計領(lǐng)域拓展，本文旨在對這些問題初步作一探討。

　　蒙哥馬利在其《審計理論與實務(wù)》一書中曾寫道：“現(xiàn)在的（審計）目標(biāo)是：（1）確認(rèn)一個公司的財務(wù)狀況和盈利；（2）查找弊端和錯誤，但這是次要目標(biāo)?！边M(jìn)入20世紀(jì)60年代后，驗證財務(wù)報告公允性為主的審計責(zé)任體系，不斷遭受沖擊。60年代以后，公司管理人員欺詐舞弊案不斷增加，社會公眾不斷要求獨立外部審計師承擔(dān)起審查舞弊的責(zé)任，從而，注冊會計師審計舞弊已成為其不可推卸的責(zé)任。

　　當(dāng)代舞弊審計的特點舞弊行為涉及到人類的本質(zhì)特性。本質(zhì)特性是一種心理素質(zhì)、個性和教養(yǎng)方面的問題。偵破舞弊行為也涉及到一種思維形式，有人提出在人類和商業(yè)交易關(guān)系中的真誠、正義和公平具有很重要的價值，應(yīng)予以保留和發(fā)展，這就對注冊會計師提出了更高的要求。

　　新的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的舞弊審計可以總結(jié)出以下13項原則：1.舞弊審計與財務(wù)審計不一樣，它需要更多的思維形式而不是方法。

　　2.舞弊審計師與財務(wù)審計師不一樣。舞弊審計師的重點放在例外、古怪的事，以及會計違規(guī)事項和行為結(jié)構(gòu)上，而不是錯誤的遺漏。

　　3.舞弊審計師的知識主要是從經(jīng)驗中，而不是從審計教科書或上年的工作底稿中學(xué)到的。要想成為一名舞弊審計師意味著要學(xué)習(xí)小偷的思維方法，象小偷那樣想問題：“在這一內(nèi)部控制的鏈條中，哪里是最薄弱的環(huán)節(jié)？”

　　4.從審計的觀點看，舞弊是故意謊報具有重要性質(zhì)的財務(wù)事實。從舞弊審計師觀點看，舞弊是故意謊報財務(wù)事實的行為。

　　5.從事舞弊有經(jīng)濟(jì)的。自我中心的、思想意識的和精神病的原因。在這四種原因中，經(jīng)濟(jì)動機(jī)是最普遍的。

　　6.舞弊是一種傾向于包括以動機(jī)、機(jī)會和利益為結(jié)構(gòu)的理論。

　　7.在電算化會計環(huán)境中的舞弊可以出現(xiàn)在信息處理的任何階段，即輸入、穿過或輸出階段，而輸出舞弊是最普遍的。

　　8.由下級雇員所設(shè)計出的最普遍的舞弊計謀與各種支出有關(guān)（如應(yīng)付款、工資及補(bǔ)助和費(fèi)用索賠）。

　　9.由較高層經(jīng)理人員設(shè)計出的最普遍的舞弊計謀與“使利潤平穩(wěn)”有關(guān)（如推遲支出、提前將銷售收入入帳、多報庫存）。

　　10.會計類型的舞弊更多的是因為缺乏控制而不是控制不嚴(yán)造成的。

　　11.舞弊事件不是成指數(shù)增長，但舞弊的損失卻是成指數(shù)增長。

　　12.會計舞弊常常是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過財務(wù)審計的目的或?qū)徲嬘媱澃l(fā)現(xiàn)的。有90％多的財務(wù)舞弊是偶然被發(fā)現(xiàn)的。

　　13.預(yù)防舞弊要有適當(dāng)?shù)目刂?、高度重視人的誠實性和公平對待雇員的工作環(huán)境。

　　法務(wù)會計的產(chǎn)生及特點所謂法務(wù)會計，又稱法庭會計（forensic accounting），就是該會計所執(zhí)行的工作及報告，都是為法庭服務(wù)的。實際上，從某種程度上來說，法務(wù)會計是會計知識與法律知識相交叉的一門邊緣學(xué)科，它是會計功能弱化所產(chǎn)生的結(jié)果。適應(yīng)社會公眾舞弊審計需求的加大，法務(wù)會計的產(chǎn)生，為解決會計信息失真所帶來的問題，提供了一個有力的工具。

　　法務(wù)會計與舞弊審計的不同之處在于：法務(wù)會計師傾向于積極地卷入預(yù)防和偵查某一公司的或法規(guī)的環(huán)境。法務(wù)會計師接受的訓(xùn)練要以引起刑事事務(wù)的控告和質(zhì)詢作出反應(yīng)，其調(diào)查的結(jié)果將影響某個人或某家公司的自由、財務(wù)賠款或損失。

　　作為一名法務(wù)會計師，其應(yīng)具備的技能包括以下幾個方面：1.財務(wù)事項的鑒定。當(dāng)法務(wù)會計師出現(xiàn)在因控告人、斷言、謠言、質(zhì)問或索賠清單而產(chǎn)生的情況下，很重要的是，他們應(yīng)盡快地明確辨認(rèn)對該事件有重大意義的財務(wù)事項。他們把這些決定建立在經(jīng)驗和知識的基礎(chǔ)上，任何解決問題的建議都必須反映出明晰和切合商業(yè)實際。

　　2.調(diào)查技巧的知識。當(dāng)事項已被確認(rèn)，必不可少的要求有進(jìn)一步的信息和文件資料，以便獲得進(jìn)一步的證據(jù)協(xié)助證實，或否決某種斷言或索賠。這不僅僅是一個要知道相關(guān)的財務(wù)文件資料應(yīng)怎樣查找的問題，而且還要知道一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則、財務(wù)報表披露、內(nèi)部控制制度和公司經(jīng)營中所涉及的人文因素的意識這些錯綜復(fù)雜的關(guān)系。

