目前，理論界關(guān)于審計目標(biāo)的研究較多，實務(wù)中各國對審計目標(biāo)的表述也不盡相同。

　　美國注冊會計師協(xié)會公布的第一號《審計準(zhǔn)則說明書》將財務(wù)報告審計的總體目標(biāo)表述如下：“獨立審計師對財務(wù)報告實施一般檢查的目標(biāo)是對財務(wù)報告的編制是否符合公認(rèn)會計原則、公允的反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況表達意見?！眹H審計準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報告審計的目的在于使審計人員能夠?qū)ω攧?wù)報告編制中所確認(rèn)的會計政策結(jié)構(gòu)表示意見。英國公司法對審計目標(biāo)的表述是，審計是對企業(yè)財務(wù)報告的獨立檢查，目的是對這些報表的反映是否真實和公允并符合相關(guān)法規(guī)表示意見。我國《獨立審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定，獨立審計的目的就是對被審計單位財務(wù)報告的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。

　　通過比較，我們可以看出，各國都認(rèn)為審計目標(biāo)是要對財務(wù)報告發(fā)表意見，不同之處在于對財務(wù)報告的要求不同。是只強調(diào)報表反映的公允性，還是除公允性外，還要求真實性、合法性、一貫性？在這些要求中孰先孰后？筆者認(rèn)為，審計目標(biāo)是在特定的環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的根本目的和要求，它是隨審計環(huán)境的變化而不斷變化的。審計目標(biāo)的確定，除受審計對象的制約以外，還取決于審計主體的性質(zhì)和審計授權(quán)或委托者的要求，要反映社會政治經(jīng)濟生活對審計的客觀需要。各種影響因素不同，審計目標(biāo)的定位也就不同。從我國的實際情況來看，將審計目標(biāo)定位于合法性、公允性更為恰當(dāng)。

　?。ㄒ唬┴攧?wù)報告審計的合法性目標(biāo)

　　在分析審計目標(biāo)時，必須重視法律因素的影響?？偟膩碚f，每個國家的審計都受到法律因素的影響。但由于各種原因，其影響的方面、方式和程度在不同國家卻有所不同。世界法律制度可以分為兩大法系：一種是以英美等國為代表的普通法法系，也叫英美法系；另一種是歐洲大陸法系。普通法系是以少量的成文法為基礎(chǔ)，由法庭加以解釋，并建立大量的判例法作為補充。判例法的目的在于為具體案例提供答案，而不是制定面向未來的一般規(guī)則。歐洲大陸法系則在法律中制定有詳細的規(guī)劃，法律結(jié)構(gòu)包括基本原則和細則，從內(nèi)容到體系包羅萬象，自成一體，形式比較完整，內(nèi)容廣泛，法律條文具有完整性和系統(tǒng)性。在普通法系國家，主要依據(jù)傳統(tǒng)和慣例對會計、審計進行規(guī)范，即使某些法律涉及對會計的要求，通常也只是一些原則性的規(guī)定，因此，這些國家一般是由民間機構(gòu)制定相關(guān)準(zhǔn)則。而在大陸 法系國家中，會計、審計準(zhǔn)則受法律和政府的影響非常廣。

　　我國的法律具有大陸法系的一些基本特征，包括 會計、審計活動在內(nèi)的整個社會經(jīng)濟管理活動都處于 國家法律的管制之下，會計制度、審計準(zhǔn)則等受法律的 影響非常深遠。不僅通過《注冊會計師法》、《審計法》、《會計法》等進行制約，在相關(guān)的法律里，如《公司法》、《證券法》中也作了相應(yīng)的規(guī)定。因此，在財務(wù)報告審計中要特別強調(diào)合法性。

　　（二）財務(wù)報告審計的公允性目標(biāo)

　　公允性既是一個會計概念，也是一個重要的審計概念。關(guān)于“公允性”的含義，美國注冊會計師協(xié)會公布的《審計準(zhǔn)則說明書第5號》作過原則性說明，它認(rèn)為公允性只有聯(lián)系到公認(rèn)會計準(zhǔn)則才富有意義。審計師對公允性表示正面意見，意味著對財務(wù)報告具備下列特征所持的一種信念或信任：（1）所選擇和運用的會計原則得到普遍接受；（2）會計原則切合實際；（3）財務(wù)報告，包括其注釋的內(nèi)容反映了影響使用、理解和揭示財務(wù)報告的重大事項；（4）財務(wù)報告中反映的信息已作合理分類、匯總，即詳略得當(dāng)；（5）財務(wù)報告在可接受限定范圍內(nèi)對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況之變化所作的表達反映了基本事實與交易?！翱山邮芟薅ā笔侵肛攧?wù)報告允許的合理的和現(xiàn)實的限定。在美國，審計職業(yè)界將公允性審計目標(biāo)與公認(rèn)會計原則相聯(lián)系。在我國，審計判斷的依據(jù)則是企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其它有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定。也就是說，在公允性目標(biāo)下，審計工作就是驗證被審計單位遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其它有關(guān)法規(guī)的程度。

　　由上述“公允性”概念解釋我們可以看出：

　　1.“公允性”并不排斥“真實性”，“真實性”作為“公允性”的子目標(biāo)更為恰當(dāng)。

　　財務(wù)會計報告是以簿記系統(tǒng)加工生成的信息為基礎(chǔ)，并按照會計信息使用者的要求進一步予以加工，形成一級既可靠又相關(guān)的會計信息。信息的可靠性是指被確認(rèn)的項目的信息是真實的、可驗證的和不偏不倚的。這要求會計確認(rèn)的資財、債務(wù)或其他事項的影響必須具有足夠的真實性，基本上沒有大的錯誤，而且在引導(dǎo)投資者、信貸者和其他信息使用者做出決策上基本上不存在偏向。信息的相關(guān)性意味著該信息具有反饋價值、預(yù)測價值，并能及時提供。具有相關(guān)性的信息能夠影響投資者和其他用戶作出決策。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，公眾對會計信息的要求在可靠性的基礎(chǔ)上，更強調(diào)相關(guān)性。因此，審計目標(biāo)也由傳統(tǒng)的“真實性”發(fā)展為現(xiàn)在的“公允性”。

　　公允性給了審計人員專業(yè)判斷的空間和余地。企業(yè)的會計核算如果遵循了企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其它有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，則可以認(rèn)為財務(wù)報告公允地反映了企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反之，則相反。企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其它有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定包括某一特定時間里可以接受的會計作法的慣例、規(guī)定和程序。因此，他們不僅只局限于權(quán)威性文告，還應(yīng)包括在業(yè)務(wù)中通過共同使用而得以接受的具體做法。

　　在企業(yè)會計準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)中包含著許多會計估計，而會計估計合理與否決定了核算結(jié)果的合理性。如果不同會計人員對同一經(jīng)濟事項采取不同的方法進行核算，或在同一方法中選用不同的參數(shù)進行核算，就會帶來核算結(jié)果的差異。例如，對固定資產(chǎn)定期進行價值評估并據(jù)以提取減值準(zhǔn)備。是新企業(yè)會計制度的一個重大突破。但我們知道，一方面，在對固定資產(chǎn)進行評估時，選用的評估方法不同、參數(shù)不同，會對評估價值產(chǎn)生很大影響；另一方面，固定資產(chǎn)期末的貼面價值，在很大程度上取決于對折舊方法、折舊年限、折舊基數(shù)的選擇和對凈殘值的估計。這就給審計人員的判斷帶來了困難。因此他們并不聲明在可供選擇的原則中，企業(yè)作了最好的選擇，而是說企業(yè)作出的選擇是可以被接受的。

　　可見企業(yè)會計準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)本身不具有精確反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的能力，如果以“真實性”作為審計的一般目標(biāo)顯然不夠全面，“真實性”作為“公允性”的子目標(biāo)更為恰當(dāng)。

　　2.公允性包含了會計信息充分揭示

　　公允性要求企業(yè)財務(wù)報告和其附注必須包括對重要財務(wù)信息的充分揭示。顯然，要做到充分揭示，先要判定什么是重要財務(wù)信息。重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩條-性質(zhì)特殊和金額巨大。一般而言，如果某項信息會使信息使用者在知道前后作出不同的判斷，那么這項信息就應(yīng)該披露。隨著經(jīng)濟發(fā)展，會計信息揭示充分與否的要求越來越詳盡。它不僅僅是簡單地列示財務(wù)報告余額，還包括許多附加注釋和明細表，甚至包括了許多非財務(wù)性的資料；不僅包括在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)獲知的信息，而且包括在會計期末之后出現(xiàn)并可能對包含在財務(wù)報告中的信息產(chǎn)生影響的那些信息。