　　3.證據(jù)的知識。法務(wù)會計師必須明白什么能構(gòu)成證據(jù)，“最好的”和“主要的”證據(jù)的意思，各種會計摘要可以用來合并成被法院認(rèn)可的財務(wù)證據(jù)的形式。

　　4.財務(wù)信息的解釋。通常一個會計事項或一系列的事件只有一種解釋。法務(wù)會計師必須非常清楚地意識到在解釋的過程中可能存在的自然偏見。全面評價會計事項是很重要的，這樣才能保證對現(xiàn)成信息的最終解釋符合常識和商業(yè)實際的檢驗考查。對信息的適當(dāng)解釋，才能保證前后上下對有問題的會計事項進(jìn)行審查而不受任何范圍的限制。

　　5.提出調(diào)查結(jié)果。法務(wù)會計師必須有能力以普通人能明白的方式明確表達(dá)其調(diào)查結(jié)果?？梢杂每陬^的或書面的表達(dá)方式提出調(diào)查結(jié)果，包括提出適當(dāng)?shù)?、令人信服的、以起幫助作用的材料。法?wù)會計師在證人席的作用是，在公開的論壇上最后證明他們的調(diào)查結(jié)果。

　　我國舞弊審計的幾點考慮舞弊審計業(yè)務(wù)在我國目前尚未引起足夠的重視。從目前看，國內(nèi)絕大多數(shù)會計師事務(wù)所仍然把目光牢牢地鎖定在傳統(tǒng)的法定業(yè)務(wù)中，還處于傳統(tǒng)的驗資業(yè)務(wù)、報表公允性鑒證業(yè)務(wù)的競爭中。為此，筆者提出以下幾點考慮：1.從企業(yè)防范舞弊和注冊會計師提高舞弊審計的效率及效果兩方面看，企業(yè)內(nèi)部控制都是關(guān)鍵的因素。而我國目前的現(xiàn)狀，企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)非常薄弱甚至不存在，這使得在社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象日趨復(fù)雜的情況下，舞弊審計的進(jìn)行非常困難，從注冊會計師的方面看，亦難以將其風(fēng)險控制在一定范圍之內(nèi)，從而抑制了我國舞弊審計的發(fā)展。因此，完善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，消除內(nèi)部人控制等現(xiàn)象，切實建立起有效的內(nèi)控制度是舞弊審計得以發(fā)展的基礎(chǔ)。

　　2.從隊伍建設(shè)的角度來看，我國舞弊審計及法務(wù)會計人材的培養(yǎng)幾乎未曾起步。在大學(xué)里，很少有舞弊審計方面的學(xué)院學(xué)位項目。因此，我們可以考慮讓學(xué)院來培養(yǎng)未來一代的舞弊審計師，教員可以在舞弊審計課程中制定相關(guān)的知識領(lǐng)域，如法律的、組織的、審計調(diào)查和風(fēng)險管理的研究成果。至少我們應(yīng)該讓會計專業(yè)的學(xué)生樹立這樣的觀點，即帳簿中的舞弊不僅是可能的；而且當(dāng)風(fēng)險高的時候，例如，在高風(fēng)險公司的組織里（內(nèi)部控制薄弱），擁有高風(fēng)險的雇員（沖動的個性）或高風(fēng)險管理（道德松弛）的情況下，發(fā)生舞弊的可能性是很高的。

　　3.建立起舞弊審計師的專門組織。在舞弊審計領(lǐng)域中，似乎沒有初級會計師，那些在這一特殊領(lǐng)域里的會計師都是在財務(wù)審計方面具有相當(dāng)經(jīng)驗的。在國外，有類似國際注冊舞弊檢查員協(xié)會這樣的組織來提供業(yè)內(nèi)的互相學(xué)習(xí)和交流的機(jī)會。我們可以參照國外的一些做法，使得從事這一行業(yè)的會計師具有訓(xùn)練有素的技巧，這一點是有別于以鑒證會計報表公允性為目標(biāo)的審計業(yè)務(wù)的。

　　4.在有條件的會計師事務(wù)所，內(nèi)部設(shè)立專司舞弊審計或法務(wù)會計方面的合伙人，以對整個事務(wù)所的舞弊審計業(yè)務(wù)進(jìn)行有效的監(jiān)管，拓展業(yè)務(wù)范圍，提高業(yè)務(wù)水平，控制業(yè)務(wù)質(zhì)量。

　　5.舞弊審計后續(xù)事項的處理。（1）起訴舞弊者。在舞弊行為被揭露后，許多公司不起訴舞弊者，一方面是因為舞弊事件會損害公司形象，另一方面是因為起訴的法律程序太繁雜。許多公司認(rèn)為只要將舞弊者解雇就能清除公司的蛀蟲，孰不知這種姑息的態(tài)度將會使舞弊者到新的工作崗位上繼續(xù)舞弊，同時也會讓公司內(nèi)部有舞弊動機(jī)的人認(rèn)為舞弊被抓住的機(jī)會成本很低，鼓勵了下一次的舞弊行為。因而，注冊會計師應(yīng)鼓勵管理當(dāng)局起訴舞弊者，并采取措施查清所有舞弊事實和證據(jù)。（2）改善內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)。將舞弊者揭發(fā)出來并不是舞弊審計的最終目的，注冊會計師還應(yīng)深入探討舞弊的根源，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)控中的薄弱環(huán)節(jié)以及組織管理方面的弱點。向組織提出建議，杜絕同類舞弊的再次發(fā)生，是注冊會計師舞弊審計的根本歸屬。