　　在這些要求中，很重要的一條就是要披露企業(yè)在編制財務(wù)報告時遵循的會計政策，包括存貨的計價方法、固定資產(chǎn)的折舊方法、無形資產(chǎn)的攤銷政策等。財務(wù)報告使用者希望了解的是由于企業(yè)的經(jīng)營活動而引起的各項經(jīng)濟變化，而不是由于會計政策、方法的改變而造成的經(jīng)濟變化。如果企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊的方法。存貨計價方法之間經(jīng)常變來變?nèi)?，那么各期財?wù)報告就很難進行比較。因此，企業(yè)一旦決定采用某種會計政策、方法，它就應(yīng)該對以后發(fā)生的具有相同特征的經(jīng)濟事項都采用一致的會計政策和方法。如果不同，應(yīng)說明理由。從這個意義上講，“公允性”的含義中也包含了對“一貫性”的要求。因此，財務(wù)報告審計目標(biāo)中沒有必要再把“一貫性”作為總目標(biāo)單獨列出。

　　3.“公允性”一詞更符合客觀實際情況

　　審計人員的責(zé)任不僅在于判斷企業(yè)財務(wù)報告是否公允地反映了企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且還在于以自己的審計報告是否公允地反映審計的性質(zhì)、范圍和意見，防止審計報告閱讀者產(chǎn)生誤解。過去審計行業(yè)比較多的是站在專業(yè)的角度來理解審計報告，因此，在審計報告措辭方面往往忽視了法律上的嚴(yán)謹(jǐn)性，采用諸如“真實”、“準(zhǔn)確”等容易引起審計報告使用者誤解的詞匯，為以后的法律糾紛埋下隱患。而使用“公允”?！爸卮蟆币活惐容^個性的詞匯，既客觀地反映了審計過程與審計判斷，又不會妨礙報告的使用，從一定程度上限定了審計職業(yè)界所面臨的審計風(fēng)險，所以用“公允性”來表達審計目標(biāo)更為恰當(dāng)。

　　通過以上分析我們可以看出，不論是從審計自身的技術(shù)特點出發(fā)，還是從維護經(jīng)濟健康持續(xù)發(fā)展的需要出發(fā)，都應(yīng)將審計目標(biāo)定位于公允性。

　　二、不同審計主體的合法性與公允性目標(biāo)

　　審計目標(biāo)是審計行為活動的出發(fā)點和歸宿點。在將審計目標(biāo)定位于合法性和公允性后，我們就可以圍繞二者來展開收集與評價審計證據(jù)的活動，并將結(jié)論反映到審計報告中。按審計主體不同，審計可以分為國家審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計。隨著審計授權(quán)或委托者的不同，審計報告使用者的需求不同，審計對象和范圍也不相同，審計目標(biāo)的側(cè)重點也會隨之變化。

　　1.國家審計的合法性與公允性

　　國家審計是由審計機關(guān)代表國家依法行使審計監(jiān)督權(quán)，保證公共責(zé)任的全面有效履行。政府作為公共資源的管理者，必須遵守法律法規(guī)，及時準(zhǔn)確地編制財務(wù)報告，保證最有效、最經(jīng)濟地管理和使用公共資源，以期達到最大效用。當(dāng)前，我國國家審計的重點放在被審計單位資產(chǎn)、負債和損益的真實性上，強調(diào)真實、合法和效益并重。我們認(rèn)為，作為一種高層次的綜合性經(jīng)濟監(jiān)督，國家審計是在財政、稅務(wù)、銀行等監(jiān)督的基礎(chǔ)上的一種綜合性經(jīng)濟監(jiān)督，它雖不直接提供財務(wù)報告，卻對財務(wù)報告的信息質(zhì)量和信息系統(tǒng)提出要求，并且還要向政府行政、立法部門和公眾反饋審計信息。由于國家審計的這種特殊性質(zhì)，確定被審計方的經(jīng)濟活動是否與法律法規(guī)、規(guī)章制度相一致，一直是國家審計的一項主要業(yè)務(wù)。在各國的國家審計準(zhǔn)則中，都強調(diào)審計工作與法律、制度的一致性。因此在國家審計中合法性是第一位的，并且合法性的含義較一般財務(wù)報告審計更廣泛。除了要遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則以及國家其它有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定外，還包括國家的相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章等。只有在合法性的前提下，才能對被審計單位財務(wù)報告的公允性作出評價。

　　在國家審計過程中，每個步驟都要以政策、法律。法規(guī)為依據(jù)來收集和評價審計證據(jù)。比如在財政預(yù)算執(zhí)行審計中，就要對預(yù)算資金籌集、分配和管理全過程進行審計，特別要關(guān)注一些地區(qū)和部門只顧局部利益，違反規(guī)定亂開減收增支口子，違規(guī)減免稅收，挪用財政專項資金等忽視和損害國家整體利益的現(xiàn)象。在財經(jīng)法紀(jì)審計中，更是通過監(jiān)督檢查被審計單位貫徹執(zhí)行財經(jīng)政策、法令、制度的情況和存在的問題，來維護國家財經(jīng)紀(jì)律，維護國家經(jīng)濟秩序，促進市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

　　但是目前我國法制還不夠健全，加上在市場經(jīng)濟改革中又涌現(xiàn)出不少新情況、新問題，原來的法律、法規(guī)可能不盡符合實際情況，因而出現(xiàn)一些合理不合法的事情。也存在一個遵守法律、法規(guī)的程度問題，應(yīng)增加公允性審計目標(biāo)。國家審計現(xiàn)行的真實性審計目標(biāo)有一定的缺陷，不宜作為一般目標(biāo)，可作為具體審計目標(biāo)。在審計實踐中，真實性與完整性是一對同時出生的“孿生姊妹”，缺一不可。如果只強調(diào)真實性目標(biāo)，不強調(diào)完整性目標(biāo)，對財務(wù)報告使用者來說是不完整的。例如某企業(yè)為了特殊的需要，故意隱瞞不報一些重要的信息，我們能夠說它提供的信息是虛假的、不真實的嗎？因此，國家審計也應(yīng)做到合法性和公允性的結(jié)合。

　　2.注冊會計師審計的公允性與合法性

　　注冊會計師審計是為保證社會責(zé)任的全面有效履行，一方面審查受托人社會責(zé)任的履行情況；另一方面審查社會責(zé)任報告是否公允地反映了社會責(zé)任的履行情況。注冊會計師審計報告的使用者包括企業(yè)所有者。經(jīng)營者、貸款者、供應(yīng)商、政府部門、企業(yè)職工等等，相當(dāng)廣泛。他們或多或少都要借助于對財務(wù)信息的了解來維護自身的利益。不同的審計報告使用者關(guān)注的報表信息可能大不相同。因此，審計判斷的標(biāo)準(zhǔn)不能僅站在某類報告使用者的角度，在注冊會計師審計中應(yīng)體現(xiàn)公允性優(yōu)先的特點。

　　注冊會計師對財務(wù)報告進行審計，并不是專門為了發(fā)現(xiàn)違法行為。注冊會計師的責(zé)任是根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，編制和實施審計計劃，評價和報告審計結(jié)果，充分關(guān)注可能對財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為。在注冊會計師審計的評價依據(jù)中，會計準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的權(quán)威性相當(dāng)強。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，出現(xiàn)許多新業(yè)務(wù)、新問題，企業(yè)對會計準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的理解和運用就會出現(xiàn)分歧，甚至出現(xiàn)審計人員找不到判斷依據(jù)外情況。因此在注冊會計師審計中應(yīng)體現(xiàn)公允性優(yōu)先的特點。

　　譬如，應(yīng)收賬款和銷貨收入相關(guān)項目的真正意義在知道無力支付賬款的賒銷客戶的數(shù)目之前是不能評估的。如果一筆銷售交易手續(xù)完備，但對方根本無力付款，這時，是根據(jù)發(fā)票等憑證確認(rèn)收入呢，還是根據(jù)對方無力付款的事實不確認(rèn)為收入呢？這就要求審計人員作出公允的判斷。

　　有時企業(yè)對交易記錄的處理既不違法也不違反會計準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)，但審計人員仍然會覺得不公允。比如“洗大澡”現(xiàn)象：即新的管理當(dāng)局在接手公司的當(dāng)年，沖銷掉數(shù)額龐大的資產(chǎn)，尤其是無形資產(chǎn)等，以此來減少未來年度沖銷的數(shù)量并提高未來年度的凈收入；還有如企業(yè)為了提高報告期的利潤而減少壞賬準(zhǔn)備的計提比例等。對這些現(xiàn)象，管理當(dāng)局、會計人員、審計人員的觀點可能會不一樣，這要求審計人員收集審計證據(jù)時要多關(guān)注報表外的信息，在作出職業(yè)判斷時，不僅要考慮合法性，更要關(guān)注公允性。